Verdeckte Gewinnausschüttung

Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei verdeckter Treuhand

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist einem minderjährigen Gesellschafter einer GmbH nicht zuzurechnen, wenn er aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nicht wirtschaftlicher Eigentümer des von Familienmitgliedern unentgeltlich übertragenen GmbH-Anteils ist.

BFH Urteil vom 06.08.2013 – VIII R 11/10 BFHNV 2014 S. 27

Begründung:

Der Klage ist stattzugeben. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1998 vom 27. Juni 2003 und 8. Juni 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2005 sind aufzuheben. Die Bescheide verstoßen nach der vorliegend maßgeblichen Rechtslage gegen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) und sind rechtswidrig, weil die vGA aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO nicht dem Kläger zuzurechnen ist.

Die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer vGA richtet sich nach § 20 Abs. 2a EStG. Anteilseigner i.S. dieser Vorschrift ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer i.S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Dies ist im Streitfall –entgegen der Auffassung des FG– zu bejahen, sodass die Frage, ob der Kläger nach zivilrechtlichen Grundsätzen wirksam Eigentum an den Anteilen der X-GmbH erworben hat, offenbleiben kann.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist ein Treuhandverhältnis nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers –und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders– in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze hält die Tatsachenwürdigung des FG, der GmbH-Anteil sei dem Kläger auch wirtschaftlich zuzurechnen, da kein Treuhandverhältnis vorgelegen habe, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Zwar müssen die vom FG getroffenen Feststellungen nicht aufgrund der vorliegenden Beweismittel zwingend sein. Sie müssen jedoch möglich sein. Dazu gehört nicht nur, dass sie nicht in sich widersprüchlich oder sonst mit den Denkgesetzen oder allgemeinen Erfahrungssätzen unvereinbar sind, sondern auch, dass sie auf einer nachvollziehbaren Anwendung von rational einsichtigen Grundsätzen der Beweiswürdigung beruhen

Danach ist der Schluss des FG, es sei bei der Übertragung des Anteils an der X-GmbH auf den Kläger nicht lediglich die formale Einräumung einer Treuhandstellung beabsichtigt gewesen, rechtsfehlerhaft, denn er wird nicht von der Aussage des als Zeugen vernommenen Ergänzungspflegers getragen. Nach dessen Angabe hat der Vater Mitglieder seiner Familie und Angestellte als Gesellschafter seiner Firmen eingesetzt, um Gesellschaftsanteile dem Zugriff seiner Gläubiger zu entziehen. Allein zu diesem Zweck sei der GmbH-Anteil auf den Kläger übertragen worden. Das FG hat zu Unrecht aus der Annahme des Zeugen, es sei im Familienverbund nicht über Treuhandverträge nachgedacht worden, geschlossen, dass ein Treuhandverhältnis nicht vorgelegen habe. Denn wie der Zeuge in diesem Zusammenhang weiter ausgeführt hat, hat der Vater die Familie beherrscht und jederzeit die Rückübertragung der GmbH-Anteile verlangen können. Die zivilrechtliche Stellung des beschränkt geschäftsfähigen Klägers als Gesellschafter der X-GmbH war danach lediglich eine leere Hülle.

Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Es bestand ein Treuhandverhältnis, das auch vollzogen wurde. Dessen steuerlicher Anerkennung steht die fehlende notarielle Beurkundung der Treuhandabrede schon deshalb nicht entgegen, weil der Bundesgerichtshof erst nach dem Streitjahr 1998 in seinem Urteil vom 19. April 1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208 entschieden hat, dass ein Treuhandvertrag über einen GmbH-Geschäftsanteil dem Formzwang des § 15 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung unterliegt). Der GmbH-Anteil war dem Kläger als Treuhänder danach wirtschaftlich nicht zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO), sodass ihm keine vGA zugeflossen ist.  

