Betriebsstättenzurechnung und Abgeltungswirkung bei gewerblich geprägter KG im Nicht-DBA-Fall

Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG; die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist insoweit ausgeschlossen.

Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, bedarf es der Prüfung, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen ist.
BFH Urteil Urteil vom 29.11.2017 I R 58/15

Begründung:
Eine für die Praxis der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht bedeutsame Rechtsfrage hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 29. November 2017 I R 58/15 beantwortet.
So kann nicht nur eine „gewerbliche“, sondern auch eine vermögensverwaltend tätige, aber i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) „gewerblich geprägte“ inländische Kommanditgesellschaft (KG) ihren ausländischen Gesellschaftern (hier: chilenische Kapitalgesellschaften) eine inländische Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–) vermitteln. Damit ist beim Bezug von (inländischen) Dividenden durch die KG die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) insoweit ausgeschlossen. Folge hiervon ist, dass die ausländischen Gesellschafter der KG nach Maßgabe ihrer beschränkten Steuerpflicht veranlagt werden und auf die hierbei sich ergebende Körperschaft- oder Einkommensteuerschuld die auf die Dividenden erhobene Kapitalertragsteuer angerechnet und ggf. auch erstattet wird.
Allerdings gilt dies nicht uneingeschränkt: Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, ist zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder aber der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters im Ausland begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen ist (z.B. Chile).

Diese Prüfung nach dem Veranlassungsprinzip (entscheidend ist das „auslösende Moment“ für den Erwerb der Beteiligung) erfordert eine Abwägung, ob das Innehaben der Beteiligung, aus der die KG die Dividende erzielt hatte, überwiegend mit der branchenähnlichen (ausländischen) betrieblichen Tätigkeit der Gesellschafter im Zusammenhang stand. Dazu waren bisher keine Feststellungen vom Finanzgericht (FG) getroffen worden, so dass die Sache vom BFH an das FG zurückverwiesen wurde.

Zur Quantifizierung “künftiger Vorteile” i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG bei behauptetem Forderungsausfall

Macht der Kläger vor dem FG die völlige Wertlosigkeit von bei der Bilanzierung zu berücksichtigenden (künftigen) Forderungen (hier: aus der Umlage von Nebenkostennachforderungen im Gewerberaum Untermietverhältnis) geltend, sind von seinem Klagebegehren regelmäßig auch Wertberichtigungen unterhalb der Schwelle des Totalausfalls mitumfasst.
Für die Quantifizierung “künftiger Vorteile” i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist maßgeblich, in welcher Höhe der jeweilige Zukunftsvorteil mit überwiegender Wahrscheinlichkeit realisiert werden wird. In diese einheitliche Rückstellungsbewertung können auch über dem allgemeinen Kreditrisiko liegende spezifische Ausfallrisiken einfließen.
BFH Urteil vom 31.05.2017 – X R 29/15 BFH/NV 2017, 1597

Sachverhalt:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 2008 und 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte in beiden Streitjahren Einkünfte aus der Untervermietung von Lagerräumen und Ladenlokalen (“etwa 5.912 qm und 326 qm”) an “etwa 38 Mieter” (Untermieter) im Gebäudekomplex “X” in B. Diese Einkünfte wurden sowohl vom Kläger als auch vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) als gewerblich behandelt (§ 15 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Die Räumlichkeiten hatte der Kläger vom Eigentümer (Vermieter) angemietet. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG).

Die vom Kläger ausgewiesenen Gewinne legte das FA erklärungsgemäß den –unter Vorbehalt der Nachprüfung gestellten– Einkommensteuer- bzw. Gewerbesteuermessbescheiden zugrunde. Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung beanstandete die Prüferin u.a., der Kläger habe die Einnahmen aus den Untermietverhältnissen (Untermieten, Nebenkosten) nicht debitorisch verbucht (Soll-Versteuerung), sondern seiner Buchführung nur die von ihm in bar vereinnahmten Entgelte zugrunde gelegt (Ist-Versteuerung). Eine Kasse habe er erst ab 2009 geführt. Das FA setzte daraufhin die in den Untermietverträgen vereinbarten Entgelte an und änderte die Steuerfestsetzungen entsprechend ab.
Im Einspruchsverfahren wandten die Kläger ein, wenn schon die Einnahmen des Klägers aus den Untermietverhältnissen nach dem Soll zu verbuchen seien, müsse dies auch für dessen Aufwendungen gelten. Dies betreffe im Besonderen die ebenfalls nicht in die Buchführung einbezogenen Nebenkostenforderungen des Vermieters für 2008 (bis dato keine Abrechnung erteilt) und für 2009 (Abrechnung vom 27. Dezember 2010; Nachforderung in Höhe von 136.246,80 EUR). Letztere sei kreditorisch zu verbuchen. Hinsichtlich der Nebenkosten für 2008 müsse eine Rückstellung in Höhe von 56.811,27 EUR zugelassen werden, was dem Mittelwert der Nachzahlungen für die Jahre 2006 (11.820,62 EUR), 2007 (22.366,40 EUR) und 2009 entspreche.

Dem folgte das FA nicht. Zwar lägen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten vor. Den geltend gemachten Aufwendungen seien jedoch die –mit den Nachforderungen des Vermieters korrespondierenden– Forderungen des Klägers aus der Nebenkostenumlage gegen die Untermieter entgegenzuhalten. Dadurch würden die Aufwendungen bilanziell
Vor dem Finanzgericht (FG) verfolgten die Kläger das Ziel der Bildung von Rückstellungen in Höhe von 56.000 EUR für 2008 bzw. 136.000 EUR für 2009 weiter. Im Hinblick auf die Nachforderungen gegen die Untermieter trugen sie vor, es sei keinesfalls sicher, ob diese überhaupt beglichen würden; Forderungsausfälle seien im Unternehmen des Klägers eine alltägliche Erfahrung.
Das FG entschied mit in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1409 veröffentlichtem Urteil, es könne dahinstehen, ob die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen hinsichtlich der an den Vermieter zu leistenden Nebenkostennachzahlungen vorgelegen hätten. Jedenfalls könnten diese nicht mit den vom Kläger angesetzten Beträgen bewertet werden. Vielmehr wären sie allenfalls mit jeweils null EUR anzusetzen, da die betragsmäßig in derselben Höhe bestehenden Nachforderungen gegen die Untermieter als künftige Vorteile i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG wertmindernd zu erfassen seien. Hinsichtlich des Jahres 2009 könne offenbleiben, ob die bereits erteilte Nebenkostenabrechnung als wertaufhellende Tatsache dergestalt zu berücksichtigen sei, dass anstelle einer Rückstellung eine Verbindlichkeit gewinnmindernd eingebucht werden müsse. Auch in diesem Fall seien die Nachforderungen gegen die Untermieter in gleicher Höhe zu aktivieren.

