Zinsschranke

Vorlage an das BVerfG durch den BFH der die Zinsschranke für verfassungswidrig hält

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 4h EStG 2002 i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

BFH Entscheidung vom 14.10.2015, I R 20/15

Begründung:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Frage vorgelegt, ob die sog. Zinsschranke aufgrund eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verfassungswidrig ist (Beschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15).

Betrieblich veranlasste Zinsaufwendungen sind entsprechend dem sog. Nettoprinzip grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Hiervon abweichend ordnet § 4h des Einkommensteuergesetzes (bei Körperschaften i.V.m. § 8a des Körperschaftsteuergesetzes) eine Abzugsbeschränkung für Zinsaufwendungen an, die den Zinsertrag übersteigen.

Dieser sog. negative Zinssaldo ist nicht abziehbar, soweit er 30 % des „operativen“ Gewinns (heute: verrechenbares EBITDA) übersteigt (sog. Zinsschranke). Der nichtabziehbare Aufwand ist in die folgenden Wirtschaftsjahre regelmäßig vorzutragen. Die Zinsschranke steht dem Betriebsausgabenabzug allerdings nicht entgegen, wenn der negative Zinssaldo des Unternehmens weniger als drei Millionen Euro beträgt oder die Eigenkapitalquote des konzernangehörigen Unternehmens diejenige des Konzerns um nicht mehr als 2 % unterschreitet (sog. Eigenkapital-Escape) oder bei Kapitalgesellschaften keine sog. schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt.

Den Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes begründet der BFH damit, dass die Zinsschranke das Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des Ertragsteuerrechts nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen verletzt. Sie missachte das objektive Nettoprinzip, da nicht mehr das Nettoeinkommen der Besteuerung zugrunde gelegt werde. Das Abzugsverbot rechtfertige sich mangels folgerichtiger Umsetzung auch weder durch den vom historischen Gesetzgeber angeführten Zweck der Eigenkapitalstärkung noch durch das Ziel der Sicherung des deutschen Steuersubstrats. Gleiches gelte für das Anliegen, unkalkulierbare Steuerausfälle zu vermeiden.

 

Im Streitfall wurde die Zinsschranke bei der zu einem inländischen Konzern gehörenden Kapitalgesellschaft, die in der Immobilienbranche tätig ist, angewandt und der Betriebsausgabenabzug nach Maßgabe der Zinsschranke begrenzt; der zum Ende des ersten Streitjahres festgestellte Zinsvortrag entfiel darüber hinaus im Folgejahr infolge einer betriebsbezogenen Umstrukturierung. Die Steuerbelastung in diesem “reinen Inlandsfall” (keine Finanzierung aus dem Ausland) wertet der BFH aus den vorgenannten Gründen als gleichheitswidrigen Eingriff in den Kernbereich des ertragsteuerrechtlichen Nettoprinzips, der auch nicht durch den Aspekt der Missbrauchsverhinderung gerechtfertigt werden könne.

 

Bereits in seinem Beschluss vom 18. Dezember 2013 I B 85/13 hatte der BFH in einem summarischen Verfahren Zweifel an der Verfassungskonformität der Zinsschranke geäußert. Dazu hatte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) am 13. November 2014 einen sog. Nichtanwendungserlass angeordnet. Das BMF begründete dies insbesondere mit den “Gefahren für die öffentlichen Haushalte”

Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 4h EStG (Zinsschranke)

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen gemäß § 4h EStG 2002 n.F. (sog. Zinsschranke) mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

Eine AdV ist nicht deswegen zu versagen, weil zu erwarten ist, dass das BVerfG lediglich die Unvereinbarkeit eines Gesetzes mit dem GG aussprechen und dem Gesetzgeber eine Nachbesserungspflicht für die Zukunft aufgeben wird (Anschluss an BFH-Beschluss vom 21. November 2013 II B 46/13, DStR 2013, 2686).

