Beginn der Festsetzungsfrist bei Schenkung mehrerer Gegenstände

Wendet ein Schenker dem Bedachten mehrere Vermögensgegenstände gleichzeitig zu, erlangt das FA aber lediglich Kenntnis von der freigebigen Zuwendung eines dieser Gegenstände, führt dies nicht zum Anlauf der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer für die übrigen zugewendeten Vermögensgegenstände.
BFH Urteil vom 26.07.2017 – II R 22/16 BFH/NV 2017, 1585

Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt –neben ihrem Bruder und ihrer Schwester– mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 5. November 2002 (Übertragungsvertrag) von ihrer Mutter (M) Eigentumsanteile von jeweils 1/3 am Grundbesitz (Grundbesitz B) sowie an zwei Eigentumswohnungen (übriger Grundbesitz) gegen Einräumung eines lebenslangen Nießbrauchs.
In der durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) geführten Schenkungsteuerakte befindet sich eine durch die seinerzeit für die Grunderwerbsteuer zuständige Finanzbehörde übersandte Veräußerungsanzeige des Notars in Bezug auf den Grundbesitz B vom 7. November 2002 sowie eine Anlage zur Veräußerungsanzeige vom 7. November 2002, in welcher der Übertragungsvertrag erwähnt wird. In der Veräußerungsanzeige war angegeben, dass der Grundbesitz B aufgrund Schenkung an Verwandte in gerader Linie gemäß anliegender Liste übertragen worden sei, der Tag der Übergabe der 5. November 2002 gewesen sei und der von den Parteien zu Grunde gelegte Wert des Grundbesitzes 575.000 EUR sowie der Wert des Nießbrauchs 38.000 EUR betragen hätten. In der Anlage zur Veräußerungsanzeige war u.a. die Klägerin als Erwerberin namentlich mit ihrer Wohnadresse bezeichnet. Außerdem wurde die Höhe ihres Erwerbs mit 1/3 angegeben.
M verstarb im Dezember 2009. Im Oktober 2011 erklärte der Bruder der Klägerin in einer Erbschaftsteuererklärung den gesamten im Jahr 2002 durch Schenkung erworbenen Grundbesitz unter Angabe der drei Erwerber als Vorerwerb.

Mit Schenkungsteuerbescheid vom 1. November 2012 setzte das FA für die Zuwendungen vom 5. November 2002 gegenüber der Klägerin Schenkungsteuer fest. Mit Änderungsbescheid vom 12. Mai 2014 wurde der Grundbesitz B nicht mehr für die Schenkungsteuer berücksichtigt und die Steuer entsprechend auf 61.388 EUR herabgesetzt. Der Einspruch gegen die Besteuerung des übrigen Grundbesitzes blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Schenkungsteuer für den Erwerb aufgrund des Übertragungsvertrags sei –mit Ausnahme der auf den Erwerb des Grundbesitzes B entfallenden Steuer– noch nicht festsetzungsverjährt gewesen. Aufgrund der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) habe die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2009, in dem M verstorben sei, begonnen. Im Jahr 2002 habe das FA durch die Veräußerungsanzeige lediglich Kenntnis von dem Erwerb des Grundbesitzes B, nicht hingegen von dem Erwerb des übrigen Grundbesitzes erlangt.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO geltend.
Sie beantragt, die Vorentscheidung und die Schenkungsteuerbescheide vom 1. November 2012 und 12. Mai 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. September 2014 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend erkannt, dass der mit dem Erlass der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide geltend gemachte Steueranspruch für den Erwerb des übrigen Grundbesitzes noch nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung erloschen war und deshalb zu Recht festgesetzt wurde.
Nach § 47 AO erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. durch Verjährung. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für die Schenkungsteuer regelmäßig vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach der für die Schenkungsteuer getroffenen Sonderregelung des § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 oder 2 AO bei einer Schenkung nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist oder die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat. Maßgeblich ist dabei die Alternative, die als erste eingetreten ist. § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO enthält einen auf die Schenkungsteuer beschränkten selbständigen Hemmungstatbestand, der den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 1 und 2 AO) auf den Ablauf des Jahres der Kenntniserlangung des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung festlegt. Durch diese Vorschrift wird bei einer nach § 30 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) bestehenden Anzeigepflicht die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO enthaltene Drei-Jahres-Grenze, bis zu der der Anlauf der Festsetzungsfrist längstens gehemmt ist, außer Kraft gesetzt und bei einer lediglich für Gerichte und Notare bestehenden Anzeigepflicht nach § 34 ErbStG der Anlauf der sonst nach § 170 Abs. 1 AO beginnenden Festsetzungsfrist gehemmt.
§ 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO verlangt nach seinem Wortlaut positive Kenntnis des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung. Positive Kenntnis in diesem Sinn ist gegeben, wenn das für die Verwaltung der Schenkungsteuer zuständige Finanzamt nicht durch Anzeige gemäß § 30 ErbStG, sondern anderweitig in dem erforderlichen Umfang (Name und Anschrift des Schenkers und des Bedachten, Rechtsgrund des Erwerbs) Kenntnis erlangt hat. Die Kenntnis von Umständen, die nur zur Prüfung Anlass geben, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt, genügt nicht. Hinsichtlich einer mittelbaren Schenkung hat der BFH entschieden, dass die Finanzbehörde erst dann Kenntnis von der vollzogenen Schenkung erlangt, wenn sie alle Umstände kennt, die die mittelbare Schenkung begründen. § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO dient der Sicherung des Steueranspruchs und trägt dem Umstand Rechnung, dass die Finanzbehörde von Schenkungen regelmäßig erst spät –meist anlässlich des Todes des Schenkers– Kenntnis erlangt.

