Zurechnung

Zurechnung von Vermietungseinkünften

Für die Zurechnung von (auch negativen) Vermietungseinkünften ist regelmäßig auf das Außenverhältniss zum Mieter abzustellen, da für den Mieter grundsätzlich erkennbar sein muss, dass ein in die Vermietung eingeschalteter Vertreter oder Verwalter die Vermietung nicht im eigenen Namen und für eigene Rechnung, sondern für einen Dritten durchführt, auch wenn dieser namentlich nicht benannt wird.

FG Düsseldorf Urteil vom 24.10.2014, 1 K 4103/12 E

Begründung:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Kläger in den Streitjahren 2001 und 2003 durch Vermietung einer in ihrem Eigentum stehenden Ferienwohnung auf A-Insel negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt haben.

Der Beklagte ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger in den Streitjahren 2001 und 2003 keine (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der in ihrem Eigentum stehenden Ferienwohnung B-Straße auf A-Insel erzielt haben.

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Entscheidend ist grundsätzlich das Außenverhältnis zum Mieter.

Nach diesen Grundsätzen ist die Vermietungstätigkeit einkommensteuerrechtlich vorliegend nicht den Klägern, sondern der C-GmbH zuzurechnen. Nach den der Vermietungstätigkeit in den Streitjahren zugrunde liegenden Mietverträgen über die Wohnung  B-Straße auf A-Insel ist allein die C-GmbH Trägerin der Rechte und Pflichten aus diesen Verträgen, da sie im Außenverhältnis gegenüber den Mietern im eigenen Namen als Vermieterin aufgetreten ist und auch die Mieten im eigenen Namen vereinnahmt hat. Zwar verwirklicht auch derjenige den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, der sich bei der Vermietung eines Vertreters oder Verwalters bedient. Da für die Zurechnung von Vermietungseinkünften jedoch regelmäßig auf das Außenverhältnisses zum Mieter abzustellen ist, muss für den Mieter grundsätzlich erkennbar sein, dass ein in die Vermietung eingeschalteter Vertreter oder Verwalter die Vermietung nicht im eigenen Namen und für eigene Rechnung, sondern für einen Dritten durchführt, auch wenn dieser namentlich nicht benannt wird. So ist es etwa, wenn ein Verwalter im Mietvertrag darauf hinweist, dass die Vermietung im Namen und für Rechnung des Eigentümers erfolgt. Im Streitfall enthalten die formularmäßig abgeschlossenen Mietverträge jedoch keinen derartigen Hinweis und war für die Mieter auch aus den Gesamtumständen nicht erkennbar, dass die C-GmbH im Innenverhältnis zu den Klägern lediglich als Verwalterin tätig werden sollte.

Das Außenverhältnis zum Mieter ist für die Zurechnung von Vermietungseinkünften ausnahmsweise jedoch dann nicht entscheidend, wenn zwischen der als Vermieter nach außen auftretenden Person als Treuhänder und einem Dritten als Treugeber ein einkommensteuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis vorliegt, der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dieser nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt (BFH, Urteil vom 27.01.1993 IX R 269/87, BStBl II 1994, 615). Für die Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist indes nicht allein maßgebend, wem letztlich der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zugutekommt bzw. wer das Risiko eines Überschusses der Werbungskosten über die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung trägt.

Im Streitfall fehlt es an einem hinreichend klar und eindeutig vereinbarten Treuhandverhältnis zwischen den Klägern und der C-GmbH, das es nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarung und ihrer tatsächlichen Durchführung rechtfertigen würde, den Klägern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich der zivilrechtlich von der C-GmbH vermieteten Wohnung zuzurechnen. Der zwischen den Klägern und der C-GmbH am ….2001 geschlossene Vertrag entspricht diesen Anforderungen nicht, zumal es sich bei den Klägern und der C-GmbH um nahestehende Personen handelt und somit strenge Anforderungen an die steuerliche Anerkennung einer behaupteten Treuhandvereinbarung zu stellen sind. Der Vertrag vom ….2001 regelt, dass die C-GmbH die im Besitz der Kläger stehenden und zur Vermietung bestimmten Immobilien gegen eine Netto-Vergütung von 20 % der erzielten Miete kaufmännisch und technisch verwaltet, wozu u. a. die Suche nach Mietern, die formale Abwicklung der Mietverträge, die zeit- und vertragsgerechte Bereitstellung der Immobilien für die Mieter, die Abrechnung gegenüber den Mietern, das Mietinkasso und die Abrechnung gegenüber den Klägern gehört. Nach Anlage 1 zu dem Vertrag steht der C-GmbH das ausschließliche Vermietungsrecht für die Wohnung B-Straße auf A-Insel zu. Bei dem Vertrag vom ….2001 handelt es sich um einen Verwaltervertrag, dem aber nicht entnommen werden kann, dass der C-GmbH die Stellung einer Treuhänderin eingeräumt werden sollte, die die Immobilien im eigenen Namen vermietet. Dementsprechend haben die Kläger mit Schriftsatz vom  29.07.2014 auch vorgetragen, dass der C-GmbH nach diesem Vertrag lediglich die Verwaltung der Wohnung obliege, die sie im Namen und auf Rechnung der Kläger durchführe.

Zurechnung eines von einem Arbeitgeber geleasten PKW beim Arbeitnehmer

An einer nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewertenden Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Fahrten durch den Arbeitgeber fehlt es, wenn das Fahrzeug dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist.

BFH Urteil vom 18.12.2014, VI R 75/13

Begründung:

Es entspricht mittlerweile ständiger Senatsrechtsprechung, dass die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zwingend entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten.

Die zwingend vorgeschriebene Anwendung der Bewertungsvorschrift kann nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden. Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind gegebenenfalls von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers.

Entsprechendes gilt für Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen PKW. Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Nutzungsrecht “wie ein materielles Wirtschaftsgut” vornehmen. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen. Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen tätigt.

Eine solche Überlassung eines betrieblichen Kfz i.S. des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt allerdings nicht vor, wenn das Fahrzeug nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der Arbeitgeber das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt.

Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen. In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie entsprechend der ständigen Senatsrechtsprechung etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten.

 

Zurechnung von Kapitaleinkünften

Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der das Kapitalvermögen zur Nutzung überlässt; bei einer verzinslichen Kapitalforderung ist dies in der Regel der Gläubiger, der dem Schuldner die Nutzung des Kapitalbetrags gegen Entgelt überlässt.

Bei Eigenkonten gilt die widerlegbare Tatsachenvermutung, dass derjenige, der ein Konto auf seinen Namen errichtet, auch der Inhaber der Forderung ist und ihm die daraus erzielten Zinseinnahmen zuzuordnen sind.

BFH Urteil vom 26.01.2011 VIII R 14/10 BFH NV 2011 S. 1512 ff

Zurechnung des Gewinns bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr

Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr ist der Gewinn in dem Kalenderjahr des Ausscheidens bezogen; § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar.

BFH Urteil vom 18.8.2010, X R 8/07

Erläuterungen:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07 entschieden, dass bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr der Gewinn in dem Kalenderjahr des Ausscheidens bezogen ist; § 4a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar.

Der Kläger war Gesellschafter einer OHG, deren Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 28. Februar des Folgejahres lief. Mit Vertrag vom 15. Dezember 2003 brachte der Kläger seine Beteiligung an der OHG mit Wirkung vom 2. Dezember 2003 in eine Stiftung ein und schied als Gesellschafter bei der OHG aus. Den bis zum 2. Dezember 2003 erzielten Gewinnanteil erfasste das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2003.

Der BFH hob die stattgebende Entscheidung des Finanzgerichts auf und wies die Klage ab. Zwar gelte gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr ende. § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG treffe aber keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern, die während des abweichenden Wirtschaftsjahres aus der Mitunternehmerschaft ausschieden. Deren Gewinne seien daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen. Der "Gewinnermittlungszeitraum" für den einzelnen Mitunternehmer werde durch den "Einkunftserzielungszeitraum" bestimmt, der durch die Dauer der Beteiligung begrenzt sei und der für den im Lauf des Wirtschaftsjahres ausscheidenden Mitunternehmer mit dessen Ausscheiden ende. Diese Auffassung entspreche auch der Rechtsprechung des IV. Senats.

Zurechnung von GmbH Anteilen vor notarieller Beurkundung

Es ist zweifelhaft, ob der Erwerber eines GmbH-Anteiles bereits als wirtschaftlicher Eigentümer dann angesehen werden kann, wenn der Erwerber auf Grund der fehlenden notarielle Beurkundung zunächst über keine gesicherte Rechtsposition verfugt.
Der Erwerber eines GmbH-Anteils kann allerdings auch vor der notariellen Beurkundung der Abtretung gemäß § 41 Abs. 1 AO wie ein wirtschaftlicher Eigentümer zu behandeln sein, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des zunächst formwidrigen Kaufvertrags bereits vor der notariellen Beurkundung eintreten und bestehen lassen.

Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist für die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist, so weit und so lange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

Im Streitfall unterliegt es keinem Zweifel und wird von den Beteiligten ausdrücklich bestätigt, dass das wirtschaftliche Ergebnis der Abtretung des Geschäftsanteils bereits vorher eingetreten ist. So wurde der Erwerber bereits am Gewinn der GmbH beteiligt und nahm auch an wichtigen Besprechungen und Abstimmungen teil. Des Weiteren war bereits der Kaufpreis gezahlt worden. Damit liegen die Voraussetzungen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums vor.
(FG Köln, Urt. V. 22.3.2001, 10 K 5696/97, Rev.eingelegt.)

Nach der Rechtsauffassung des Finanzgerichts Köln kann bereist steuerlich das wirtschaftliche Eigentum an einem GmbH-Anteil vor dem notariellen Beurkundung erfolgen.

Es bleibt in diesem Zusammenhang abzuwarten, wie der Bundesfinanzhof diese Rechtsauffassung bewertet.