Wegen der Verpflichtung, eine am Bilanzstichtag bestehende Darlehensverbindlichkeit in späteren Jahren höher zu verzinsen (Darlehen mit steigenden Zinssätzen), ist in der Bilanz grundsätzlich eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung wegen eines wirtschaftlichen Erfüllungsrückstandes auszuweisen.
Eine solche Zinsverbindlichkeit ist grundsätzlich abzuzinsen.
BFH Urteil vom 25.5.2016, I R 17/15
Begründung:
Besteht ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe sicher, dann ist dem durch Ausweis einer Verbindlichkeit Rechnung zu tragen. Ist die noch zu erfüllende Leistung der Höhe nach ungewiss, dann ist eine Rückstellung zu bilden. Ein Erfüllungsrückstand setzt –wie der Ausweis einer Verbindlichkeit im Allgemeinen nicht die Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag voraus.
Nach diesen Maßstäben war die Klägerin am Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand. Die von FA und FG bereits konzedierte Bildung einer Rückstellung für den auf den Zeitraum zwischen Vertragsbeginn und Bilanzstichtag entfallenden Zinsaufwand (10/12 der Zinsschuld für das erste Vertragsjahr) beruht der Sache nach auf einem Erfüllungsrückstand, dessen Passivierung höchstrichterlich anerkannt ist. Zum Bilanzstichtag hatte der Darlehensgeber das Kapital bereits für zehn Monate der Klägerin zur Nutzung überlassen und ist insoweit in Vorleistung getreten, während sich diese mit ihrer Gegenleistung (Zinszahlung) im Rückstand befand. Dass die Zinsverbindlichkeit zivilrechtlich am 31. Dezember 2008 noch nicht fällig war, spielt keine Rolle.
Bei der danach gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung der Gegebenheiten stellen die von der Klägerin am Bilanzstichtag noch geschuldeten zukünftigen Zinszahlungen die Gegenleistung für die gesamte neunjährige Kapitalüberlassung des Darlehensgebers dar. Der gesamte Zinsaufwand wird anteilig durch den am jeweiligen Bilanzstichtag zurückliegenden Zeitraum wirtschaftlich verursacht. Zwischen der Verpflichtung zur Leistung einer am Ende der Laufzeit fälligen Sparprämie, die einen zu passivierenden Erfüllungsrückstand begründet, und einer vorliegend zur Beurteilung anstehenden progressiven Verzinsung vermag der Senat keine entscheidungserheblichen Unterschiede zu erblicken. Hier wie dort wird mit der noch ausstehenden Gegenleistung des Darlehensnehmers (Sparprämie als Zusatzverzinsung einerseits, progressive Zinszahlung als zusätzliche Vergütung im Vergleich zur zivilrechtlich im Erstjahr geschuldeten Leistung andererseits) anteilig auch die bereits vom Darlehensgeber erbrachte Vorleistung in Gestalt der Kapitalüberlassung abgegolten. Dass die infolge der progressiven Verzinsung ansteigenden Zinsansprüche für die Folgejahre zivilrechtlich noch nicht fällig waren, ist unschädlich.
Diese bilanzielle Behandlung steht in Übereinstimmung mit der jüngeren Senatsrechtsprechung zur Beurteilung der Zeitraumbezogenheit von Zinszahlungspflichten. So hat der Senat bei einem Darlehen mit fallenden Zinssätzen entscheidend auf die Rückforderbarkeit der Leistung im Falle vorzeitiger Vertragsbeendigung abgestellt. Überträgt man die dort im Einzelnen entwickelten bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze auf das streitbefangene Darlehen mit steigenden Zinssätzen, so käme es darauf an, ob der Darlehensnehmer, der zu Beginn der Vertragslaufzeit von (zu) niedrigen Zinssätzen profitiert hat, im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung einem Nachforderungsanspruch des Darlehensgebers ausgesetzt wäre. Im Streitfall gibt der Vertrag für einen solchen Nachforderungsanspruch zwar nichts her, jedoch spricht das nicht dagegen, die später zu zahlenden hohen Zinsen anteilig auch als Gegenleistung für die Überlassung der Darlehensvaluta in der “Niedrigzinsphase” (Vorleistung des Darlehensgebers) anzusehen. Denn die fehlende Nachforderbarkeit der Zinsen im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung ist dann für die Zuordenbarkeit von (Vor-)Leistung und (rückständiger) Gegenleistung unschädlich, wenn das Vertragsverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und während dieser Zeit nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses durch Kündigung aus wichtigem Grund und dem Fehlen eines Anspruchs auf Nachforderung der “zu wenig gezahlten” Zinsen in diesem Fall eine mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Vorschriften der Nr. 2 anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Von der Abzinsung sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG kurzlaufende und verzinsliche Verbindlichkeiten sowie auf Anzahlungen und Vorausleistungen beruhende Verbindlichkeiten ausgenommen