 

Zurechnung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei verdeckter Treuhand

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist einem minderjährigen Gesellschafter einer GmbH nicht zuzurechnen, wenn er aufgrund eines verdeckten Treuhandverhältnisses nicht wirtschaftlicher Eigentümer des von Familienmitgliedern unentgeltlich übertragenen GmbH-Anteils ist.

BFH Urteil vom 6.8.2013, VIII R 10/10

Begründung:

Die Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer vGA richtet sich nach § 20 Abs. 2a EStG. Anteilseigner i.S. dieser Vorschrift ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Eigentümer i.S. dieser Regelung ist der zivilrechtliche Eigentümer bzw. Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift jedoch nur dann ein, wenn im konkreten Einzelfall ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis besteht. Dies ist im Streitfall –entgegen der Auffassung des FG– zu bejahen, sodass die Frage, ob der Kläger nach zivilrechtlichen Grundsätzen wirksam Eigentum an den Anteilen der S-GmbH erworben hat, offenbleiben kann.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist ein Treuhandverhältnis nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt. Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers –und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders– in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen.

Danach ist der Schluss des FG, es sei bei der Übertragung des Anteils an der S-GmbH auf den Kläger nicht lediglich die formale Einräumung einer Treuhandstellung beabsichtigt gewesen, rechtsfehlerhaft, denn er wird nicht von der Aussage des als Zeugen vernommenen Ergänzungspflegers getragen. Nach dessen Angabe hat der Vater Mitglieder seiner Familie und Angestellte als Gesellschafter seiner Firmen eingesetzt, um Gesellschaftsanteile dem Zugriff seiner Gläubiger zu entziehen. Allein zu diesem Zweck sei der GmbH-Anteil auf den Kläger übertragen worden. Das FG hat zu Unrecht aus der Annahme des Zeugen, es sei im Familienverbund nicht über Treuhandverträge nachgedacht worden, geschlossen, dass ein Treuhandverhältnis nicht vorgelegen habe. Denn wie der Zeuge in diesem Zusammenhang weiter ausgeführt hat, hat der Vater die Familie beherrscht und jederzeit die Rückübertragung der GmbH-Anteile verlangen können. Die zivilrechtliche Stellung des geschäftsunfähigen Klägers als Gesellschafter der S-GmbH war danach lediglich eine leere Hülle.

 

Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie kann zu steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen führen

Die unentgeltliche Nutzung der in Spanien belegenen Ferienimmobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad Limitada durch deren in Deutschland ansässige Gesellschafter kann bei den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung in Gestalt der verhinderten Vermögensmehrung zu behandeln sein.

Das Besteuerungsrecht an einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung gebührt Deutschland –mit jeweils unterschiedlichen Folgen für die Anrechnung spanischer Ertragsteuern– entweder nach Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Spanien 1966, nicht aber Spanien nach Art. 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 DBA-Spanien 1966.

BFH Urteil vom 12.6.2013, I R 109-111/10; I R 109/10; I R 110/10; I R 111/10

Begründung (BFH):

Mit Urteil vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Nutzung einer spanischen Ferienimmobilie in Deutschland zu beträchtlichen Einkommensteuerforderungen führen kann, nämlich dann, wenn die Immobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft gehört und deren Gesellschafter als Nutzende der Immobilie in Deutschland wohnen.

Es entspricht wohl gängiger Praxis und Empfehlung einschlägiger Verkehrskreise, beim Ankauf einer spanischen Ferienimmobilie eine spanische Kapitalgesellschaft zu errichten und als Eigentümerin der Immobilie „vorzuschalten“, vorzugsweise, um spanische Wertzuwachs- und Erbschaftssteuern zu ‚ersparen‘, aber auch aus Gründen der Haftungsbeschränkung sowie der Anonymität. Dieses Gestaltungsmodell kann jedoch in Deutschland „teuer“ werden, weil für die Immobiliennutzung meistens keine oder keine marktübliche Miete gezahlt wird und der Mietverzicht dann eine verdeckte Gewinnausschüttung der Gesellschaft an ihre Gesellschafter darstellt. Die Gesellschaft verzichtet nämlich in aller Regel nur aus Gründen des gesellschaftlichen Näheverhältnisses auf eine entsprechende „Vermögensmehrung“.