Die Behauptung des Klägers, die Untermieter hätten die Nebenkosten in vielen Fällen überhaupt nicht oder nur in geringer Höhe gezahlt, sei nicht geeignet, die begehrten Rückstellungen mit einem höheren Betrag als mit null EUR zu bewerten. Aus den von ihm hierzu vorgelegten Unterlagen ergebe sich lediglich, dass er die Zahlung von Mieten und Nebenkosten bei den Untermietern immer wieder habe anmahnen und beitreiben müssen. Dem Schriftverkehr lasse sich indes nicht entnehmen, dass bereits in den Jahren 2008 und 2009 von einer völligen Wertlosigkeit der Ansprüche auszugehen gewesen sei. Über deren eventuelle Abschreibung wegen Uneinbringlichkeit in künftigen Veranlagungszeiträumen sei vorliegend nicht zu befinden.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts unter drei Aspekten: Es bestehe kein sachlicher Zusammenhang zwischen den Nebenkostennachzahlungen des Klägers und dessen Ansprüchen gegen die Untermieter, das FG habe zu Unrecht keine geringfügigeren Wertberichtigungen jenseits der völligen Wertlosigkeit der Nachforderungen aus der Nebenkostenumlage in Betracht gezogen und die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG sei wegen der Gefahr steuerlicher Doppelbelastungen (Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip) verfassungswidrig. Einen Verfahrensfehler erblicken sie zudem darin, dass ihr Vortrag “hinsichtlich des tatsächlichen Zahlungsausfalls” aufgrund der Einstellung des Untervermietungsbetriebs zum 6. August 2013 gänzlich unberücksichtigt geblieben sei.

Die Kläger beantragen (hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide der Kläger allein), das FG-Urteil hinsichtlich der Einkommensteuer und der Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 vom 18. bzw. 9. Januar 2012 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009 vom 20. Januar 2012, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. November 2013, dergestalt zu ändern, dass der Gewinn des Klägers aus Gewerbebetrieb um 56.000 EUR im Jahr 2008 und um 136.000 EUR im Jahr 2009 gemindert wird.

Das FA teilt die Rechtsauffassung des FG und beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Die Vorentscheidung leidet an lückenhaften Tatsachenfeststellungen zur Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit des Klägers und kann bereits aus diesem Grund keinen Bestand haben. Die fehlenden Feststellungen können in der Revisionsinstanz nicht nachgeholt werden. Die Sache ist daher mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen.
Mangels entsprechender Feststellungen des FG kann der erkennende Senat nicht beurteilen, ob der Kläger als Untervermieter gewerblich tätig und somit eine Rückstellungsbildung und Forderungsaktivierung überhaupt möglich war.
Die vom Kläger begehrte Rückstellungsbildung setzt dessen Berechtigung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG voraus. Vorliegend sind die Beteiligten –und daran anknüpfend auch das FG– ohne Weiteres davon ausgegangen, der Kläger erziele Einkünfte aus gewerblicher Vermietung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Im angefochtenen Urteil fehlen jedoch Feststellungen, die es dem Senat ermöglichen nachzuvollziehen, aus welchen Gründen die Untervermietungstätigkeit des Klägers als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 2 EStG einzustufen war. Wäre eine solche Gewerblichkeit zu verneinen, lägen Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) vor, bei denen die vorliegend streitgegenständliche Bilanzierung von vornherein nicht in Betracht käme.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geht das (Unter-)Vermieten einzelner (beweglicher oder unbeweglicher) Gegenstände in der Regel nicht über den Rahmen privater Vermögensverwaltung hinaus. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit ist –anders als z.B. in Fällen der Gewerblichkeit kraft Rechtsform des Vermieters (vgl. § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes)– erst dann anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer gewerblichen Betätigung geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Mietobjekts in den Hintergrund tritt.
Derartige Besonderheiten lassen sich dem FG-Urteil nicht entnehmen. Die Gewerblichkeit der Untervermietung als solche kann von den Beteiligten –im Gegensatz zum zugrunde liegenden Lebenssachverhalt (in den Grenzen des § 76 Abs. 1 FGO)– auch nicht “unstreitig gestellt” werden, weil es sich bei der Einkünftequalifizierung um Rechtsanwendung handelt, die nicht zur Disposition der Parteien steht. Bereits aus diesem Grund kommt der Senat nicht umhin, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Sollte das FG im zweiten Rechtsgang erneut zur Gewerblichkeit der Untervermietungstätigkeit des Klägers kommen, wird es bei der Beurteilung sowohl des Ansatzes als auch der Höhe der in Streit stehenden Rückstellungen folgende weitere Gesichtspunkte beachten müssen:

Das FG hätte sich nicht darauf beschränken dürfen, allein die völlige Wertlosigkeit der Ansprüche des Klägers gegen seine Untermieter zu prüfen. Etwaige, bereits in den Streitjahren vorzunehmende geringfügigere Wertberichtigungen hat es überhaupt nicht in Erwägung gezogen. Wie die Ausführungen der Kläger erkennen lassen, waren solche jedoch von ihrem Klagebegehren als wesensgleiches Minus mitumfasst.