BFH Beschluss vom 18.12.2013, I B 85/13

Zur Aussetzung der Vollziehung bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an den Regelungen zur Zinsschranke

Trotz ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke (des § 4h EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 KStG)  und damit an der Rechtmäßigkeit des vorgenannten Bescheides lehnt das FG Münster die Aussetzung der Vollziehung aus Gründen des öffentlichen Interesses ab.

FG Münster 29.04.2013;  9 V 2400/12 K

Begründung:

An der Verfassungsmäßigkeit des § 4h EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 1 KStG bestehen ernstliche Zweifel und damit auch an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheides 2008.

Nach der in den vorgenannten Normen geregelten sog. Zinsschranke sind Zinsaufwendungen eines Betriebes nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA, d.h. in Höhe von 30 % des um Zinsaufwendungen und bestimmte Abschreibungen erhöhten Einkommens abziehbar. Danach verbleibende nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind in die folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen. Die vorgenannte Abzugsbeschränkung greift allerdings gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) bis c) EStG nicht, falls der Betrag der Zinsaufwendungen, soweit er den Betrag der Zinserträge übersteigt, weniger als 3 Mio. € beträgt, der Betrieb nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehört oder der Betrieb zu einem Konzern gehört und seine Eigenkapitalquote (annähernd) gleich hoch oder höher ist als die des Konzerns (Eigenkapitalvergleich).

Die Vorgaben des § 4h Abs. 1 EStG hat das FA in dem angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid 2008 zutreffend umgesetzt. Die Voraussetzungen einer der Ausnahmen des § 4h Abs. 2 Buchst. a)-c) EStG liegen nicht vor, weil die Zinsaufwendungen die Zinserträge um mehr als 3 Mio. € übersteigen, die Antragstellerin Muttergesellschaft eines Konzerns ist und ihre Eigenkapitalquote nicht (annähernd) gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist. § 8a KStG führt zu keinem anderen Ergebnis; in seinem Abs. 1 finden sich lediglich abweichende Definitionen und in seinen Abs. 2 und 3 Einschränkungen zu den Ausnahmen des § 4h Abs. 2 EStG. Die Anwendung der Zinsschranke ausgehend vom Wortlaut der vorgenannten Normen ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig; im vorliegenden summarischen Verfahren bedarf es deshalb dazu weder weiterer Ausführungen noch über den Akteninhalt hinausgehender Überprüfungen (etwa zum Eigenkapitalvergleich).

Der Senat hat im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Zinsschrank. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung zudem folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung bedürften eines besonderen sachlichen Grundes. Liegen gewichtige Gründe vor, kann der Gesetzgeber auch das objektive Nettoprinzip durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Die Missbrauchsbekämpfung ist als Rechtfertigungsgrund grundsätzlich anerkannt.

Mit den Regelungen zur sog. Zinsschranke (§ 8a KStG i.V.m. § 4h EStG) ist der Gesetzgeber von seiner Grundentscheidung abgewichen, dass Betriebsausgaben in dem Jahr abziehbar sein sollen, in dem sie angefallen sind und den Steuerpflichtigen belasten. Hierdurch will er die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen in Abhängigkeit vom Gewinn zur Sicherung inländischen Steuersubstrats sowie zur Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen beschränken. Aufgrund der weiten Auslegung der unionsrechtlichen Marktfreiheiten durch den Europäischen Gerichtshof (bzw. jetzt den Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH –) werden speziell grenzüberschreitend verbundene Unternehmen in die Lage versetzt, mittels Gesellschafterfremdfinanzierungen inländische Gewinne in das abkommensbegünstigte Ausland zu verlagern und andererseits ohnehin entstehenden Aufwand wie Zinsen gezielt im Inland anfallen zu lassen. Der Zweck der Zinsschranke, die steuerlichen Auswirkungen speziell konzerninterner Gestaltungen zur Gewinnverlagerung zu beschränken, kommt insbesondere durch die sog. Stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG zum Ausdruck, nach der Betriebe, die nicht oder nur anteilmäßig zu einem Konzern gehören, insoweit folgerichtig nicht von der Zinsschranke erfasst werden.