Wendet ein Schenker dem Bedachten mehrere Vermögensgegenstände gleichzeitig zu, erlangt das Finanzamt aber lediglich Kenntnis von der freigebigen Zuwendung eines dieser Gegenstände, führt dies nicht zum Anlauf der Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer für die übrigen zugewendeten Vermögensgegenstände. Die nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO für den Anlauf der Festsetzungsfrist erforderliche Kenntnis des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung bezieht sich in einem solchen Fall nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auf die Schenkung eines jeden einzelnen dieser Vermögensgegenstände. Da die Vorschrift die Kenntnis des Finanzamts von der vollzogenen Schenkung voraussetzt, beginnt die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer für die übrigen zugewendeten Vermögensgegenstände nicht deshalb zu laufen, weil das Finanzamt die Möglichkeit gehabt hätte, durch weitere Ermittlungen Kenntnis von der gesamten freigebigen Zuwendung zu erlangen. Ob das Finanzamt durch das Unterlassen solcher Ermittlungen gegen seine gemäß § 88 Abs. 1 AO bestehende Verpflichtung verstoßen hat, den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, ist in diesem Zusammenhang nicht entscheidungserheblich.

Nachdem im Streitfall nur die Zuwendung des nicht in der Veräußerungsanzeige ausgewiesenen übrigen Grundbesitzes der Schenkungsteuer unterworfen wurde, kann auf sich beruhen, ob die Festsetzungsfrist für die Steuer für den dem Finanzamt zunächst bekannt gewordenen Erwerb eines Vermögensgegenstands gesondert zu laufen beginnt oder ob die Festsetzungsfrist für die Steuer für den gesamten Erwerb erst anläuft, wenn er dem Finanzamt insgesamt bekannt geworden oder der Schenker verstorben ist.
Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Schenkungsteuer gegenüber der Klägerin für den Erwerb des übrigen Grundbesitzes mit Bescheid vom 1. November 2012 noch festgesetzt werden konnte. Der Steueranspruch war noch nicht wegen Verjährung erloschen. Die vierjährige Festsetzungsfrist begann diesbezüglich mit Ablauf des Jahres 2009 und endete mit Ablauf des Jahres 2013.
Die Festsetzungsfrist für den Erwerb des übrigen Grundbesitzes begann nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem M verstorben war, nämlich mit Ablauf des Jahres 2009.

Ein früherer Beginn nach § 170 Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 AO lag nicht vor. Das FA erlangte erst mit Einreichung der Erbschaftsteuererklärung durch den Bruder der Klägerin im Oktober 2011 Kenntnis von der vollzogenen Schenkung des übrigen Grundbesitzes. Durch die Veräußerungsanzeige, welche die Schenkungsteuerstelle des FA im Jahr 2002 erreichte, erlangte das FA keine positive Kenntnis von der vollzogenen Schenkung hinsichtlich des übrigen Grundbesitzes. Die Veräußerungsanzeige enthielt keine Angaben zu der Schenkung des übrigen Grundbesitzes; sie zählte als Übertragungsgegenstand nur den Grundbesitz B auf. Auch der angegebene Wert des übertragenen Gegenstands (575.000 EUR) und der Wert des eingeräumten Nießbrauchs (38.000 EUR) bezogen sich nur auf den Grundbesitz B. Ob das FA durch weitere Ermittlungen von Amts wegen –z.B. Anforderung des Schenkungsteuervertrags– positive Kenntnis von der vollzogenen Schenkung des übrigen Grundbesitzes hätte erlangen können, ist nicht entscheidungserheblich.
Ob das FA den Grundbesitz B zu Recht nicht in die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer einbezogen hat, kann auf sich beruhen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.

Keine Billigkeitsmaßnahmen bei der Schenkungsteuer wegen nachträglicher Wertminderungen

Eine nach der Entstehung der Steuer eingetretene Wertminderung eines freigebig zugewendeten Grundstücks kann keinen Erlass der Schenkungsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen.
BFH Beschluss vom 30.08.2017 – II B 16/17 BFH/NV 2017, 1611

Begründung:
Die Beschwerde ist unbegründet. Soweit ihre Begründung den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entspricht, liegt der geltend gemachte Grund für die Zulassung der Revision nicht vor.
Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.
Grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Außerdem muss die Rechtsfrage klärungsbedürftig und in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Ist die Rechtslage eindeutig, bedarf es keiner Klärung in einem Revisionsverfahren. Im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde ist zudem in entsprechender Anwendung des § 126 Abs. 4 FGO die Revision nicht zuzulassen, wenn sich das Urteil aus anderen Gründen als richtig erweist.