Zwar haben die Kläger vor Gericht nur absolute Gewinnminderungen um 56.000 EUR (für 2008) bzw. 136.000 EUR (für 2009) beantragt (FG-Urteil, Seite 6). In der Rechtsprechung ist jedoch anerkannt, dass derartige Klageanträge entsprechend dem dahinter stehenden Klagebegehren auszulegen sind und nicht zu eng aufgefasst werden dürfen. Insofern ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des betroffenen Beteiligten entspricht. Dies waren hier ersichtlich auch unterhalb der Schwelle des Totalausfalls liegende Wertberichtigungen. Die Feststellungslast obliegt dabei auch hinsichtlich eines geringeren Ausfallrisikos nach allgemeinen Grundsätzen den Klägern.
Allerdings hat sich das FG in tatsächlicher Hinsicht bislang zu Recht davon überzeugt, den Klägern sei der ihnen obliegende Nachweis eines bereits zum jeweiligen Bilanzstichtag bzw. innerhalb des Wertaufhellungszeitraums anzunehmenden Totalausfalls sämtlicher Nachforderungen gegen die Untermieter nicht gelungen. Zu der vom Kläger behaupteten Uneinbringlichkeit aller auf die Untermieter umgelegten Nebenkostennachforderungen hat es zusammenfassend festgestellt, aus den vom Kläger übersandten Unterlagen ergebe sich lediglich, dass dieser immer wieder die Zahlung von Mietzinsen und Nebenkosten habe anmahnen und beitreiben müssen. Solches reicht zum Nachweis einer völligen Wertlosigkeit nicht aus. Daran ändert auch das Vorbringen nichts, die Untermieter hätten die Nebenkosten in vielen Fällen überhaupt nicht oder nur in geringer Höhe gezahlt. Daraus ergibt sich vielmehr im Umkehrschluss, dass es durchaus zu Nebenkostenzahlungen gekommen ist, wobei offenbleibt, auf welches Jahr sich diese Aussage bezieht und in welchem Umfang Zahlungen geleistet wurden. Ein Wertansatz mit null EUR lässt sich auf einen derart unsubstantiierten Vortrag keinesfalls stützen.
Dem steht die von den Klägern angeführte Einstellung des Untervermietungsbetriebs zum 6. August 2013, welche hauptsächlich auf nicht einbringliche Forderungen zurückzuführen gewesen sei, nicht entgegen. Dieser Vortrag bezieht sich auf Umstände außerhalb des bis zur fristgemäßen Bilanzerstellung andauernden Wertaufhellungszeitraums und ist daher für die Beurteilung der Streitjahre irrelevant).
Zudem fehlen generell Feststellungen zum Inhalt der streitgegenständlichen Gewerberaum(unter-)mietverträge. Da dies den Gegenstand der (Nach-)Forderungen des Vermieters gegen den Kläger und des Klägers gegen die Untermieter betrifft, kann anhand des angefochtenen Urteils nicht nachvollzogen werden, welche Nebenkosten im Verhältnis der jeweiligen Vertragsparteien zueinander überhaupt umlagefähig sind. Dies ist vorliegend jedoch von entscheidender Bedeutung, weil sich danach die –je nach vertraglicher Gestaltung u.U. abweichende– Höhe der Rückstellungen bzw. der zu passivierenden Verbindlichkeiten richtet. Die Vorinstanz hat unterstellt, dass die Ansprüche des Vermieters gegen den Kläger auf Nebenkostennachzahlung und die diesbezüglichen Ansprüche des Klägers gegen die Untermieter deckungsgleich sind. Das ist indes nicht zwingend.

Zudem hat das FG nicht genügend beachtet, dass die Nebenkostenabrechnung des Vermieters für 2008 auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG (3. September 2014) noch nicht erteilt war (die Abrechnung stand nach Auskunft des Prokuristen der Prozessbevollmächtigten der Kläger selbst im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat noch aus). Dadurch wird beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung die von den Klägern begehrte Rückstellung schon dem Grunde nach und nicht nur, worauf sich die Vorinstanz konzentriert hat, der Höhe nach in Frage gestellt. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten ist nämlich u.a., dass die tatsächliche Inanspruchnahme aus der Verpflichtung am Bilanzstichtag überhaupt zu erwarten ist. Feststellungen zu den Hintergründen der Nichterteilung der Nebenkostenabrechnung für 2008 wurden nicht getroffen und sind daher im zweiten Rechtsgang gegebenenfalls nachzuholen.
Daran anknüpfend wird das FG mit Blick auf die von den Klägern beanspruchte Rückstellungshöhe (Mittelwert aus den Nachforderungen des Vermieters für 2006, 2007 und 2009) der Frage nachgehen müssen, weshalb sich die Nachforderungen des Jahres 2006 auf das Jahr 2007 nahezu verdoppelt und sodann vom Jahr 2007 auf das Jahr 2009 mehr als versechsfacht haben. Der erkennende Senat kann nicht überprüfen, ob die hierfür von dem Prokuristen der Prozessbevollmächtigten der Kläger abgegebene Erklärung plausibel ist, die enormen Kostensteigerungen beruhten im Wesentlichen auf der unsachgemäßen Nutzung der Mieträume (Zustellen von Heizkörpern) sowie Manipulationen an den Lichtschaltern durch die Untermieter.

In Bezug auf die Nebenkostenabrechnung des Vermieters für 2009 ist zu bedenken, dass es sich dabei um vier einzelne Nebenkostenabrechnungen handelt. Diese beziehen sich auf Grundflächen von 326,4 qm, 1 112 qm, 152,4 qm und 5 912,4 qm. Nach den bisherigen Feststellungen hatte der Kläger aber nur Gewerbeeinheiten von “etwa 5.912 qm und 326 qm” ange- bzw. untervermietet. Was es mit den weiteren Gewerbeflächen von 1 112 qm und 152,4 qm auf sich hat, geht aus dem angefochtenen Urteil nicht hervor. Gleichwohl umfasst der von den Klägern für das Jahr 2009 angesetzte Rückstellungsgesamtbetrag auch die Nachforderungen des Vermieters für diese Flächen.

Zu der von der Vorinstanz angewendeten Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG ist zu bemerken, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung und für ihre Minderung aufgrund voraussichtlich mit der Erfüllung der Verpflichtung verbundener Vorteile parallel laufen. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten darf –neben anderen Voraussetzungen– dem Grunde nach nur dann gebildet werden, wenn die Geltendmachung der Verpflichtung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist (s.o.). Entsprechendes gilt für die Gegenrechnung von mit der betreffenden Rückstellung sachlich zusammenhängenden “künftigen Vorteilen”. Dieser einheitliche Bewertungsansatz ist geboten, um die tatsächlich eintretende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit exakt bemessen zu können.

