Feststellung der Ordnungsmäßigkeit eines Fahrtenbuchs; steuerliche Berücksichtigung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers bei der Dienstwagenbesteuerung

Die Bemessung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines Dienstwagens nach der Fahrtenbuchmethode erfordert tatsächliche Feststellungen zur Ordnungsmäßigkeit des Fahrtenbuchs. Ohne diesbezügliche Feststellungen darf der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung nicht nach der Fahrtenbuchmethode bewertet werden.

Der vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Dienstwagenüberlassung gezahlte Eigenanteil mindert den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung bis zu einem Betrag von 0 EUR.

Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus.

BFH Urteil vom 15.02.2017 – VI R 50/15

Begründung:

Nach ständiger Rechtsprechung führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 des Einkommensteuergesetzes –EStG–. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Beide vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen lediglich unterschiedliche Wege zur Bewertung dieses Vorteils bereit. Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Das FG ist –in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligten– davon ausgegangen, dass der Vorteil aus der Überlassung der Dienstwagen im Streitfall nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten sei. Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen diese Annahme jedoch nicht. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler der Vorentscheidung dar, den der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht auch ohne entsprechende Rüge eines Beteiligten von Amts wegen zu berücksichtigen hat.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) kann der Wert nach den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift, also der Wert der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird.

Der gesetzlich nicht weiter bestimmte Begriff des ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist durch die BFH-Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass nach Wortlaut sowie Sinn und Zweck der Regelung die dem Nachweis des zu versteuernden Privatanteils an der Gesamtfahrleistung dienenden Aufzeichnungen eine hinreichende Gewähr für ihre Vollständigkeit und Richtigkeit bieten und mit vertretbarem Aufwand auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüfbar sein müssen. Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, um so nachträgliche Einfügungen oder Änderungen auszuschließen oder als solche erkennbar zu machen. Hierfür hat es neben dem Datum und den Fahrtzielen grundsätzlich auch den jeweils aufgesuchten Kunden oder Geschäftspartner oder –wenn ein solcher nicht vorhanden ist– den konkreten Gegenstand der dienstlichen Verrichtung aufzuführen. Bloße Ortsangaben im Fahrtenbuch genügen allenfalls dann, wenn sich der aufgesuchte Kunde oder Geschäftspartner aus der Ortsangabe zweifelsfrei ergibt oder wenn sich dessen Name auf einfache Weise unter Zuhilfenahme von Unterlagen ermitteln lässt, die ihrerseits nicht mehr ergänzungsbedürftig sind. Dementsprechend müssen die zu erfassenden Fahrten einschließlich des an ihrem Ende erreichten Gesamtkilometerstandes im Fahrtenbuch vollständig und in ihrem fortlaufenden Zusammenhang wiedergegeben werden. Grundsätzlich ist dabei jede einzelne berufliche Verwendung für sich und mit dem bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstand des Fahrzeugs aufzuzeichnen. Besteht allerdings eine einheitliche berufliche Reise aus mehreren Teilabschnitten, so können diese Abschnitte miteinander zu einer zusammenfassenden Eintragung verbunden werden. Dann genügt die Aufzeichnung des am Ende der gesamten Reise erreichten Gesamtkilometerstands, wenn zugleich die einzelnen Kunden oder Geschäftspartner im Fahrtenbuch in der zeitlichen Reihenfolge aufgeführt werden, in der sie aufgesucht worden sind. Wenn jedoch der berufliche Einsatz des Fahrzeugs zugunsten einer privaten Verwendung unterbrochen wird, stellt diese Nutzungsänderung wegen der damit verbundenen unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen einen Einschnitt dar, der im Fahrtenbuch durch Angabe des bei Abschluss der beruflichen Fahrt erreichten Kilometerstands zu dokumentieren ist.