Konzerninterne Gestaltungen zur Gewinnverlagerung sind allerdings nicht von vornherein auf Gesellschafterfremdfinanzierungen beschränkt. Auch über die Entscheidung, welche Konzerngesellschaft stärker mittels Eigenkapital und welche in erster Linie durch Fremdkapital finanziert wird, lässt sich beeinflussen, in welcher Gesellschaft vorrangig Gewinne anfallen sollen. An einer derartigen Gestaltung zu Lasten eines konzernangehörigen Betriebs fehlt es allerdings, wenn dessen Eigenkapitalquote höher oder zumindest annähernd gleich hoch ist wie die des Konzerns. Diesem Gesichtspunkt wollte der Gesetzgeber erkennbar durch die sog. Escape-Klausel in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG Rechnung tragen.

 

Ist die sog. Zinsschranke verfassungsgemäß?

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. jedenfalls insoweit verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält, als dadurch nicht nur sog. Back-to-back-Finanzierungen, sondern auch übliche Fremdfinanzierungen von Kapitalgesellschaften bei Banken erfasst und damit die entsprechenden Zinsaufwendungen der Betriebsausgabenabzugsbeschränkung der sog. Zinsschranke unterworfen werden.

BFH Beschluss vom 13.3.2012, I B 111/11

Begründung:
Mit Beschluss vom 13. März 2012 I B 111/11 hat der Bundesfinanzhof (BFH) einem Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes überwiegend stattgegeben, den die Antragstellerin, eine Immobiliengesellschaft in der Rechtsform einer AG, auf verfassungsrechtliche Zweifel an der sog. Zinsschranke stützte.

Die Zinsschranke verhindert den vollständigen Abzug betrieblicher Zinsaufwendungen, um konzerninternen Fremdkapitalfinanzierungen mit dem Ziel der Gewinnverlagerung ins Ausland zu begegnen. Von diesem Ziel ausgehend gilt sie konsequenterweise grundsätzlich nicht, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört (sog. Stand-alone-Klausel). Diese Ausnahme von der Regel traf zwar auch auf die Antragstellerin für ihre fremdfinanzierten Immobilienobjekte in dem nun entschiedenen Fall zu. Es gibt aber eine Rückausnahme: Weil es sich um eine AG handelte, wäre die Zinsschranke nur dann unanwendbar gewesen, wenn die Bank, die die Zinszahlungen erhielt, nicht i.H.v. mehr als 10 % des Zinssaldos auf einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar an der AG Beteiligten hätte Rückgriff nehmen können; dies war aber aufgrund von Bürgschaften eines Aktionärs und eines mittelbaren Gesellschafters der Fall.

Dennoch war dem Antrag überwiegend stattzugeben. Hierfür musste der BFH nicht auf die viel diskutierte Frage einer Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke im Allgemeinen eingehen. Es genügten im Streitfall verfassungsrechtliche Zweifel an der für Körperschaften geltenden Rückausnahme von der Stand-alone-Klausel. Der BFH hatte solche Zweifel, soweit durch die Rückausnahme nicht nur Umgehungsgestaltungen erfasst werden, bei denen die Gefahr einer Verlagerung von Steuersubstrat besteht, sondern auch Zinsaufwendungen für übliche, lediglich durch Bürgschaften gesicherte Bankdarlehen. Insoweit könnte es an der ausreichend zielgenauen Formulierung der Regelung als Missbrauchstypisierung fehlen.

Der Auffassung des erstinstanzlichen Finanzgerichts, das den Antrag schon wegen eines überwiegenden öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung abgelehnt hatte, konnte sich der BFH nicht anschließen. Die allein durch die Zinsschranke eintretende Steuerbelastung von über 1,1 Mio. € begründet auch ohne konkrete Existenzgefährdung ein Aussetzungsinteresse der Antragstellerin, das im Streitfall das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung überwiegt.