Was die vorliegend streitige Quantifizierung “künftiger Vorteile” anbetrifft, ist aufgrund des genannten Gleichlaufs ebenfalls maßgeblich, in welcher Höhe der jeweilige Zukunftsvorteil mit überwiegender Wahrscheinlichkeit realisiert werden wird. Dies ist –allgemeinen Regeln der Rückstellungsbildung folgend auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Sind Geldforderungen als “künftiger Vorteil” zu erwarten, ist für deren kompensatorische Berücksichtigung zunächst auf ihren voraussichtlichen Nennwert abzustellen. Davon ausgehend können u.a. etwaige über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehende spezifische Ausfallrisiken in die einheitliche Rückstellungsbewertung miteinfließen, wobei den Steuerpflichtigen für solche steuermindernden Umstände die Darlegungs- und Beweislast trifft (s.o.). Auch betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit sowie wertaufhellende Umstände sind bei der insoweit anzustellenden Gesamtbetrachtung berücksichtigungsfähig. Nicht in Betracht kommt dagegen der Ansatz eines von den Umständen des Einzelfalls losgelösten branchenüblichen Sicherheitsabschlags.
Die von den Klägern gegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken teilt der Senat nicht. Die von ihnen gesehene Gefahr eines Verstoßes gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (zweimalige Gewinnerhöhung, einmal im Zeitpunkt der Rückstellungsbildung durch die Gegenrechnung “künftiger Vorteile” und ein weiteres Mal durch eine gewinnwirksame Auflösung der Rückstellung bei Betriebseinstellung) ist nicht erkennbar. Die Rückstellung wirkt sich –auch in ihrer aufgrund der Vorteilsanrechnung geminderten Höhe– in demselben Umfang gewinnmindernd aus, wie sie im Falle ihrer Auflösung den Gewinn erhöht. Dazu bedarf es keiner wie auch immer gearteten weitergehenden Kompensation des Ausfalls der Nachzahlungen der Untermieter.
In Anknüpfung an die Rechtsausführungen der Beteiligten weist der Senat zuletzt noch auf folgende Gesichtspunkte hin:
Da eine eventuell zum 31. Dezember 2008 zu bildende Rückstellung nicht nur zu diesem Stichtag, sondern auch zum 31. Dezember 2009 bewertet werden muss, wird im Streitfall hinsichtlich der “künftigen Vorteile” zu berücksichtigen sein, dass sich die Bonität der Untermieter von Jahr zu Jahr verändern, also sich verschlechtern oder gegebenenfalls auch wieder ins Positive wenden kann. Die diesbezügliche Prognose ist insoweit jeweils neu anzustellen.

Hinsichtlich einer etwaigen Wertaufhellung durch die Nebenkostenabrechnung für 2009 müsste wie folgt differenziert werden:
Läge die Erteilung der Nebenkostenabrechnung zeitlich nach dem –vom FG nicht festgestellten– Tag der fristgemäßen Bilanzerstellung für 2009, könnte der vom Vermieter geltend gemachte Nachforderungsbetrag nicht mehr als wertaufhellender Umstand verwertet werden (Nachweise unter II.2.a bb). Stattdessen könnte sich die Höhe der Rückstellung für die Nebenkostennachforderung 2009 –unbeschadet einer gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG vorzunehmenden Abzinsung– dann nur an den zum Bilanzstichtag bereits bekannten (niedrigeren) Vorjahreswerten orientieren.
Demgegenüber müsste anstelle der Rückstellung eine Verbindlichkeit des Klägers in der vom Vermieter abgerechneten bzw. zutreffenderweise abzurechnenden Höhe passiviert werden, wenn der Erteilungszeitpunkt innerhalb des Wertaufhellungszeitraums gelegen hätte.

Der Anspruch auf Nachzahlung von Nebenkosten richtet sich bei Mietverhältnissen über Gewerberäume mangels entsprechender Verweisung in § 578 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht nach § 556 BGB i.V.m. der Betriebskostenverordnung vom 25. November 2003 (BGBl I 2003, 2346), sondern resultiert unmittelbar aus den jeweiligen Mietverträgen. Der Zugang der Nebenkostenabrechnung des Vermieters wirkt sich dabei gemäß § 271 BGB so aus, dass eventuelle –mietvertraglich bereits begründete– Nachforderungen erst ab diesem Zeitpunkt hinreichend konkretisiert und damit fällig werden.
Wie bereits ausgeführt, ist im Streitfall bislang nicht zweifelsfrei festgestellt, inwiefern derartige Vereinbarungen zwischen den jeweiligen Vertragsparteien bestanden.

Diese mietrechtliche Lage bedingt, dass Nebenkostennachforderungen in der Steuerbilanz bis zum Zugang der Abrechnung in Form von Rückstellungen für der Höhe nach noch ungewisse Verbindlichkeiten abzubilden sind. Ist die Abrechnung erteilt und steht damit die Nachforderungshöhe fest, ist die jeweilige Rückstellung aus- und eine Verbindlichkeit in abgerechneter Höhe einzubuchen.
Soweit zu den Verbindlichkeiten des Klägers Nachzahlungsansprüche gegen die Untermieter korrespondieren (aus den unter II.2.b genannten Gründen ist diese Spiegelbildlichkeit nicht zwingend), gilt entsprechend, dass eine Forderungsaktivierung nur erfolgen kann, wenn und soweit die umlagefähige Höhe der Nebenkosten aufgrund der Vermieterabrechnung feststeht.

Zwar sind Forderungen nach der Rechtsprechung u.a. des erkennenden Senats bereits dann in der Steuerbilanz auszuweisen, wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Dabei ist es für die Gewinnrealisierung im Grundsatz ohne Belang, ob am Bilanzstichtag bereits die Rechnung erteilt worden ist, die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob der Fälligkeitszeitpunkt erst nach dem Bilanzstichtag liegt. Dies bezieht sich allerdings auf den Fall, dass die noch ausstehende Abrechnung durch den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen wird. Hängt die Höhe einer durch Abrechnung noch wesentlich zu konkretisierenden Forderung zusätzlich von Abrechnungshandlungen einer dritten, außerhalb der Einflusssphäre des Steuerpflichtigen stehenden Person oder Stelle ab, mangelt es hingegen an der für eine Forderungsaktivierung notwendigen Gewissheit.

Sog. Sanierungserlass ist nicht auf Altfälle anwendbar

Wenn ein Sanierungsgewinn dadurch entstanden ist, dass die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen worden sind, kommt weder eine Einkommensteuerbefreiung dieses Sanierungsgewinns nach § 3a EStG n.F. noch eine Billigkeitsmaßnahme nach den BMF-Schreiben vom 27. März 2003 (BStBl I 2003, 240) oder vom 27. April 2017 (BStBl I 2017, 741) in Betracht.

BFH Urteil vom 23.8.2017, X R 38/15

Begründung:

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteilen vom 23. August 2017 I R 52/14 und X R 38/15 entschieden, dass der sog. Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF), durch den Sanierungsgewinne steuerlich begünstigt werden sollten, für die Vergangenheit nicht angewendet werden darf.

Der Große Senat des BFH hatte den sog. Sanierungserlass mit Beschluss vom 28. November 2016 GrS 1/15 verworfen, weil er gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (s. Pressemitteilung Nr. 10/17 vom 7. Februar 2017). Das BMF hat die Finanzämter daraufhin angewiesen, den sog. Sanierungserlass in allen Fällen, in denen die an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis (einschließlich) 8. Februar 2017 (Zeitpunkt der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH) endgültig auf ihre Forderungen verzichtet haben, gleichwohl weiterhin uneingeschränkt anzuwenden (Schreiben vom 27. April 2017, BStBl I 2017, 741).
Der BFH hat nun entschieden, dass diese Anordnung des BMF in gleicher Weise gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt wie der sog. Sanierungserlass selbst. Eine solche Regelung hätte nach Auffassung des BFH nur der Gesetzgeber treffen können.