Der Senat nimmt insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Urteile Bezug. Der vom Kläger an seine Arbeitgeberin gezahlte Eigenanteil mindert hiernach den Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung bis zu einem Betrag von 0 EUR. Der Ansatz eines (negativen) geldwerten Vorteils (geldwerten Nachteils) aus der Dienstwagenüberlassung scheidet aus.

Unter den im Streitfall gegebenen Umständen ist hiernach der Bruttoarbeitslohn des Klägers zunächst um die nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung ermittelten Nutzungsvorteile zu vermindern, da diese bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode der Besteuerung nicht unterworfen werden dürfen.

Soweit die Arbeitgeberin bei der Berechnung des Bruttoarbeitslohns von den vorgenannten geldwerten Vorteilen bereits Zuzahlungen des Klägers in Abzug gebracht hat, der bescheinigte Bruttoarbeitslohn also bereits um diese Zuzahlungen gemindert wurde, ist der Bruttoarbeitslohn auch nur um diese Differenz zu vermindern. Denn nur in Höhe dieser Differenz wurde der Bruttoarbeitslohn des Klägers bei Anwendung der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung durch die Arbeitgeberin erhöht, so dass auch nur in diesem Umfang eine Minderung des Bruttoarbeitslohns aufgrund des Wegfalls der Besteuerung nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung gerechtfertigt ist. Nach den insoweit nachvollziehbaren Feststellungen des FG handelte es sich hierbei im Streitjahr um einen Betrag von 6.368,24 EUR. Um diesen Betrag ist der Bruttoarbeitslohn des Klägers folglich bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode aufgrund des dann zwingenden Wegfalls der Anwendung der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung zu vermindern.

Sodann sind die nach der Fahrtenbuchmethode (nachvollziehbar) zu berechnenden Nutzungsvorteile als Arbeitslohn anzusetzen und um die Zuzahlungen des Klägers zu den Leasingraten bis zu einem Betrag von 0 EUR zu mindern. Eine doppelte (steuermindernde) Berücksichtigung der Zuzahlungen des Klägers ergibt sich bei dieser Berechnung –entgegen der Ansicht des FA und des FG– nicht. Würden die Zuzahlungen hier nicht vorteilsmindernd berücksichtigt, würden sie sich steuerlich –zu Unrecht– vielmehr gar nicht auswirken. Denn die Minderung des Bruttoarbeitslohns aufgrund des Wegfalls der Besteuerung nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung wurde im vorgenannten ersten (Rechen-)Schritt bereits um die Zuzahlungen reduziert. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode hätte ohne diese Berücksichtigung der Zuzahlungen die Minderung des Bruttoarbeitslohns aufgrund des sich daraus zwingend ergebenden Wegfalls der Besteuerung nach der 1 %-Regelung und der 0,03 %-Regelung entsprechend höher ausfallen müssen.

Da sich nach den von den Beteiligten bisher gemachten –und vom FG im zweiten Rechtsgang zu überprüfenden– Angaben bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode ein geldwerter Vorteil von 2.973,31 EUR für die private Nutzung der Dienstwagen sowie für die Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ergab und die Zuzahlungen des Klägers an seine Arbeitgeberin 3.239,14 EUR betrugen, wäre hiernach kein geldwerter Vorteil aus der Dienstwagenüberlassung mehr anzusetzen.

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zum Kaufpreis mindern den geldwerten Vorteil

Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Anschluss an Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).
Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom Arbeitnehmer zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt.
Soweit das Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt, kann es auch nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.
BFH Urteil vom 30.11.2016, VI R 49/14