Konkret ging es um eine deutsche Familie – die Eltern und ihre beiden Kinder -, die im Jahre 2000 für rd. 2,4 Mio. DM ein 1.000 qm großes, in Porto Andratx auf Mallorca belegenes Grundstück mit einem 160 qm großen Einfamilienhaus und einem Schwimmbad erworben, „dazwischen“ aber eine spanische Sociedad Limitada, vergleichbar einer deutschen GmbH, „geschaltet“ hatte. Das Haus stand den Familienangehörigen ganzjährig zur Verfügung und wurde von ihnen zu Urlaubszwecken unentgeltlich genutzt. Das Finanzamt nahm an, dass die Nutzung steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter nach sich zog. Im Einzelnen ging es für die Jahre 2001 bis 2005 um Beträge in Höhe einer geschätzten Kostenmiete zzgl. eines Gewinnzuschlags von rd. 78.000 € jährlich. Der BFH hat das im Grundsatz bestätigt.

Beim Kauf einer ausländischen Ferienimmobilie wird das Urteil zu beachten sein. Das gilt insbesondere für Objekte in Spanien. Die Gefahr einer Nachversteuerung in Deutschland vermindert sich auch nach dem neuen deutsch-spanischen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur dann, wenn die Nutzung in Spanien tatsächlich besteuert wird; eine spanische Steuer wäre dann auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.

 

 

Sonn- und Feiertagszuschläge eines Gesellschaftergeschäftsführers

Die an einen GmbH-Gesellschaftergeschäftsführer gezahlten Zuschläge für Dienste an Sonn- und Feiertagen sind regelmäßig gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

BFH Urteil vom 27.03.2012 – VIII R 27/09 BFHNV 2012 Seite 1127

Begründung:

Im Revisionsverfahren ist nur noch streitig, ob die an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gezahlten zusätzlichen Vergütungen für Arbeit an Sonn- und Feiertagen zu Recht im Einkommensteuerbescheid als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) berücksichtigt sind.

Zu Recht hat das FG entschieden, dass die vom Kläger erhaltenen Zuschläge für Dienste an Sonn- und Feiertagen als vGA zu beurteilen und damit als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen sind.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Zahlt eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer gesonderte Vergütungen für die Ableistung von Überstunden, liegt aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig eine vGA vor

Dies gilt auch dann, wenn die zusätzliche Vergütung nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt werden soll, da eine solche Regelung die Annahme rechtfertigt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen die in § 3b EStG vorgesehene Steuervergünstigung verschafft werden soll. Eine solche Vereinbarung widerspricht dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Allerdings kann eine entsprechende Vereinbarung im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt sein, die geeignet sind, die Vermutung für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften. Dann liegt keine vGA vor. Eine solche betriebliche Veranlassung kann u.a. dann anzunehmen sein, wenn trotz Unüblichkeit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen ähnliche Vereinbarungen abgeschlossen wurden.

Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen. Dessen Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung seitens des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder naheliegend ist.

Nach diesen Grundsätzen ist die tatsächliche Würdigung des FG, dass die Leistung der Zuschläge für Sonn- und Feiertage von der S-GmbH an den Kläger gesellschaftsrechtlich veranlasst war, revisionsrechtlich bindend.

