Nach § 6a UStG 1999 i.V.m. § 17a Abs. 2 UStDV 1999 “soll” die innergemeinschaftliche Lieferung (kumulativ) durch die in Nr. 1 bis 4 der Bestimmung bezeichneten Voraussetzungen nachgewiesen werden .
17a Abs. 2 UStDV 1999 ist eine Sollvorschrift; dies bedeutet jedoch nur, dass das Fehlen einer der in Abs. 2 aufgeführten Voraussetzungen nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung führt und der bezeichnete Nachweis auch durch andere Belege –z.B. durch die auf den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des Leistungsempfängers– erbracht werden kann .
Die Frage des Nachweises des Bestimmungsorts (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV 1999) ist Gegenstand der Tatsachenwürdigung durch das FG .
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 1.2.2007, V R 41/04
Eine gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG 1999 steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung ist nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 u.a. dann gegeben, wenn
– der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet,
– der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und
– der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen,
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG 1999 müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG 1999 vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (§ 6a Abs. 3 Satz 2 UStG 1999). Dazu ist in § 17a Abs. 1 UStDV 1999 u.a. geregelt worden, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Nach § 17a Abs. 2 UStDV soll in den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:
– durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
– durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
– durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
– in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern.
Entgegen der Auffassung des FG sollen die oben genannten Voraussetzungen kumulativ vorliegen. Zwar ist § 17a Abs. 2 UStDV eine Sollvorschrift; dies bedeutet jedoch nur, dass das Fehlen einer der oben genannten Voraussetzungen nicht zwangsläufig zur Versagung der Steuerbefreiung führt und der bezeichnete Nachweis auch durch andere Belege erbracht werden kann.
Für die Annahme des FG, in Beförderungsfällen sei der Nachweis nur durch die in Nr. 1 und Nr. 4 bezeichneten Belege zu erfüllen, gibt es keinen Anhaltspunkt. Solange der Belegnachweis nicht geführt ist, kann eine innergemeinschaftliche Lieferung grundsätzlich nicht als steuerfrei behandelt werden.
Entgegen der Auffassung des FA scheidet die Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung nicht schon deshalb aus, weil die Klägerin die Versicherung des Abnehmers nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Zeitpunkt der Abholung nicht erbracht hat. Das Fehlen dieser Voraussetzung führt zwar grundsätzlich zur Versagung der Steuerfreiheit nach § 6a UStG .
Hat ein Unternehmer aber innergemeinschaftliche Lieferungen i.S. des § 6a Abs. 1 UStG zweifelsfrei tatsächlich ausgeführt, kann der nach § 17a UStDV erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG nachgeholt werden.