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sind vorliegend nicht erfüllt.
Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) herausgestellte Rechtsfrage, ob “für eine Billigkeitsprüfung gem. § 227 AO nach veranlagter Schenkungsteuer unter dem Gesichtspunkt, ob im Lichte der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, Az: 1 BvR 48/94 und im Hinblick auf einen möglichen Verstoß gegen Art. 14 GG die aus der Veranlagung stammende Steuerverpflichtung aus nach der Veranlagung eingetretener oder bekanntgewordener Umstände nicht aus fluktuierendem Vermögen bestritten werden kann und eine erdrosselnde Wirkung für den Steuerpflichtigen vorliegt, erforderlich [ist], dass der Steuerpflichtige im Veranlagungsverfahren gegen die Festsetzung der Steuer Rechtsmittel eingelegt hat, dies unter Zugrundelegung des durch den Großen Senat des BFH in der Entscheidung vom 28.11.2016, Az.: GrS 1/15 letztmals definierten Begriffs der ‘Unbilligkeit'”, bedarf keiner Klärung in einem Revisionsverfahren. Sie bezieht sich nicht auf die vom Finanzgericht (FG) vertretene Ansicht, dass die Feststellung des Grundbesitzwerts und der Schenkungsteuerbescheid wegen der eingetragenen Bestandskraft in dem auf einen Erlass der Steuer aus Billigkeitsgründen gerichteten Verfahren nicht mehr überprüft werden könnten. Der Kläger führt auf S. 8 oben der Beschwerdebegründung vom 19. April 2017 aus, er habe im Klageverfahren nicht darauf abgestellt, dass er mit dem Gutachten die Werte zum Stichtag des § 11 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dokumentiert habe. Mit dem Gutachten seien Wertentwicklungen belegt, die zum Stichtag “01.12.2012” erfasst worden seien.
Der Kläger möchte vielmehr eine Klärung erreichen, ob eine nach der Entstehung der Schenkungsteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG eingetretene Minderung des Werts eines freigebig zugewendeten Grundstücks zu einem Erlass führen kann, obwohl die Feststellung des Grundbesitzwerts und der Schenkungsteuerbescheid bestandskräftig geworden sind.

Diese Frage bedarf keiner Klärung in einem Revisionsverfahren. Die nach der Entstehung der Steuer eingetretene Wertminderung begründet unabhängig von der eingetretenen Bestandskraft keine sachliche Unbilligkeit i.S. des § 227 der Abgabenordnung (AO).
Sachlich unbillig in diesem Sinn ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte– im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen. Billigkeitsmaßnahmen dienen der Anpassung des steuerrechtlichen Ergebnisses an die Besonderheiten des Einzelfalls, um Rechtsfolgen auszugleichen, die das Ziel der typisierenden gesetzlichen Vorschrift verfehlen und deshalb ungerecht erscheinen. Sie gleichen Härten im Einzelfall aus, die der steuerrechtlichen Wertentscheidung des Gesetzgebers nicht entsprechen und damit zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Ergebnis führen. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme..
Eine nach der Entstehung der Steuer eingetretene Wertminderung eines freigebig zugewendeten Grundstücks kann danach keinen Erlass der Schenkungsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen rechtfertigen. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung ist der umfassende zeitliche Bezugspunkt für die Erbschaft- und Schenkungsteuer und nach § 11 ErbStG für die Wertermittlung maßgeblich. Die Wertermittlung stellt damit eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung des Erwerbs erfassen ließe. Dies schließt es aus, nachträglich eingetretene, d.h. am Bewertungsstichtag noch nicht vorhandene Umstände wie etwa den Ausfall einer zum Nachlass gehörenden Forderung aufgrund von Umständen, die erst nach dem Tod des Erblassers eingetreten sind, auf diesen Zeitpunkt zurückzubeziehen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2000 II R 46/98, BFH/NV 2001, 420). Es entspricht somit den Wertungen des Gesetzgebers, dass eine nach der Entstehung der Steuer eingetretene Minderung des Werts eines freigebig zugewendeten Grundstücks unberücksichtigt bleibt. Mit diesen Wertungen wäre es nicht vereinbar, wenn man eine Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen auf die nachträgliche Wertminderung stützen würde. Dass nach dem Bewertungsstichtag eintretende Wertänderungen zugunsten oder zulasten der Steuerpflichtigen bei der Besteuerung unberücksichtigt bleiben, hat der Gesetzgeber bewusst angeordnet.