Das FG hat seine Würdigung wie folgt begründet: Besondere betriebliche Gründe, die für eine arbeitsvertragliche Veranlassung sprechen könnten, lägen nicht vor. Zum einen gebe es keinen gesellschaftsfernen Angestellten, der eine vergleichbare Vergütungsstruktur wie der Kläger aufweise. Sämtliche anderen Angestellten der S-GmbH, die die steuerfreien Zuschüsse erhalten, hätten in den Streitjahren nicht nur geringere Vergütungen bezogen, sondern hätten auch keinen Anspruch auf eine Tantieme gehabt. Denn die im November an die Angestellten geleisteten Prämien seien das arbeitsvertraglich vereinbarte Weihnachtsgeld. Alle anderen Angestellten hätten im Gegensatz zum Kläger fest vereinbarte Wochenarbeitsstunden gehabt. Der deutlich erhöhte Grundlohn des Klägers und der Anspruch auf die Tantieme sprächen dafür, dass damit der besondere Einsatz des Klägers auch an Sonn- und Feiertagen sowie außerhalb der gewöhnlichen Arbeitszeiten bereits berücksichtigt worden sei. Von einem Geschäftsführer werde gewöhnlich ein höherer persönlicher Einsatz erwartet, der sich gerade nicht an einer konkreten Wochenarbeitszeit orientiere. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte mit dem Kläger daher kein zusätzliches Entgelt für die Arbeit an Sonn- und Feiertagen vereinbart. Zudem sei von Anfang an klar gewesen, dass der Kläger am Kundengeschäft mitwirken müsse und dies eben auch an Sonn- und Feiertagen. Dies hätte ein ordentlicher Kaufmann bereits bei der Bemessung des Geschäftsführergehalts berücksichtigt. Aus der Tatsache, dass eine wöchentliche Arbeitsstundenanzahl nicht vereinbart gewesen sei, gehe hervor, dass die Bezahlung am Arbeitsergebnis und nicht an der Arbeitszeit ausgerichtet gewesen sei. Daher gelte die Vermutung, dass die Vereinbarung nur getroffen worden sei, um dem Kläger die Steuerfreiheit des § 3b EStG zu ermöglichen.

Diese Würdigung des Streitfalls durch das FG bindet den erkennenden Senat als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Zu den der Bindung unterliegenden Feststellungen gehören auch die Schlussfolgerungen tatsächlicher Art. Die Schlussfolgerung des FG, dass die Vereinbarung der S-GmbH mit dem Kläger über Zuschläge für Dienste an Sonn- und Feiertagen gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ist verfahrensrechtlich fehlerfrei zustande gekommen, aufgrund der tatsächlichen Feststellungen möglich und in sich widerspruchsfrei. Die Kläger haben dagegen auch keine durchgreifenden Revisionsrügen vorgebracht, sondern ziehen aus dem festgestellten Sachverhalt lediglich eine andere tatsächliche Schlussfolgerung als das FG. Dadurch wird jedoch die Bindung des Revisionsgerichts gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht aufgehoben.

 

Klare und eindeutige Vereinbarung bei verdeckter Gewinnausschüttung

Eine im Voraus getroffene, klare und eindeutige Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter kann auch vorliegen, wenn sich der Inhalt der Vereinbarung mit der gebotenen Bestimmtheit erst im Wege der Auslegung ermitteln lässt.

Kommt das FG im Rahmen seiner Vertragsauslegung zu dem Ergebnis, dass der zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter geschlossene Konzessionsvertrag auch Entgelte für die Durchleitung von Strom erfasse, so ist der BFH an dieses Vertragsverständnis grundsätzlich gebunden.

BFH Beschluss vom 25.01.2012 – I B 17/11 BFH NV 2012 Seite 1003

Begründung:

Das gilt zunächst für den Vortrag, dem Rechtsstreit komme deshalb grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil es der Klärung bedürfe, ob im Sinne der für vGA geltenden Grundsätze eine im Voraus getroffene, klare und eindeutige Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter auch dann vorliege, wenn die Vereinbarung auf eine bestimmte Rechtsverordnung (hier: KAV) verweise, nunmehr aber erstmalig auch andere Zahlungen an den Gesellschafter aufgrund einer neuen Fassung der Verordnung geleistet werden. Der Vortrag lässt außer Acht, dass nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung eine klare und eindeutige Vereinbarung auch dann anzunehmen ist, wenn sich deren Inhalt mit der gebotenen Bestimmtheit im Wege der Auslegung ermitteln lässt und die Vorinstanz im Streitfall anhand des konkreten Wortlauts des zwischen der Klägerin und der Stadt geschlossenen Generalkonzessionsvertrags zu dem Ergebnis gekommen ist, dass § 5 des Vertrags auch für sog. Durchleitungsfälle ein Konzessionsentgelt vorsehe.