Begründung:
Nutzungsentgelte und andere Zuzahlungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kfz mindern den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit zwei Urteilen vom 30. November 2016 (VI R 2/15 und VI R 49/14) zur Kfz-Nutzung für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte entschieden. Der BFH hat dabei seine Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen insoweit modifiziert, als nunmehr nicht nur ein pauschales Nutzungsentgelt, sondern auch einzelne (individuelle) Kosten des Arbeitnehmers –entgegen der Auffassung der Finanzbehörden– bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung steuerlich zu berücksichtigen sind.
Deshalb hat der BFH die Revision des Klägers im zweiten Fall (Az: VI R 49/14) zurückgewiesen. Der Arbeitnehmer hatte für die Privatnutzung des Dienstwagens an seinen Arbeitgeber ein Nutzungsentgelt von ca. 6.000 € geleistet, das höher als der nach der Fahrtenbuchmethode ermittelte geldwerte Vorteil (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) von ca. 4.500 € war und in seiner Einkommensteuererklärung den überschießenden Betrag bei seinen Arbeitnehmereinkünften steuermindernd geltend gemacht. Dem sind Finanzamt und FG entgegengetreten. Der BFH hat dies bestätigt.

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den laufenden Kosten (Benzin) mindern geldwerten Vorteil

Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung, d.h. für die Nutzung zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, eines betrieblichen Kfz ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung (Anschluss an Senatsurteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).
Nichts anderes gilt, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nicht entgegen.
Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der für den betrieblichen PKW getragenen Aufwendungen beim Arbeitnehmer kommt allerdings nur in Betracht, wenn er den geltend gemachten Aufwand im Einzelnen umfassend darlegt und belastbar nachweist.
BFH Urteil vom 30.11.2016, VI R 2/15
Begründung:

Nutzungsentgelte und andere Zuzahlungen des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung eines betrieblichen Kfz mindern den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit zwei Urteilen vom 30. November 2016 (VI R 2/15 und VI R 49/14) zur Kfz-Nutzung für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte entschieden. Der BFH hat dabei seine Rechtsprechung zugunsten der Steuerpflichtigen insoweit modifiziert, als nunmehr nicht nur ein pauschales Nutzungsentgelt, sondern auch einzelne (individuelle) Kosten des Arbeitnehmers –entgegen der Auffassung der Finanzbehörden– bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung steuerlich zu berücksichtigen sind.
Im ersten Fall (Az: VI R 2/15) hatten sich der Kläger und sein Arbeitgeber die Kosten des Dienstwagens, den der Kläger auch für private Zwecke nutzen durfte, geteilt. Der Kläger trug sämtliche Kraftstoffkosten (ca. 5.600 €). Die übrigen PKW-Kosten übernahm der Arbeitgeber. Der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) berechnet und betrug ca. 6.300 €. Der Kläger begehrte, die von ihm im Streitjahr getragenen Kraftstoffkosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte den Vorteil aus der Privatnutzung lediglich in Höhe von 700 € fest.

Der BFH hat die Vorinstanz im Ergebnis bestätigt. Leistet der Arbeitnehmer an den Arbeitgeber für die außerdienstliche Nutzung eines Dienstwagens ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung. Ebenso ist es, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen der privaten Nutzung einzelne (individuelle) Kosten (hier: Kraftstoffkosten) des betrieblichen PKW trägt. Der Umstand, dass der geldwerte Vorteil aus der Kfz-Überlassung nach der 1 %-Regelung ermittelt worden ist, steht dem nach dem jetzt veröffentlichten Urteil nicht mehr entgegen. Der BFH war demgegenüber bislang davon ausgegangen, dass vom Arbeitnehmer selbst getragene Kfz-Kosten nicht steuerlich berücksichtigt werden können, wenn der Nutzungsvorteil pauschal nach der sog. 1 %-Regelung (anstelle der sog. Fahrtenbuchmethode) bemessen wird.
Allerdings kann der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung durch Zuzahlungen des Arbeitnehmers lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert werden. Ein geldwerter Nachteil kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung nicht entstehen, und zwar auch dann nicht, wenn die Eigenleistungen des Arbeitnehmers den Wert der privaten Dienstwagennutzung und der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigen. Ein verbleibender “Restbetrag” bleibt daher ohne steuerliche Auswirkungen. Er kann insbesondere nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden.