Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus einem Immobilienobjekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand und sind bindend, wenn sie möglich sind.
Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.
| BFH Urteil vom 16.02.2016 – IX R 28/15 (NV)BFH/NV 2016, 1006 |
Begründung:
Zutreffend hat das FG den Werbungskostenüberschuss aus der Vermietung der Wohnung im Obergeschoss an die Tochter bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung nicht berücksichtigt.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen; maßgeblich ist das einzelne Mietverhältnis.
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen.
Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die Schlussfolgerungen des FG haben schon dann Bestand und sind bindend, wenn sie möglich sind.
Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen unter nahe stehenden Personen verletzt nicht den Schutzbereich des Art. 6 GG; denn nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung werden Mietverträge unter Nahestehenden nicht von der steuerrechtlichen Anerkennung ausgeschlossen, sondern es werden lediglich besondere Anforderungen an den Nachweis gestellt, dass es sich hierbei nicht um Leistungen im privaten oder familiären Bereich handelt.
Was unter „nahe stehenden Personen” zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.
Auch die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen.
Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Kläger hinsichtlich der an ihre Tochter überlassenen Wohnung nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der zwischen den Beteiligten geschlossene Mietvertrag dem unter Fremden Üblichen nicht entspricht.
Das FG hat seine Würdigung, wonach es den Klägern nicht um die entgeltliche Vermietung der Wohnung im Obergeschoss, sondern um die Gewährung von Naturalunterhalt in Form der Gestellung von Wohnraum an die Tochter ging, auf verschiedene Indizien gestützt. Hierzu zählte nicht nur der Umstand, dass die Wohnverhältnisse in der eigenen Wohnung der Kläger beengt waren, sondern auch, dass die vermietete Wohnung, welche ursprünglich von der Urgroßmutter bewohnt war, zunächst zur anderweitigen Vermietung bestimmt war und erst später der Tochter angeboten und zur Verfügung gestellt wurde. Ferner hat das FG berücksichtigt, dass die Tochter –nach ihren eigenen Angaben in der Zeugenvernehmung durch das FG– die Wohnung „schrittchenweise” bezogen habe, jedoch weiterhin in der Wohnung ihrer Eltern verpflegt worden sei. Ferner sei der maßgebliche Mietvertrag nicht bei Bezug der Wohnung durch die Tochter, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen und auch nicht in der vereinbarten Art und Weise tatsächlich vollzogen worden. Soweit das FG aus diesen Beweisanzeichen im Zuge seiner Gesamtwürdigung den Schluss gezogen hat, dass die Kläger vordringlich im Interesse der Versorgung ihrer Tochter gehandelt und nicht, wie erforderlich, die Absicht zur Erzielung von Einkünften hinsichtlich der maßgeblichen Wohnung aufgenommen haben, hält dies einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
Auch die Würdigung des FG, das Mietverhältnis zwischen den Klägern und ihrer Tochter halte einem Fremdvergleich nicht stand, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Im Streitfall besteht zwischen den Klägern und ihrer Tochter aufgrund der familiären Bindungen ein Näheverhältnis im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Anerkennung von Mietverträgen zwischen nahe stehenden Personen. Das zwischen den Vertragsbeteiligten abgeschlossene Mietverhältnis kann schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht in der vereinbarten Weise durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur unbaren Leistung des Mietzinses wurde von der Mieterin von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; dies wurde von den Klägern gegenüber dem FA ausdrücklich so erklärt und ist unstreitig.
Das FG verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es in diesem Zusammenhang annimmt, dass ein fremder Dritter eine –gegenüber der vereinbarten unbaren Zahlung des Mietzinses ersatzweise vorgenommene– laufende „Verrechnung” des Mietzinsanspruches mit Gegenansprüchen (im Streitfall den Unterhaltsansprüchen der Tochter) nur dann hingenommen hätte, wenn die –gegebenenfalls auch aufgrund einer Vereinbarung zwischen den Beteiligten festgelegte– Höhe des Gegenanspruches feststeht und zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen eine Abrechnung der noch offenen (Gegen-)Forderungen vorgenommen wird. Eine dahingehende Abrechnung hat nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG aber nicht stattgefunden.
Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Gesamtwürdigung des FG steht fest, dass die Kläger nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben und der Mietvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält. Die Revision ist daher zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von den Klägern geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens nicht in Betracht kommt.