Demgemäß ist auch die, gleichfalls im Zusammenhang mit der Behandlung der Konzessionsabgaben vorgebrachte, Rüge des FA unschlüssig, es bedürfe der Klärung, ob durch den Wortlaut des § 2 Abs. 6 KAV i.V.m. § 14 Abs. 3 des Energiewirtschaftsgesetzes 1998 eine Regelung getroffen worden sei, die, zur Vermeidung von vGA, eine klare, eindeutige und im Vorhinein getroffene  Vereinbarung zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft entbehrlich mache. Diese Rechtsfrage kann sich nach den vorstehenden Erläuterungen nicht stellen, da das FG davon ausgegangen ist, dass der von der Klägerin abgeschlossene Konzessionsvertrag sie auch zur Entrichtung von Konzessionsentgelten für die Energiedurchleitung verpflichtet habe.

 

Sonn- und Feiertagszuschläge eines Gesellschaftergeschäftsführers

Zuschläge für Dienste an Sonn- und Feiertagen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer sind  als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu beurteilen und damit nicht als Arbeitslohn zu erfassen.

BFH Urteil vom 27.3.2012, VIII R 27/09

Begründung:

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch vGA. Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Zahlt eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer gesonderte Vergütungen für die Ableistung von Überstunden, liegt aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig eine vGA vor. Dies gilt auch dann, wenn die zusätzliche Vergütung nur für Arbeiten an Sonn- und Feiertagen und zur Nachtzeit gezahlt werden soll, da eine solche Regelung die Annahme rechtfertigt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen die in § 3b EStG vorgesehene Steuervergünstigung verschafft werden soll.

Eine solche Vereinbarung widerspricht dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert.

Allerdings kann eine entsprechende Vereinbarung im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt sein, die geeignet sind, die Vermutung für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften. Dann liegt keine vGA vor. Eine solche betriebliche Veranlassung kann u.a. dann anzunehmen sein, wenn trotz Unüblichkeit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen ähnliche Vereinbarungen abgeschlossen wurden.

Ob eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen. Im vorliegenden Fall lagen keine besondere betriebliche Gründe, die für eine arbeitsvertragliche Veranlassung sprechen könnten, vor.

Zum einen gebe es keinen gesellschaftsfernen Angestellten, der eine vergleichbare Vergütungsstruktur wie der Kläger aufweise. Sämtliche anderen Angestellten der S-GmbH, die die steuerfreien Zuschüsse erhalten, hätten in den Streitjahren nicht nur geringere Vergütungen bezogen, sondern hätten auch keinen Anspruch auf eine Tantieme gehabt. Denn die im November an die Angestellten geleisteten Prämien seien das arbeitsvertraglich vereinbarte Weihnachtsgeld.

Alle anderen Angestellten hätten im Gegensatz zum Kläger fest vereinbarte Wochenarbeitsstunden gehabt. Der deutlich erhöhte Grundlohn des Klägers und der Anspruch auf die Tantieme sprächen dafür, dass damit der besondere Einsatz des Klägers auch an Sonn- und Feiertagen sowie außerhalb der gewöhnlichen Arbeitszeiten bereits berücksichtigt worden sei. Von einem Geschäftsführer werde gewöhnlich ein höherer persönlicher Einsatz erwartet, der sich gerade nicht an einer konkreten Wochenarbeitszeit orientiere. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte mit dem Kläger daher kein zusätzliches Entgelt für die Arbeit an Sonn- und Feiertagen vereinbart.