In den beiden Urteilen zugrunde liegenden Verfahren hatten die Kläger mit den jeweiligen Finanzämtern darüber gestritten, ob in ihren Fällen die Voraussetzungen für einen Steuererlass vorliegen. Auf diese Frage ging der BFH in den Revisionsurteilen nicht ein. Da die Anordnung des BMF gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt, dürfen Gerichte den sog. Sanierungserlass auch in Altfällen nicht anwenden.
Mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27. Juni 2017 (BGBl I 2017, 2074, BStBl I 2017, 1202) sind inzwischen antragsgebundene Steuerbefreiungstatbestände für Sanierungsgewinne geschaffen worden (§ 3a des Einkommensteuergesetzes und § 7b des Gewerbesteuergesetzes). Diese Bestimmungen finden auf Altfälle keine Anwendung.

Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds an geschlossenen Immobilienfonds

Überträgt der Steuerpflichtige einen fremd finanzierten Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds in Erfüllung einer Vergleichsvereinbarung auf eine von dem finanzierenden Kreditinstitut benannte Erwerbergesellschaft und verzichtet das Kreditinstitut im Gegenzug teilweise auf die Rückzahlung des restlichen Darlehens, kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen.

BFH Urteil vom 31.01.2017 – IX R 26/16 BFH/NV 2017, 952

Begründung:

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Rückabwicklung der Beteiligung vorgelegen habe. Die Kläger haben ihre Beteiligung vielmehr veräußert (1.). Weiter hat das FG fehlerhaft angenommen, der teilweise Verzicht der B-AG auf die Darlehensrückzahlung habe bei den Klägern zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zum Rückfluss von Werbungskosten geführt und sei deshalb als Einnahme gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar (2.). Das Verfahren ist spruchreif. Die FG-Entscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben und der Klage ist stattzugeben.

Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person aufgefasst. Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung zu beurteilen sein Eine Veräußerung liegt hingegen dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren.

Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter seine Beteiligung kündigt und in der Folge seine Rechtsstellung auf den Veräußerer oder eine von diesem eingeschaltete Person überträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht.

Bei Anwendung dieser Grundsätze lassen die Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass im Streitfall eine Rückabwicklung vorliegt. Die von den Klägern erworbene Beteiligung an der GbR ist nicht rückabgewickelt, sondern an die Q-GmbH übertragen worden. Auch das im Vergleichswege beendete Darlehen ist nicht rückabgewickelt worden, indem die Parteien die gewährten Leistungen zurückgewährt und sich ggf. für die erhaltenen Nutzungsvorteile entschädigt haben. Vielmehr haben die Kläger im Vergleich sowohl die Beteiligung an der GbR zunächst bestehen lassen und auch das (streitige) Darlehensverhältnis zunächst in seiner rechtlichen Existenz –auch mit Wirkung für die Zukunft– bestätigt. Sodann haben die Kläger eine Einmalzahlung in Höhe von 15.128,88 EUR geleistet und ihre Anteile auf die Q-GmbH übertragen. Im Gegenzug wurde den Klägern ein Schulderlass seitens der B-AG über 37.822,21 EUR gewährt. Diese Feststellungen lassen nur den Schluss zu, dass die Anteile an der GbR als Gegenleistung für den Darlehensverzicht der B-AG und damit entgeltlich auf die Q-GmbH übertragen worden sind.

Der Darlehensverzicht hat auch nicht zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zu einem Rückfluss von Werbungskosten geführt. Nach ständiger Rechtsprechung sind Erstattungsbeträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind. Dies gilt auch für eine Schadensersatzleistung, die Werbungskosten ersetzt. Werden wechselseitige Ansprüche miteinander verrechnet, kann das einen Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bedeuten. Ein Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung oder einen Verrechnungsvertrag setzt allerdings voraus, dass sich zwei voneinander unabhängige, fällige Ansprüche gegenüberstehen.

Daran gemessen ist der Schluss des FG, wonach in dem Verzicht auf die noch offene Darlehensforderung in Höhe von 37.822,21 EUR abzüglich des geleisteten Abschlags in Höhe von 15.128,88 EUR =) 22.693,33 EUR auch zugleich teilweise die Rückzahlung von in der Vergangenheit zu Unrecht entrichteten und steuerlich als Werbungskosten abgezogenen Zinsen enthalten ist, nicht nachvollziehbar. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass die B-AG den Kläger überhöht berechnete Schuldzinsen hätte erstatten wollen. Das FG hat keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der Beteiligungen der Kläger getroffen und auch nicht weiter geprüft, in welcher Höhe der Kaufpreis der Kläger für die Anteile angemessen und in welcher Höhe dafür Zinsen zu entrichten gewesen wären. Zudem hatten die von den Klägern in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen ihren Rechtsgrund in dem von den Beteiligten im Vergleich ausdrücklich in seiner zivilrechtlichen Wirksamkeit bestätigten Darlehensvertrag, der auch nach der Vereinbarung vom 4. und 16. Februar 2011 weiter Bestand hatte. Denn die Kläger hatten die Darlehensforderung und damit den Rechtsgrund für die in der Vergangenheit gezahlten Zinsen ausdrücklich anerkannt. Eine Rückzahlung von Schuldzinsen wäre damit ersichtlich ohne rechtlichen Grund erfolgt. Dagegen spricht auch, dass der Vergleich Bestandteile enthielt, die mit den in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen in keinem Zusammenhang standen, zum Beispiel für den in der Vereinbarung unter Tz. 4 vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche.

Gegen die Beurteilung als Ersatz von in der Vergangenheit geleisteten Schuldzinsen spricht nach den Feststellungen des FG auch der Umstand, dass die abgeschlossene Vereinbarung zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung keine Regelungen enthielt. Die Ansprüche auf Rückerstattung der erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen, die von den Klägern zuvor gegen die B-AG geltend gemacht worden sind, werden in dem abgeschlossenen Vergleich nicht erwähnt. Bei insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der Grundlage der Feststellungen des FG kein Zweifel, dass die Erwerberin der Anteile (Q-GmbH) allein dazu eingeschaltet war, um den Anlegern (und damit auch den Klägern) die Veräußerung der Beteiligung zu ermöglichen und um die die Bankengruppe insgesamt belastende Prozesssituation zu beenden, nicht aber, um den Klägern in der Vergangenheit überzahlte Schuldzinsen zu erstatten.

Nach allem kann das Urteil keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen aus, um die Übertragung der Anteile der GbR gegen den Verzicht auf weiter gehende Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis als außerhalb der Haltefrist liegendes und damit nicht steuerbares Veräußerungsgeschäft einzuordnen. Daher sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um die streitigen Beträge von 12.990,78 EUR und 90,20 EUR und damit um insgesamt 13.080,98 EUR zu reduzieren.

Passiver Rechnungsabgrenzungsposten

Hat ein buchführender Landwirt ein Entgelt für die zeitlich nicht begrenzte Verpflichtung erhalten, seine Landwirtschaft nicht über den bisherigen Umfang hinaus zu erweitern, ist zur Wahrung des Realisationsprinzips ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

BFH Urteil vom 15.02.2017 – VI R 96/13 BFH/NV 2017, 1084

Begründung:

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger verpflichtet war, in seiner Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 einen passiven RAP zu bilden.
Gemäß § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind als RAP auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellen; dem entspricht wörtlich § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Bestimmungen gelten als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch für nicht gewerblich tätige Unternehmer, also auch für Landwirte, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln. Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann –durch Auflösung des RAP– erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat. Gewinne dürfen erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag durch Umsatzakte realisiert sind. Der Sinn dieser Vorschriften liegt also darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Er ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit “nach diesem Zeitpunkt” darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen. Die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP sind im Streitfall erfüllt.

Dass dem Steuerpflichtigen für die Gegenleistung Kosten entstehen, ist für die Bildung eines passiven RAP nicht erforderlich. Aus dem BFH-Urteil ergibt sich nichts anderes. Auch in jenem Urteil hat der BFH die dem Steuerpflichtigen für die “Unterlassungslast” in Zukunft entstehenden erhöhten Aufwendungen nicht als Tatbestandsvoraussetzung für die Bildung eines passiven RAP angesehen, sondern er hat diesen Umstand lediglich “zusätzlich” zur Bestätigung der rechtlichen Wertung angeführt, dass sich die erhaltene Entschädigung als Ertrag für die Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellte.

Vorbehaltsnießbrauch hindert steuerneutrale unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird.

Es ist insoweit unerheblich, ob ein aktiv betriebener oder ein verpachteter Betrieb unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen wird.

BFH Urteil vom 25.01.2017 – XR 59/14 BFH/NV 2017, 1077

Begründung:

Es kann dahinstehen, ob M im Streitjahr dem Revisionskläger einen Betrieb oder lediglich ein Grundstück übertragen hat. Auch bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs hätte das FG zu Recht die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG als nicht erfüllt angesehen. Der erkennende Senat kann es wegen des Verböserungsverbotes dahingestellt sein lassen, ob das FG –dem FA folgend– zu Recht eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG bejaht hat oder ob es sich um eine Entnahme handelt. Aus demselben Grunde ist die Höhe der Einkünfte der M aus Vermietung und Verpachtung nicht zu ändern.
Werden die Vereinbarungen aufgrund ihres Wortlauts dahingehend ausgelegt, dass lediglich das Grundstück übertragen wurde, während M ihren Verpachtungsbetrieb –nunmehr mittels des vorbehaltenen Nießbrauchs am Grundstück– fortsetzte, sei es als Gewerbebetrieb, sei es im Wege der Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, liegt eine Entnahme des Grundstücks vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist, oder aber, der Prüferin folgend, eine Betriebsaufgabe. Damit hätte die Revision des Revisionsklägers bereits aus diesem Grund keinen Erfolg.

Wenn man hingegen davon ausgeht, dass sich die Übertragung nicht auf das Grundstück allein beschränkte, sondern sich vielmehr –da es dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage war– auf den ruhenden verpachteten Betrieb bezog (zur Behandlung der Verpachtung eines Grundstücks, das die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, als Betriebsverpachtung, hätte M dem Revisionskläger im Streitjahr einen Gewerbebetrieb unentgeltlich übertragen.
Eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung von Wirtschaftsgütern im Abgabenrecht kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten (durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen) für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach ständiger Rechtsprechung ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen –lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden– Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt. Entscheidend ist der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache, den die Rechtsprechung dann annimmt, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat. Dies gilt unabhängig davon, ob das Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibt.

Der Streitfall weist keine Besonderheiten auf, die eine abweichende Beurteilung rechtfertigen könnten. Unerheblich ist, dass der Vorbehaltsnießbrauch auf Lebenszeit der Nießbraucherin M bestellt wurde, da damit bei einem Wirtschaftsgut mit längerer Lebensdauer nicht der Ausschluss des Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt verbunden ist. Weitere Vereinbarungen, die auf ein wirtschaftliches Eigentum hindeuten
könnten, sind nicht erkennbar.

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.
Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt aber zusätzlich voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es hier, da M die einzige wesentliche Betriebsgrundlage, das Grundstück, aufgrund des ihr vorbehaltenen Nießbrauchs weiterhin selbst vermietet und verpachtet hat.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung, die zu § 7 Abs. 1 EStDV ergangen ist, gilt auch für die unentgeltliche Übertragung eines Gewerbebetriebs gemäß § 6 Abs. 3 EStG (unter a bis c). Die insoweit abweichende Rechtsprechung des IV. Senats des BFH bezüglich des unentgeltlichen Übergangs eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch kann nicht auf den unentgeltlichen Übergang eines Gewerbebetriebs übertragen werden (unter d). Es macht für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG keinen Unterschied, ob der übertragende Betrieb aktiv betrieben wird oder ob es sich um einen ruhenden Betrieb in Form eines Verpachtungsbetriebs handelt (unter e). Die dadurch bewirkte steuerpflichtige Aufdeckung stiller Reserven verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG.

