Keine Feststellung eines Unterschiedsbetrags für nicht bilanzierbare Wirtschaftsgüter

Ein Unterschiedsbetrag ist nur für diejenigen Wirtschaftsgüter festzustellen, die in der Steuerbilanz des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangeht, anzusetzen sind.

Ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden, enthält einzelne selbständige Feststellungen von Unterschiedsbeträgen, die gesondert angefochten werden können.

BFH  Urteil vom 29.11.2012, IV R 47/09

Begründung:

Gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen.

Die Feststellung des Unterschiedsbetrags setzt damit zunächst das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraus. Der Begriff des Wirtschaftsguts gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsguts an, der der steuerlichen Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG zu Grunde liegt. Danach unterfallen dem Regelungsbereich des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG nur diejenigen Wirtschaftsgüter, die auch in der Steuerbilanz auszuweisen sind. Soweit, wie auch im Streitfall, eine Handelsbilanz aufzustellen ist, kommen nach dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz nur solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in dem nach §§ 238 ff. HGB zu erstellenden Jahresabschluss zu bilanzieren sind.

Soweit das FA demgegenüber den Wirtschaftsgutbegriff gemäß § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG auch auf Wirtschaftsgüter erstrecken will, die in der Steuerbilanz bzw. in der Handelsbilanz nicht bilanzierungsfähig sind, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Gegen diese Auffassung spricht bereits der Wortlaut der Regelung. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz EStG ist für jedes Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Das Vorliegen eines Buchwerts ist mithin Tatbestandsvoraussetzung für die Feststellung des Unterschiedsbetrags. Ein Buchwert kann indes nur vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz bzw. der maßgeblichen Handelsbilanz auszuweisen ist. Setzt die Bestimmung des Buchwerts aber den Ausweis in der Steuerbilanz voraus, bleibt kein Raum für den Ansatz eines fiktiven Buchwerts von 0 EUR.

Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte demnach der Übergang zur Tonnagebesteuerung durch die Aufstellung einer steuerlichen Schlussbilanz flankiert werden. Die Schlussbilanz kann indes nur an die Steuerbilanz zum vorherigen Bilanzstichtag anknüpfen und muss mithin denselben Ansatz- und Bewertungsvorschriften unterliegen. Der bilanzielle Ausweis eines Teilwertes setzt daher als bloße Bewertungsregelung das Vorliegen eines bewertungsfähigen Wirtschaftsguts in der Steuerbilanz voraus. Nach den Feststellungen des FG endete der Schwebezustand erst mit der Ablieferung des Schiffes im Jahr 2004. Zum hier maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2003, waren daher weder das Schiff noch eine Forderung aus dem Bauvertrag in der Steuerbilanz zu aktivieren.