Zudem sei von Anfang an klar gewesen, dass der Kläger am Kundengeschäft mitwirken müsse und dies eben auch an Sonn- und Feiertagen. Dies hätte ein ordentlicher Kaufmann bereits bei der Bemessung des Geschäftsführergehalts berücksichtigt. Aus der Tatsache, dass eine wöchentliche Arbeitsstundenanzahl nicht vereinbart gewesen sei, gehe hervor, dass die Bezahlung am Arbeitsergebnis und nicht an der Arbeitszeit ausgerichtet gewesen sei. Daher gelte die Vermutung, dass die Vereinbarung nur getroffen worden sei, um dem Kläger die Steuerfreiheit des § 3b EStG zu ermöglichen.

 

 

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Teilwertabschreibung auf Darlehensgewährung

Die BFH-Rechtsprechung, nach der eine Teilwertabschreibung auf ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasstes Darlehen zur vGA führt, steht nicht im Widerspruch zu der BFH-Rechtsprechung, nach der die vGA die Eignung der Unterschiedsbetragsminderung zur Auslösung eines "sonstigen Bezugs" beim Gesellschafter erfordert.

 BFH Beschluss vom 21.07.2011 – IB 27/11 BFHNV 2011 S. 2116

Begründung:

Danach setzt die Annahme einer vGA u.a. voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen "sonstigen Bezug" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auszulösen. Aus dem Umstand, dass das FG diese Voraussetzung im Streitfall nicht erwähnt und geprüft habe, folgert die Klägerin, das FG-Urteil basiere auf dem Rechtssatz, eine Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft sei unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob sie die Eignung habe, beim Gesellschafter einen "sonstigen Bezug" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

Das liegt hier insbesondere deshalb nahe, weil das Vorliegen einer vGA in der streitgegenständlichen Konstellation der Teilwertabschreibung auf ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasstes Darlehen in ständiger BFH-Rechtsprechung, auf die sich das FG bezogen hat, anerkannt ist.

Verdeckte Gewinnausschüttung durch fehlerhafte Tantiemeberechnungen

Es ist in der BFH-Rechtsprechung ausreichend geklärt, dass es bei der Berücksichtigung von früheren Jahresfehlbeträgen im Rahmen der Tantiemebemessung auf eine rein zeitliche Betrachtung und dass es bei der Ermittlung des Jahresfehlbetrages auf die tatsächliche Bilanzierung ankommt.

BFH Beschluss vom 04.05.2011 IB 93/10 BFHNV 2011 S. 1920

Begründung:

Durch die Rechtsprechung des beschließenden Senats ist geklärt, dass die Zusage einer Gewinntantieme an einen Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA auslösen kann, wenn bei der Bemessung der Tantiemen in früheren Jahren angefallene Jahresfehlbeträge nicht berücksichtigt werden.

Es ist bisher offen geblieben, ob eine vGA auch dann vorliegen kann, wenn der nicht berücksichtigte Jahresfehlbetrag nicht unter der Verantwortung des durch die Tantieme begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers entstanden ist. Zudem ist erwogen worden, dass ungeachtet einer solchen Verantwortlichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers die Würdigung einer Tantieme als vGA in besonderen Situationen zu verneinen sein kan.

Was die Frage der Verantwortlichkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers angeht, lässt sich aus den bereits ergangenen Entscheidungen ableiten, dass insoweit eine rein zeitliche Betrachtung maßgeblich ist. So heißt es in mehreren jener Entscheidungen u.a., eine Würdigung als vGA könne möglicherweise dann unterbleiben, "wenn der tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer an der Verlustentstehung nicht beteiligt war und erst im Nachhinein die Leitung der Gesellschaft übernommen hat. Ferner ist dort ausgeführt, dass es darauf ankomme, ob der Verlust "unter der Leitung des Geschäftsführers" erwirtschaftet worden sei. Damit ist geklärt, dass es insoweit auf die Verantwortlichkeit i.S. eines individuellen Verschuldens nicht ankommt.