Nach der Rechtsprechung des BFH zur Vorgängervorschrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird. Dabei ist der Begriff des Betriebs nicht allein gegenstands-, sondern zugleich tätigkeitsbezogen zu verstehen. Voraussetzung einer Betriebsübertragung sei deshalb, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgebe. Für die Auslegung der Begriffe “Betrieb” und “Teilbetrieb” in § 7 Abs. 1 EStDV könne insoweit nichts anderes gelten als für die entsprechenden Begriffe in § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Hier wie dort gelte es, die Veräußerung bzw. Übertragung des Unternehmens oder Unternehmensteils von der Veräußerung bzw. Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens oder Unternehmensteils, also der Betriebsmittel, zu unterscheiden. Unerheblich sei, dass ein Eigentum an der betrieblichen Betätigung nicht bestehen und dass diese Betätigung deshalb streng genommen auch nicht veräußert und übertragen werden könne. Denn auch wenn –sachenrechtlich– Gegenstand der Veräußerung bzw. der Übertragung lediglich die einzelnen Betriebsmittel seien, so ändere dies doch nichts daran, dass der Übertragende schuldrechtlich verpflichtet sei, dem Erwerber die Fortsetzung der bislang von ihm ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen. Damit verbunden sei, dass der Übertragende sich einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebs endgültig enthalte und seine bisherige Tätigkeit einstelle. Anderenfalls würden lediglich einzelne oder alle Betriebsmittel, nicht aber der Betrieb als solcher übertragen.

Betriebsaufspaltung bei Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch

Überträgt in Fällen der Betriebsaufspaltung der Gesellschafter der Betriebs-GmbH seine Anteile unter Vorbehaltsnießbrauch, bleibt die personelle Verflechtung bestehen, wenn er auch weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann.
Unter einem “bestimmten Sachverhalt” i.S. des § 174 Abs. 4 AO versteht man den einzelnen Lebenssachverhalt, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Dies kann auch ein Sachverhaltskomplex sein.

Ein Irrtum i.S. des § 174 Abs. 4 AO kann nur vorliegen, wenn die Finanzbehörde Kenntnis über den Sachverhalt hat. Die konkrete Kenntnis des Betriebsprüfers ist nicht nötig.

BFH Urteil vom 25.01.2017 – X R 45/14 BFH/NV 2017, 1039

Begründung:

Das FA geht (nunmehr) zutreffend davon aus, dass die Betriebsaufspaltung durch die Übertragung von 15 % der GmbH-Anteile im Jahr 2002 noch nicht beendet worden ist. Dies ist (jedenfalls) Folge der umfassenden Einräumung der Stimmrechtsausübung zugunsten des Klägers.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft wie vorliegend unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen und verpflichtet sich der Erwerber der Anteile, sein Recht auf Teilnahme an Gesellschafterversammlungen sowie sein Stimmrecht dem Veräußerer für die Dauer des Nießbrauchrechts zu überlassen, und bevollmächtigt er diesen unwiderruflich, nicht nur die mit dem Geschäftsanteil verbundenen Ladungen zu Gesellschafterversammlungen entgegenzunehmen, sondern auch die Stimmrechte ohne Beschränkungen in Gesellschafterversammlungen auszuüben, bleibt die personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen.
Eine Betriebsaufspaltung setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Eine personelle Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen.

Besteht die personelle Verflechtung nicht mehr, endet die Betriebsaufspaltung. Auch bei der Übertragung von GmbH-Gesellschaftsanteilen unter Vorbehaltsnießbrauch bleibt diese personelle Verflechtung erhalten, wenn der bisherige Gesellschafter weiterhin seinen Geschäfts- und Betätigungswillen im Betriebsunternehmen durchsetzen kann. Im vorliegenden Fall ist dies der Fall, da dem Kläger auch nach der Übertragung der Anteile sämtliche Stimm- und Verwaltungsrechte zustanden und das Stimmrecht keinerlei Beschränkungen oder Weisungen unterlag. Folglich behielt der Kläger dort in Verbindung mit seiner Beteiligung die Stimmrechtsmehrheit.

Aufgrund dieser Stimmrechtsmehrheit des Klägers blieb die personelle Verflechtung bestehen. Die Betriebsaufspaltung wurde, wie von den Beteiligten im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid für 2002 vom 7. August 2008 angenommen, somit nicht im Jahr 2002 (zwangs-)aufgegeben. Sie endete erst mit der Grundstücksveräußerung im Streitjahr.
Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde.

Unentgeltliche Übertragung eines fremdfinanzierten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen

Wird ein fremdfinanziertes Grundstück des Sonderbetriebsvermögens unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zum Buchwert übertragen, so ist die Darlehensverbindlichkeit bei der anderen Mitunternehmerschaft als negatives Sonderbetriebsvermögen in voller Höhe zu erfassen. Die aufgewendeten Darlehenszinsen sind in voller Höhe als Sonderbetriebsaufwand abzugsfähig

BFH Beschluss vom 27.04.2017 – IV B 53/16 BFH/NV 2017, 1032

Begründung:

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die von dem FA sinngemäß aufgeworfene Rechtsfrage –ungeachtet der Zweifel an deren ordnungsgemäßer Darlegung i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO– nicht klärungsbedürftig, da sie im Ergebnis offensichtlich so zu entscheiden ist, wie es das FG getan hat. Das FA hält die Rechtsfrage für klärungsbedürftig, ob eine Darlehensverbindlichkeit für ein Grundstück des Sonderbetriebsvermögens eines Mitunternehmers in Folge der Übertragung dieses Grundstücks in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft nur in dem Umfang seiner Beteiligung an der anderen Mitunternehmerschaft bei dieser als negatives Sonderbetriebsvermögen zu erfassen ist und die dafür aufgewendeten Zinsen nur anteilig als Sonderbetriebsaufwand abzugsfähig sind, wenn der Mitunternehmer die Darlehensverbindlichkeit zurückbehalten hat.

Nach gefestigter Rechtsprechung ist die Qualifikation einer Verbindlichkeit als Betriebsschuld nicht Folge eines Willküraktes. Sie ergibt sich vielmehr aus der steuerrechtlichen Anerkennung der (gewillkürten) Zurechnung eines aktiven Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen einerseits und dem –durch die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel hergestellten– Zurechnungszusammenhang zwischen diesem Wirtschaftsgut und der Kreditaufnahme andererseits. Eine betriebliche Verbindlichkeit behält diese Eigenschaft in der Regel bis zu ihrem Erlöschen. Aufgrund des steuerrechtlichen Zurechnungszusammenhangs zwischen finanziertem Gegenstand und Kreditaufnahme wird eine Betriebsschuld allerdings in das Privatvermögen überführt, wenn der Steuerpflichtige mit dem Darlehen ein betrieblichen Zwecken dienendes Wirtschaftsgut erwirbt und dieses zu einem späteren Zeitpunkt dem Betrieb entnimmt. Dieser Zurechnungszusammenhang bedingt auch, dass ein Darlehen, das dem Erwerb eines zunächst privat genutzten Wirtschaftsguts diente, mit der Einlage dieses Wirtschaftsguts in den Betrieb zur Betriebsschuld wird. Dieser Zurechnungszusammenhang (Veranlassungs-zusammenhang) ist auch für die Zuordnung einer Darlehensverbindlichkeit eines Kommanditisten zum passiven Sonderbetriebsvermögen bei einer KG maßgeblich zu berücksichtigen.
Zinsaufwendungen sind danach dem Sonderbetriebsbereich zuzuordnen und als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn die Darlehensmittel für Wirtschaftsgüter im Bereich des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters verwendet werden. Auch Verbindlichkeiten, die der Gesellschafter zur Finanzierung von in die Gesellschaft eingelegten Wirtschaftsgütern eingeht, gehören zu seinem (negativen) Sonderbetriebsvermögen II.

Fahrtkostenpauschale bei Belegarzttätigkeit und Praxis

Üben Ärzte ihre selbständige Tätigkeit als Berufsausübungsgemeinschaft sowohl in eigenen Praxisräumen als auch als Belegärzte in einer angrenzenden Klinik unter vertraglich vereinbarter Nutzung von Räumen der Klinik aus, bilden diese Räume und diejenigen der Praxis eine einheitliche Betriebsstätte.

Der Aufwand für Fahrten der Ärzte zwischen ihrer Wohnung und dieser Betriebsstätte kann nur im Umfang der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge als Sonderbetriebsausgabe abgezogen werden.

BFH Urteil vom 17.01.2017 –VIII R 33/14 BFH/NV 2017, 1013

Begründung:

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, der i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG entsprechend für Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gilt, ist der Abzug von Betriebsausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte auf die Höchstbeträge der gesetzlichen Entfernungspauschale begrenzt. Dies gilt auch bei Ermittlung des Anteils der privaten Nutzung durch ein Fahrtenbuch (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG) für die Ermittlung der Höhe der abzugsfähigen Sonderbetriebsausgaben des Mitunternehmers einer freiberuflich tätigen Mitunternehmerschaft. Durch die Entfernungspauschale sind nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG “sämtliche Aufwendungen” abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte veranlasst sind.

Die Betriebsstätte einer Personengesellschaft ist die ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung, die die Gesellschafter nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder zur Ausübung ihrer beruflichen Tätigkeit aufsuchen. Daher ist für die Annahme einer Betriebsstätte i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG der prägende, regionsbezogene Ort maßgeblich, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen für Rechnung der Gesellschaft erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen.

Nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG übten der Kläger und die Beigeladenen zu 1. bis 4. ihre freiberufliche ärztliche Tätigkeit sowohl in den Praxisräumen der Beigeladenen zu 5. als auch in den unmittelbar angrenzenden Klinikräumen aus. Dabei erbrachte der Kläger seine ärztlichen Leistungen in der Praxis und der Klinik auf der Grundlage der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen der Beigeladenen zu 5. und der von der Beigeladenen zu 5. mit dem Klinikum geschlossenen weiteren vertraglichen Abreden. Er nutzte hierfür nicht nur Geräte der bestehenden Apparategemeinschaft, sondern auch Räumlichkeiten und Einrichtungen sowohl der Beigeladenen zu 5. als auch in unmittelbarer Nähe gelegene Räume und Einrichtungen der Klinik.

Daher hat das FG rechtsfehlerfrei eine einheitliche Betriebsstätte angenommen und den Abzug der streitigen Fahrtaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der Ermittlung der abzugsfähigen Aufwendungen nach der Fahrtenbuchmethode auf die Entfernungspauschale nach §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Sätze 2 und 3, 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG begrenzt.

Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist.

BFH Urteil vom 10.08.2016 – IR 25/15

Begründung:

Hierbei ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die Verlustfeststellungsbescheide, mit denen jeweils um die gewinnerhöhende Auflösung der Gesellschafterdarlehen gekürzte Verlustbeträge festgestellt worden sind, beschwert ist und ihre gegen diese Bescheide gerichtete Klage zulässig war. Ihrer Klagebefugnis steht nicht entgegen, dass die angefochtenen Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2001 auf jeweils 0 DM (EUR) lauten und der Senat mit Urteil vom 11. November 2014 I R 51/13 (BFH/NV 2015, 305) ausgesprochen hat, dass auch ein auf 0 EUR lautender Steuerbescheid angefochten werden kann, wenn die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer. Abgesehen davon, dass das Gewerbesteuerrecht keinen Verlustrücktrag kennt, sind die vorgenannten Grundsätze bereits deshalb nicht geeignet, das Klagerecht der Klägerin einzuschränken, weil diese nach ihrer materiellen Beurteilung in allen Streitjahren (2000 bis 2002) nur negative Einkommen erzielt hat und deshalb auch die auf den 31. Dezember 2001 festzustellenden Verluste (§ 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht durch einen intertemporalen Verlustausgleich beeinflusst werden können.

Das FG hat der Klage gegen die vorgenannten –zu den Streitjahren 2000 und 2001 ergangenen– Bescheide im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Dabei ist allerdings nicht darauf einzugehen, ob die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsabreden nach der ertragsteuerrechtlichen Sondervorschrift des § 5 Abs. 2a EStG dazu führen, dass die von den Abreden betroffenen Gesellschafterdarlehen in der Steuerbilanz der Klägerin nicht ausgewiesen werden dürfen (s. hierzu nachfolgend zu II.2.b der Gründe).

Hierauf ist für die Streitjahre 2000 und 2001 deshalb nicht einzugehen, weil –was das FA offensichtlich nicht beachtet hat– die Rangrücktritte, so die bindenden Feststellungen des FG, erst 2002 vereinbart worden sind und deshalb nach dem Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–, das zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und damit –mangels einer anderslautenden Regelung in § 5 Abs. 2a EStG– gemäß dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch ertragsteuerrechtlich zu beachten ist (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 des Gewerbesteuergesetzes), frühestens zum 31. Dezember 2002 den steuerbilanziellen Ausweis der hiervon betroffenen Darlehen beeinflussen konnten. Demgemäß waren die Gesellschafterdarlehen für die zuvor endenden Wirtschaftsjahre (Streitjahre 2000 und 2001) ungeachtet dessen zu passivieren, ob die Klägerin über ein hinreichendes Vermögen verfügt, um diesen und ihren weiteren Verpflichtungen nachzukommen.

Die im Streitfall getroffenen Rangrücktrittsvereinbarungen, nach denen die Gesellschafterforderungen “hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann”, stimmen in ihren entscheidungserheblichen Passagen mit dem Wortlaut der Abreden überein, die dem Senatsurteil zugrunde lagen. Der Senat hat hierzu ausgeführt, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unterliegt; er hat hiermit zugleich sein Urteil vom 30. November 2011 I R 100/10 bestätigt.