Dem vom Kläger zitierten, lässt sich nichts anderes entnehmen. Es betrifft nicht eine nach der Entstehung der Schenkungsteuer eingetretene Wertminderung eines freigebig zugewendeten Grundstücks, sondern Billigkeitsmaßnahmen bei von Todes wegen erworbenen lebenslänglichen Leibrenten, wenn der Steuerpflichtige die jährliche Besteuerung des Jahreswerts gewählt hatte und die Rentenzahlungen später wegen der Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung des Verpflichteten ausfallen. Der BFH hat die dabei bestehenden Besonderheiten hervorgehoben, die eine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen können. Zum einen knüpft die Besteuerung an die lebenslängliche Leistung der Rente an, so dass es bei einem Wegfall der Rentenzahlungen aufgrund von Umständen, die der Rentenberechtigte nicht zu vertreten hat, zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten Überhang des Steuertatbestandes kommt, weil der Rentenberechtigte zwar keine Zahlungen mehr erhält, aber weiterhin bis zu seinem Ableben nach § 23 Abs. 1 ErbStG die Jahressteuer für eine lebenslängliche Rente zu entrichten hat. Zum anderen unterscheidet sich der Anspruch auf eine Leibrente grundlegend von einem anderen Vermögensgegenstand, der ohne weiteres veräußert werden kann und bei dem der Erwerber zumindest die Möglichkeit hat, den Wert bei Gefahr einer drohenden Vermögensminderung zu realisieren.

Derartige Besonderheiten liegen bei der nachträglichen Minderung des Werts eines freigebig zugewendeten Grundstücks nicht vor. Es handelt sich dabei um einen nachträglich eingetretenen Umstand, der nicht zu einer Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen führen kann. Die Besteuerung knüpft nach dem Willen des Gesetzgebers vielmehr allein an den Wert zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer an.
Nach der vom FG vertretenen Ansicht steht dem Kläger auch kein Anspruch auf Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen zu, da es an Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit fehle. Einen Grund für die Zulassung der Revision hat der Kläger insoweit nicht wie nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlich dargelegt.

Zuwendungsverhältnis bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

BFH Urteil vom 13.09.2017 II R 54/15 und II R 42/16

Begründung:

Zahlt eine GmbH unter Mitwirkung des Gesellschafters einen überhöhten Mietzins oder Kaufpreis an eine dem Gesellschafter nahestehende Person, liegt hierin keine Schenkung der GmbH an die nahestehende Person. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit drei Urteilen vom 13. September 2017 II R 54/15, II R 32/16 und II R 42/16 unter Änderung der rechtlichen Beurteilung entschieden hat, kann vielmehr eine Schenkung des Gesellschafters an die ihm z.B. als Ehegatte nahestehende Person gegeben sein.

In den Streitfällen II R 54/15 und II R 32/16 hatten die Kläger Grundstücke an eine GmbH vermietet. Sie waren jeweils die Ehegatten der Gesellschafter der GmbH. Die Gesellschafter hatten die Verträge mit unterschrieben oder als Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossen. Im Streitfall II R 42/16 veräußerte der Kläger Aktien an eine GmbH. Er war der Bruder des Gesellschafters, der den Kaufpreis bestimmt hatte. Die bei den GmbHs durchgeführten Außenprüfungen ergaben, dass Mietzins und Kaufpreis überhöht waren und insoweit ertragsteuerrechtlich verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbHs an ihre Gesellschafter vorlagen. Die Finanzämter sahen die überhöhten Zahlungen zudem schenkungsteuerrechtlich als gemischte freigebige Zuwendungen der GmbHs an die nahestehenden Personen an und besteuerten diese nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG).

Der BFH ist dem aufgrund einer geänderten Beurteilung nicht gefolgt (vgl. zur bisherigen Rechtsprechung BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258). Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist danach keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. Die Mitwirkung des Gesellschafters kann darin bestehen, dass er den Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

Grund für die Zahlung des überhöhten Mietzinses oder Kaufpreises durch die GmbH an den Ehegatten oder Bruder ist in einem solchen Fall das bestehende Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter. Dies gilt auch, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind und zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat. Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

In diesen Fällen kann jedoch der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein. Ob tatsächlich eine Schenkung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag). Hierüber hatte der BFH in den Streitfällen nicht abschließend zu entscheiden.

Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch

Die Besteuerung der Abfindung, die ein künftiger gesetzlicher Erbe an einen anderen Erben für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch zahlt, richtet sich nach der zwischen den Erben maßgebenden Steuerklasse (Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung). Vorerwerbe vom künftigen Erblasser sind nicht zu berücksichtigen.