Die in diesem Zusammenhang von der Klägerin angestellte Überlegung, dass bei einer solchen Handhabung ein Gesellschafter-Geschäftsführer in verfassungswidriger Weise gegenüber einem vergleichbaren Fremdgeschäftsführer benachteiligt werde, greift nicht durch. Denn die Rechtsprechung zur vGA, deren Grundsätze das FG angewandt hat, nimmt für die Überprüfung eines Geschäfts mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer gerade das Verhalten verantwortlich handelnder fremder Dritter zum Maßstab.

Kosten Firmenfeier als verdeckte Gewinnausschüttung

Aufwendungen für die Begehung des fünften Firmenjubiläums der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung.

FG Berlin Brandenburg Urteil vom 16.02.2011,  12 K 12087/07

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten über die Qualifikation von Aufwendungen für die Begehung des fünften Firmenjubiläums der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung. Im Streit steht die Qualifikation von Aufwendungen für eine Veranstaltung am X.X.1999. Die entsprechende Einladung ist überschrieben mit „5C Jahre A“ .

Begründung:

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der sich der Senat anschließt, bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird dabei in der Regel angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie einem Nichtgesellschafter unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht gewährt hätte. Maßstab für den danach anzuwendenden Fremdvergleich ist die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung muss dabei kein beherrschender Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sein.

Die Aufwendungen der C für die Feier am X.X. 1999 stellen einen dem A zugewendeten Vermögensvorteil dar, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter unter ansonsten gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Es handelt sich bei diesen Aufwendungen nicht um Betriebsausgaben, sondern um Kosten der Lebensführung des A, zu deren Übernahme für die C kein Anlass bestand.

Hier waren die Aufwendungen für die Feier zwar auch betrieblich veranlasst; die private Mitveranlassung war jedoch nicht von untergeordneter Bedeutung. Die betriebliche Veranlassung ergibt sich daraus, dass auch das fünfjährige Firmenjubiläum der C gefeiert wurde. Die Feier diente aber ersichtlich nicht allein der Begehung des Firmenjubiläums, sondern auch derjenigen des X. Geburtstages des A. Aus der dem Senat vorliegenden Einladung ergibt sich eindeutig, dass in der Einladung gleichrangig auf das fünfjährige Firmenjubiläum der C und auf den X. Geburtstag des A hingewiesen wurde.

Unerheblich ist insoweit, dass A für die Einladung nicht seinen persönlichen Briefbogen verwendet hat. Einladungen auch zu einer Geburtstagsfeier können durchaus wie die hier zu beurteilende Einladung gestaltet sein. Es kommt zudem nicht darauf an, dass die Feier nicht am Tage des Geburtstags selbst stattfand. Maßgeblich ist, dass die Eingeladenen darauf hingewiesen wurden, dass auch „X Jahre A“ zu feiern seien. Zudem fand die Feier nicht an einem Tag statt, der in einer besonderen Weise mit der Gründung der C im Zusammenhang stand. Es ist vielmehr offenbar ein beliebiger Tag des Jahres 1999 gewählt worden.

Der Hinweis der Klägerin dahingehend, dass der in der Einladung zusätzlich vorgenommene Bezug auf „X Jahre A“ lediglich marketingtechnische Gründe habe, steht dieser Beurteilung ebenfalls nicht entgegen. Wenn die Klägerin damit zum Ausdruck bringen will, dass die Eingeladenen sich dadurch hätten genötigt fühlen sollen, der Einladung zu folgen, so zeigt das gerade, dass die Adressaten der Einladung einer Geburtstagsfeier mehr Gewicht beimaßen als einem Firmenjubiläum.

