Für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung muss das Gesamtunternehmen des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Veräußerung des einen Teilbetriebs (hier: des Hotels) aus mindestens zwei Teilbetrieben bestehen.
BFH Urteil vom 12.12.2013 – X R 33/11 BFHNV 2014 S. 693 ff.
Begründung:
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung das Gesamtunternehmen der Klägerin im Zeitpunkt der Veräußerung des Hotels aus mindestens zwei Teilbetrieben hätte bestehen müssen.
Ebenfalls zu Recht ist es dabei davon ausgegangen, dass ein Teilbetrieb ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs ist, der alle Merkmale eines Betriebes im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse –beim Veräußerer– zu entscheiden. Den Abgrenzungsmerkmalen –z.B. räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm– kommt je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu. Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb. Der Teilbetrieb ist eine Untereinheit des Gesamtbetriebs, ein selbständiger Zweigbetrieb im Rahmen eines Gesamtunternehmens.
Seine Annahme, zwei Teilbetriebe seien gegeben, hat das FG entscheidend damit begründet, das Appartementhaus und das Hotel seien auf verschiedenartige betriebliche Nutzungen mit einem unterschiedlichen Kundenkreis mit andersartigen Bedürfnissen angelegt gewesen. Während die Ferienappartements dem längerfristigen Aufenthalt mit Selbstversorgung gedient hätten, habe das Hotel den Gästen Übernachtungen mit der Möglichkeit der Restauration angeboten.
Das FG hat jedoch erkennbar die Tatsache außer Acht gelassen, dass das Hotel ebenfalls über fünf Appartements mit einem ähnlichen Leistungsangebot verfügt hat. Ob auch unter Berücksichtigung dieses Umstandes von einem unterschiedlichen Kundenkreis von Hotel und Appartementhaus ausgegangen werden kann oder die Kundenkreise nicht doch vermengt worden sind, wird das FG unter Würdigung der Gesamtumstände erneut zu beurteilen und zu entscheiden haben.
Nach Ansicht des FG spricht die vorherige und spätere selbständige Nutzung des Appartementhauses zur Erzielung von Einnahmen für die Annahme einer organisatorischen Selbständigkeit. Dabei übersieht das FG aber, dass es auf die Selbständigkeit der Tätigkeit im Rahmen eines Gesamtbetriebes eines Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Veräußerung ankommt, und nicht darauf, ob zu einem anderen Zeitpunkt ohne erheblichen Umstellungsaufwand eine organisatorische Verselbständigung herbeigeführt werden könnte. Zwar mag das vorherige oder spätere eigenständige Betreiben des Appartementhauses ein –wenn auch schwaches– Anzeichen für die auch als Teil eines Gesamtbetriebes bestehende Selbständigkeit sein; als einziges Indiz ist es jedoch nicht ausreichend.
Allein die räumliche Trennung der Gebäude kann zur Begründung nicht ausreichen, zumal die Distanz von 300 Metern nicht so groß ist, dass zwangsweise eine separate Organisation der beiden Beherbergungsunternehmen notwendig geworden wäre. Wenn das FG darauf hinweist, den Klägern habe für die Verwaltung des Appartementhauses ein Büro in ihrem Privathaus zur Verfügung gestanden, fehlt eine Darstellung, welche konkreten Tätigkeiten dort im Zusammenhang mit der Organisation des Appartementhauses überhaupt erledigt worden sein könnten. Eine Erläuterung wäre vor allem im Hinblick auf eine Abgrenzung zu den Verwaltungsaktivitäten der Mitarbeiter des Hotels notwendig gewesen.
Kommt das FG bei der Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen eines steuerlichen Teilbetriebs nicht als nachgewiesen anzusehen sind, trifft die Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) für den Nachweis dieser Tatsache, da der Steuerpflichtige grundsätzlich die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen trägt, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen oder die den Steueranspruch aufheben oder einschränken.