BFH Urteil vom 10.5.2017, II R 25/15

Begründung (BFH):
Verzichtet ein gesetzlicher Erbe gegen eine von seinen Geschwistern zu zahlende Abfindung auf seinen Pflichtteilsanspruch, ist künftig danach zu unterscheiden, ob der Verzicht bereits zu Lebzeiten oder erst nach dem Tod des Erblassers vereinbart wird. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Mai 2017 II R 25/15 unter Aufgabe bisheriger Rechtsprechung entschieden hat, unterliegt der Verzicht zwischen Geschwistern zu Lebzeiten des Erblassers nunmehr der Steuerklasse II, so dass die für den Steuerpflichtigen günstigere Steuerklasse I dann nur noch bei einem Verzicht nach dem Tod des Erblassers anzuwenden ist.
Im Streitfall verzichtete der Kläger im Jahr 2006 für den Fall, dass er durch letztwillige Verfügung von der Erbfolge nach seiner Mutter ausgeschlossen sein sollte, gegenüber seinen drei Brüdern auf die Geltendmachung seines Pflichtteilsanspruchs gegen eine von diesen jeweils zu zahlende Abfindung in Höhe von 150.000 €. Im Jahr 2002 hatte er von der Mutter bereits Schenkungen im Wert von 1.056.232 € erhalten.
Zu diesem Streitfall hatte der BFH bereits in einem ersten Verfahren entschieden, dass die Zahlung der Abfindungen an den Kläger nicht als Schenkung der Mutter an diesen, sondern als drei freigebige Zuwendungen der Brüder an ihn getrennt zu besteuern sind (Urteil vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922).
Das Finanzamt (FA) erließ daraufhin für die Zuwendungen der Brüder getrennte Schenkungsteuerbescheide gegen den Kläger. Die Besteuerung erfolgte ähnlich wie bei einer Zuwendung durch die Mutter. Das FA rechnete dabei der Abfindung von 150.000 € je Bruder jeweils den vollen Wert der im Jahr 2002 erfolgten Schenkungen der Mutter an den Kläger hinzu. Davon zog es den seinerzeit für Erwerbe von Kindern von ihren Eltern zustehenden Freibetrag von 205.000 € (heute: 400.000 €) ab. Es wandte zudem den Steuersatz der Steuerklasse I für Kinder an (19 %) und zog von der so ermittelten Steuer den gesetzlichen Anrechnungsbetrag für die Steuer für die Vorschenkungen ab. Hieraus ergab sich eine Steuer von 28.405 €.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es rechnete die Vorschenkungen den Abfindungen nicht hinzu und berücksichtigte dem Antrag des Klägers entsprechend lediglich den für die “übrigen Personen der Steuerklasse I” vorgesehenen Freibetrag in Höhe von seinerzeit 51.200 € (heute: 100.000 €). Damit setzte das FG die Schenkungsteuer auf 10.810 € herab.

Dem folgte der BFH nicht. Nach seinem Urteil handelt es sich um eine Zuwendung zwischen Geschwistern und nicht um eine Zuwendung an ein Kind. Damit hatte das FG zwar zu Recht entschieden, dass die Vorschenkungen der Mutter bei der Berechnung der Steuer nicht zu berücksichtigen sind; denn sie stammten nicht wie erforderlich von den Schenkern, den Brüdern. Entgegen der Auffassung des FG war aber die im Verhältnis des Klägers zu seinen Brüdern geltende Steuerklasse II zwischen Geschwistern anzuwenden, und zwar sowohl hinsichtlich des anwendbaren Freibetrags (10.300 €, heute 20.000 €) als auch des Steuersatzes (17 %). Unter Berücksichtigung von Schenkungskosten war daher die Schenkungsteuer im Streitfall auf 23.647 € festzusetzen.
Darin liegt eine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung. Bisher war der BFH davon ausgegangen, dass in derartigen Fällen für die Besteuerung der Abfindungen nicht das Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzichtenden) zum Zahlenden, sondern dasjenige zum künftigen Erblasser maßgebend sei. Dem lag das Ziel zugrunde, den gegen Abfindung vereinbarten Pflichtteilsverzicht sowohl vor als auch nach dem Eintritt des Erbfalls im Ergebnis gleich zu behandeln. Dieses Ziel kann aber insbesondere dann nicht erreicht werden, wenn der Pflichtteilsverzicht gegenüber mehreren Personen erklärt wird und/oder Vorschenkungen des (künftigen) Erblassers an den Verzichtenden vorliegen. Bei einem vor Eintritt des Erbfalls vereinbarten Pflichtteilsverzicht gegen Abfindung sind daher die erbschaftsteuerrechtlichen Vorschriften anwendbar, die im Verhältnis des Zahlungsempfängers zu den Zahlenden gelten.
Die geänderte Rechtsprechung führt bei Pflichtteilsverzichten zwischen Geschwistern gegen Abfindung, die noch zu Lebzeiten des Erblassers vereinbart werden, im Regelfall zu einer höheren Steuerbelastung als bei einer Vereinbarung nach dem Erbfall. Die Vereinbarung zu Lebzeiten begründet die Anwendung der Steuerklasse II, die Vereinbarung nach dem Erbfall die der Steuerklasse I. Bei einem nach Abzug des Freibetrags von heute 20.000 € je Zahlenden bei Steuerklasse II und von 400.000 € bei Steuerklasse I verbleibenden steuerpflichtigen Erwerb von z.B. über 75.000 € bis zu 300.000 € beläuft sich dann der Steuersatz heute auf 20 % anstelle von 11 %.

Freibetrag für Kinder bei der Pflege ihrer Eltern

Eine aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses bestehende gesetzliche Unterhaltspflicht schließt die Gewährung des Pflegefreibetrags nicht aus.

BFH Urteil vom 10.5.2017, II R 37/15

Begründung:
Hat ein Kind einen pflegebedürftigen Elternteil zu Lebzeiten gepflegt, ist es berechtigt, nach dem Ableben des Elternteils bei der Erbschaftsteuer den sog. Pflegefreibetrag in Anspruch zu nehmen. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Mai 2017 II R 37/15 entgegen der Verwaltungsauffassung entschieden hat, steht dem die allgemeine Unterhaltspflicht zwischen Personen, die in gerader Linie miteinander verwandt sind, nicht entgegen.
Im Streitfall war die Klägerin Miterbin ihrer Mutter. Diese war ca. zehn Jahre vor ihrem Tod pflegebedürftig geworden (Pflegestufe III, monatliches Pflegegeld von bis zu 700 €). Die Klägerin hatte ihre Mutter auf eigene Kosten gepflegt. Das Finanzamt (FA) gewährte den Pflegefreibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) in Höhe von 20.000 € nicht. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt.
Der BFH bestätigte die Vorentscheidung des FG. Der Begriff “Pflege” ist grundsätzlich weit auszulegen und erfasst die regelmäßige und dauerhafte Fürsorge für das körperliche, geistige oder seelische Wohlbefinden einer hilfsbedürftigen Person. Es ist nicht erforderlich, dass der Erblasser pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 des Elften Buchs Sozialgesetzbuch (SGB XI a.F.) und einer Pflegestufe nach § 15 Abs. 1 Satz 1 SGB XI a.F. zugeordnet war.
Eine gesetzliche Unterhaltspflicht steht der Gewährung des Pflegefreibetrags nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht entgegen. Dies folgt aus Wortlaut, Sinn und Zweck sowie der Historie der Vorschrift. Der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG schließt gesetzlich Unterhaltsverpflichtete nicht von der Anwendung der Vorschrift aus. Weder aus der gesetzlichen Unterhaltspflicht nach §§ 1601 ff., § 1589 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) noch aus der Verpflichtung zu Beistand und Rücksicht zwischen Kindern und Eltern nach § 1618a BGB folgt eine generelle gesetzliche Verpflichtung zur persönlichen Pflege. Damit entspricht die Gewährung des Pflegefreibetrags auch für gesetzlich Unterhaltsverpflichtete dem Sinn und Zweck der Vorschrift, ein freiwilliges Opfer der pflegenden Person zu honorieren. Zudem wird der generellen Intention des Gesetzgebers Rechnung getragen, die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen zu verbessern. Da Pflegeleistungen üblicherweise innerhalb der Familie, insbesondere zwischen Kindern und Eltern erbracht werden, liefe die Freibetragsregelung bei Ausschluss dieses Personenkreises nahezu leer.
Die Höhe des Freibetrags bestimmt sich nach den Umständen des Einzelfalls. Vergütungssätze von entsprechenden Berufsträgern können als Vergleichsgröße herangezogen werden. Bei Erbringung langjähriger, intensiver und umfassender Pflegeleistungen -wie im Streitfall- kann der Freibetrag auch ohne Einzelnachweis zu gewähren sein.
Der Entscheidung des BFH kommt im Erbfall wie auch bei Schenkungen große Praxisrelevanz zu. Die Finanzverwaltung hat bislang den Freibetrag nicht gewährt, wenn der Erbe dem Erblasser gegenüber gesetzlich zur Pflege oder zum Unterhalt verpflichtet war (Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 R E 13.5 Abs. 1 Satz 2). Auf dieser Grundlage hatte das FA die Gewährung des Freibetrags auch im Streitfall verwehrt. Dem ist der BFH entgegengetreten. Von besonderer Bedeutung ist dabei, dass der Erbe den Pflegefreibetrag nach dem Urteil des BFH auch dann in Anspruch nehmen kann, wenn der Erblasser zwar pflegebedürftig, aber z.B. aufgrund eigenen Vermögens im Einzelfall nicht unterhaltsberechtigt war.

Keine Ersatzerbschaftsteuer bei nichtrechtsfähiger Stiftung

Eine nichtrechtsfähige Stiftung unterliegt nicht der Ersatzerbschaftsteuer.
BFH Urteil vom 25.1.2017, II R 26/16

Begründung:
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 25. Januar 2017 II R 26/16 entschieden, dass eine nichtrechtsfähige Stiftung nicht der Ersatzerbschaftsteuer unterliegt.

Im Urteilsfall war eine Stadt Trägerin einer nichtrechtsfähigen Stiftung. Die Stiftung war im 19. Jahrhundert aufgrund Testaments errichtet worden und ihre Erträge sollten vorwiegend den Nachkommen des Stifters zugutekommen. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) sieht seit 1974 in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor, dass das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist (Familienstiftung), in Zeitabständen von je 30 Jahren der Erbschaftsteuer unterliegt. Zweck dieser Bestimmung ist, Vermögen, welches ansonsten auf Dauer der Erbschaftsteuer entzogen wäre, in regelmäßigen Abständen dieser Ersatzerbschaftsteuer zu unterwerfen.
Finanzamt und Finanzgericht waren der Auffassung, auch nichtrechtsfähige Familienstiftungen mit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts als Träger unterlägen der Ersatzerbschaftsteuer.
Der BFH teilt diese Auffassung nicht. Er entschied, dass nichtrechtsfähige Stiftungen keine Ersatzerbschaftsteuer zu zahlen haben. Für den BFH ist dabei die Zivilrechtslage maßgeblich, so dass es nicht auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankommt. Nichtrechtsfähige Stiftungen haben keine eigene Rechtspersönlichkeit und kein eigenes Vermögen. Träger des Stiftungsvermögens ist ein Treuhänder, der dieses verwaltet und für die Stiftung handelt. Da das Vermögen der nichtrechtsfähigen Stiftung dem Treuhänder gehört, kann es nicht bei der Stiftung mit Ersatzerbschaftsteuer belegt werden.