Aufwendungen für die Bewirtung von Gästen aus Anlass eines herausragenden Geburtstages sind der privaten Sphäre des Einladenden zuzurechnen. Unmaßgeblich ist insoweit, dass zu der Feier nach dem Vortrag der Klägerin nur Geschäftsfreunde und Mitarbeiter eingeladen waren. Ob eine Einladung betrieblich oder privat veranlasst ist, richtet sich nach dem Anlass der Feier, nicht nach dem Kreis der eingeladenen Personen. Wird ein Ereignis wie ein runder Geburtstag nicht nur im rein privaten Rahmen begangen, sondern eine besondere Veranstaltung angesetzt, um einen außerhalb der Familie und des Bekanntenkreises stehenden Personenkreis in das Ereignis einzubeziehen, tritt zwar eine Verlagerung auf die gesellschaftliche Ebene ein. An dem Charakter der Bewirtungsaufwendungen als durch die gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen i.S. des § 12 Nr.1 Satz 2 EStG veranlasst ändert sich aber nichts, wenn eine besondere Einladung für Geschäftsfreunde und Mitarbeiter des eigenen Unternehmens gegeben wird, denn diese Personen leisten der Einladung Folge, um ein in der persönlichen Sphäre liegendes Ereignis desjenigen zu feiern, mit dem sie ständig beruflich oder geschäftlich zu tun haben.

Die Aufwendungen für die Feier waren demzufolge gemischt veranlasst, nämlich zum einen durch das fünfjährige Betriebsjubiläum der C und zum anderen durch den X. Geburtstag des A. Sie unterfallen damit einem Aufteilungs- und Abzugsverbot. So liegt der Fall hier. Die streitigen Aufwendungen beruhen auf einer Doppelveranlassung Geburtstag und Firmenjubiläum. Es ist nicht ersichtlich, nach welchen Grundsätzen insoweit eine Aufteilung stattfinden könnte, da alle Eingeladenen sowohl das eine als auch das andere Ereignis feiern wollten und sollten.

VGA durch Unterlassung einer Forderungseinziehung

Hält das FG den Inhalt eines schriftlichen Vertrages für eindeutig und widerspruchsfrei, während ein Prozessbeteiligter den Vertragsinhalt als widersprüchlich ansieht, ist das FG nicht von Amts wegen gehalten, die am Vertragsschluss Beteiligten als Zeugen zum gewollten Vertragsinhalt zu vernehmen.

Die Rügerechte eines Beteiligten in Bezug auf das Übergehen eines auf Zeugenvernehmung gerichteten Beweisantrags und in Bezug auf die Verletzung des Grundsatzes der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme können durch rügeloses Verhandeln zur Sache verloren gehen.

Eine vGA kann darin zu sehen sein, dass die Kapitalgesellschaft es aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, unterlässt, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter einzuklagen und ggf. zu vollstrecke

BFH Beschluss vom 11.01.2011-IB 87/10 BFHNV 2011 S. 836

Begründung:

Unzutreffend gibt die Klägerin das FG-Urteil auch insoweit wieder, als es angeblich einen die vGA begründenden Verzicht der Klägerin darin gesehen habe, dass die Forderung gegen die AB-GbR nicht aktiviert worden sei.

Nach Auffassung des FG ist die vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung nicht in der unterlassenen Aktivierung, sondern in der unterlassenen Einziehung (Realisierung) der Forderung durch die Klägerin zu sehen. Mit dieser Begründung befasst sich die Beschwerdebegründung indes nicht. Soweit die Klägerin auf die Rechtsprechung des BFH verweist, denen zufolge der bloßen Nichtgeltendmachung einer Forderung gegen den Gesellschafter nicht die Erfüllungswirkung eines Verzichts (§ 397 BGB) zukommt, lässt sie unbeachtet, dass das FG nicht von einem Verzicht auf die Forderung ausgegangen ist und dass nach der Senatsrechtsprechung eine Gewinnminderung in Form der verhinderten Vermögensmehrung auch darin liegen kann, dass die Kapitalgesellschaft es aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis liegen, unterlässt, eine Forderung gegen ihren Gesellschafter einzuklagen und ggf. zu vollstrecken.