Nach der derzeitigen Gesetzeslage müssen daher nur rechtsfähige Familienstiftungen alle 30 Jahre mit einer Erbschaftsbesteuerung rechnen. Diese machen den überwiegenden Anteil an Stiftungen in der Bundesrepublik Deutschland aus. Rechtsfähige Stiftungen sind, im Gegensatz zu nichtrechtsfähigen Stiftungen, gesetzlich im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelt. Sie verfügen über eine gefestigte Organisationsstruktur mit einem Stiftungsvorstand, den der Stifter selbst einsetzen kann.

Geerbter Pflichtteilsanspruch unterliegt der Erbschaftsteuer, auch wenn er nicht geltend gemacht wird

Ein vom Erblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zum Nachlass und unterliegt beim Erben der Besteuerung aufgrund Erbanfalls. Auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch den Erben kommt es nicht an.
BFH Urteil vom 7.12.2016, II R 21/14

Begründung:
Ein vom Erblasser (bisher) nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch gehört zu seinem Nachlass und unterliegt bei seinem Erben der Besteuerung aufgrund Erbanfalls. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14 entschieden. Damit entsteht die Erbschaftsteuer bereits mit dem Tode des Pflichtteilsberechtigten, ohne dass es auf die Geltendmachung des Anspruchs durch dessen Erben ankommt.

Im Streitfall war der Kläger Alleinerbe seines im September 2008 verstorbenen Vaters. Dem Vater stand wegen einer Erbausschlagung ein Pflichtteilsanspruch in Höhe von 400.000 € zu, den er aber gegenüber dem Verpflichteten nicht geltend gemacht hatte. Nach dem Tod des Vaters beanspruchte jedoch der Kläger als neuer Anspruchsinhaber den geerbten Pflichtteil (im Januar 2009). Das Finanzamt rechnete den Pflichtteilsanspruch dem erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb des Klägers bereits auf den Todeszeitpunkt seines Vaters hinzu. Der Kläger machte hiergegen geltend, dass ein Pflichtteil immer erst mit seiner Geltendmachung der Besteuerung unterliege. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab.
Der BFH bestätigte die Vorentscheidung des FG. Ein vom Erblasser nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch unterliegt bei seinem Erben der Besteuerung bereits aufgrund des Erbanfalls. Das Vermögen des Erblassers geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den Erben über. Dazu gehört auch ein dem Erblasser zustehender Pflichtteilsanspruch, weil dieser Anspruch kraft Gesetzes vererblich ist. Für die Besteuerung ist nicht erforderlich, dass der Erbe den geerbten Pflichtteilsanspruch geltend macht. Dabei besteht nicht die Gefahr einer doppelten Besteuerung beim Erben. Der Erbe eines Pflichtteilsanspruchs muss nur beim Anfall der Erbschaft Erbschaftsteuer für den Erwerb des Anspruchs bezahlen. Eine spätere Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs durch ihn löst keine weitere Erbschaftsteuer aus. Macht der Erbe – anders als im Streitfall – den Anspruch gegenüber dem Verpflichteten (ebenfalls) nicht geltend, bleibt es aber dabei, dass für den Erwerb des Anspruchs dennoch Erbschaftsteuer anfällt.

Demgegenüber unterliegt ein Pflichtteilsanspruch, der in der Person des Pflichtteilsberechtigten entsteht, erst mit der Geltendmachung der Erbschaftsteuer. Der Pflichtteilsberechtigte kann also – anders als sein eigener Erbe – die Erbschaftsteuer dadurch vermeiden, dass er nicht die Erfüllung seines Pflichtteilsanspruchs verlangt.

Vererblichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG

Der Erbe kann Verluste des Erblassers nur abziehen, wenn er durch sie wirtschaftlich belastet ist.

BFH Urteil vom 14.06.2016 – IX R 30/15 BFHNV 2017 S. 11

Begründung:

Zutreffend hat das FG die wirtschaftliche Belastung der Klägerin durch Verluste des Erblassers und daher deren Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG verneint.

§ 10d EStG ermöglicht unter den dort bezeichneten Voraussetzungen eine interperiodische Verrechnung von Verlusten, die im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichen werden konnten und gewährt dem Steuerpflichtigen eine subjektiv-öffentliche Berechtigung zum Verlustabzug, d.h. zur Verrechnung der im Veranlagungszeitraum ihrer Entstehung nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte mit den positiven Einkünften vorangegangener (Verlustrücktrag) oder nachfolgender Veranlagungszeiträume (Verlustvortrag).

Der Große Senat des BFH hat entschieden, dass der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug nach § 10d EStG nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen kann, jedoch die bisherige gegenteilige Rechtsprechung des BFH aus Gründen des Vertrauensschutzes in allen Erbfällen anzuwenden ist, die –wie im Streitfall– bis zum Ablauf des Tages der Veröffentlichung dieses Beschlusses eingetreten sind.

Nach dieser bisherigen Rechtsprechung des BFH konnte der Erbe vom Erblasser nicht verbrauchte Verluste somit gemäß § 10d EStG geltend machen, weil er als dessen Gesamtrechtsnachfolger auch steuerlich gleichsam die Person des Erblassers fortsetzte (z.B. BFH-Urteile vom 22. Juni 1962 VI 49/61 S, BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386; vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BFHE 105, 483, BStBl II 1972, 621; vom 5. Mai 1999 XI R 1/97, BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Es kam nicht darauf an, ob der Erbe den Betrieb des Erblassers, in dem der Verlust entstanden war, fortführte (BFH-Urteil in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386). Voraussetzung für den Verlustabzug war jedoch, dass der oder die Erben den Verlust auch tatsächlich getragen haben (BFH-Urteile in BFHE 75, 328, BStBl III 1962, 386, und in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653; BFH-Beschlüsse vom 14. Mai 2009 IX B 216/08, juris; vom 22. Mai 2013 IX B 185/12, BFH/NV 2013, 1233). Eine wirtschaftliche Belastung fehlte jedenfalls, wenn der Erbe für Nachlassverbindlichkeiten gar nicht oder nur beschränkt haftete (BFH-Beschluss vom 29. März 2000 I R 76/99, BFHE 191, 353, BStBl II 2000, 622, unter II.).

Den Verlust “wirklich tragen” bzw. durch ihn “wirtschaftlich belastet” zu sein, bedeutete aber nicht, dass es allein darauf ankommt, ob der Erbe rechtlich für Schulden des Erblassers in Anspruch genommen werden kann. Es besagt vielmehr, dass der Erbe aufgrund der Verluste des Erblassers wirtschaftlich in seiner Einkommens- oder Vermögenssphäre belastet ist. Haftet der Erbe zwar kraft Gesetzes für Verbindlichkeiten, die mit den Verlusten des Erblassers in Zusammenhang stehen, ist aber auszuschließen, dass er sie tatsächlich begleichen muss, so ist er durch die Verluste wirtschaftlich nicht belastet (BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653).

Für diese Beurteilung ist maßgebend, dass den Tatbestand der Erzielung von Einkünften in Form von Verlusten ausschließlich der Erblasser erfüllt. Die Berücksichtigung eines von ihm nicht ausgeschöpften Verlustabzugs beim Erben durchbricht die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit. Anders als die Kläger meinen, lässt sich diese Durchbrechung nur rechtfertigen, wenn auch der Erbe durch die “ererbten” Verluste in seiner Leistungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Erblassers über die Gesamtrechtsnachfolge beim Erben fortwirkt. Die Einkommensteuer ist eine Personensteuer; Erbe und Erblasser sind verschiedene Rechtssubjekte, die jeder für sich zur Einkommensteuer veranlagt werden (so bereits BFH-Urteil in BFHE 189, 57, BStBl II 1999, 653). Ob die Verluste des Erblassers die Leistungsfähigkeit des Erben beeinträchtigen, richtet sich nach den Verhältnissen bei dem Erben nach Eintritt des Erbfalls.
Bei Anwendung dieser Grundsätze war die Klägerin im Streitfall durch die Verluste des Erblassers –wie das FG zu Recht erkannt hat– wirtschaftlich nicht belastet.

Keine Erbschaftsteuerbefreiung für den Erwerb von Wohnungseigentum ohne Selbstnutzung

Der Erwerb von Wohnungseigentum von Todes wegen durch ein Kind ist nicht steuerbefreit, wenn das Kind die Wohnung nicht selbst nutzt, sondern unentgeltlich einem Dritten zur Nutzung überlässt. Das gilt auch bei einer unentgeltlichen Überlassung an nahe Angehörige.

BFH Urteil vom 05.10.2016, II R 32/15

Begründung:

Steuerfrei ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (in der ab 2009 geltenden Fassung) –BewG– durch Kinder i.S. der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).

Nach ihrem Wortlaut erfasst die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG eine auf einem bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG gelegene Wohnung, wenn die Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tatsächlich umsetzt. Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung lässt sich als eine innere Tatsache nur anhand äußerer Umstände feststellen. Dies erfordert, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23. Juni 2015 II R 13/13, BFHE 250, 203, BStBl II 2016, 223, Rz 15). Hinsichtlich des Begriffs der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken entspricht § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG den Formulierungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (Zuwendung des Familienheims unter Ehegatten zu Lebzeiten) und § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG (Erwerb von Todes wegen des Familienheims unter Ehegatten). Der Wohnungsbegriff des Familienheims in diesen Vorschriften bestimmt sich nach der tatsächlichen Nutzung. Der Erwerber muss dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses haben. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch dann noch gegeben, wenn das Kind, z.B. als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet.

Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG rechtfertigt nicht die Anwendung der Vorschrift auf die unentgeltliche Überlassung des Erwerbs zur Nutzung an (nahe) Familienangehörige.

Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 31. Dezember 2008)

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

BFH Urteil vom 28.9.2016, II R 64/14