Das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG erfasst auch in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können.
Ob bezogen auf die Abzinsung von Rückstellungen für Nachsorgeverpflichtungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG separate Abzinsungszeiträume für die sog. Stilllegungs- und die Nachsorgephase zu bilden sind, ist anhand der vom FG festzustellenden Rechtsgrundlagen der jeweiligen Nachsorgeverpflichtung zu beurteilen.
BFH Urteil vom 8.11.2016, I R 35/15
Begründung:
Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Rückstellungen u.a. für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Nach dieser Vorschrift, die als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags zu beachten ist, ist Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist.
Zwar ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die Klägerin dem Grunde nach berechtigt war, zu den hier zu beurteilenden Bilanzstichtagen Nachsorgerückstellungen zu bilden. Indessen fehlen jegliche Feststellungen des FG dazu, auf welcher Rechtsgrundlage die Nachsorgeverpflichtungen der Klägerin überhaupt beruhen. § 36 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen in der in den Streitjahren gültigen Fassung (KrW-/AbfG) kann entnommen werden, dass sich die entsprechende Verpflichtung entweder aus einem Planfeststellungsbeschluss nach § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG, der Genehmigung nach § 31 Abs. 3 KrW-/AbfG, den Bedingungen und Auflagen nach § 35 KrW-/AbfG, den für die Deponie geltenden umweltrechtlichen Vorschriften oder einer besonderen behördlichen Anordnung gemäß § 31 Abs. 2 KrW-/AbfG ergeben kann. Nur auf Grundlage der Feststellung der im Streitfall einschlägigen Rechtsgrundlage kann aber beurteilt werden, ob die Klägerin aufgrund der erfolgten Nutzung der Deponien A, B und C verpflichtet war, für diese Stilllegungs- und Nachsorgemaßnahmen durchzuführen. Schon aus diesem Grund ist das FG-Urteil aufzuheben und der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FG-Urteil ist auch aufzuheben, weil die in den Nachsorgerückstellungen enthaltenen Investitionskosten nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG von der Rückstellungsbildung ausgeschlossen sind und eine teleologische Reduktion der Vorschrift für Aufwendungen, die zu keinem Ertrag mehr führen können und daher “wertlos” sind, ausgeschlossen ist. Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu befinden haben, welche Aufwendungen die Klägerin in den Streitjahren im Einzelnen getragen hat.
Nach § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG dürfen Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, nicht gebildet werden. Dieser Wortlaut ist, da er sämtliche aktivierungspflichtigen Aufwendungen umfasst, eindeutig; eine teleologische Reduktion bezogen auf in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu aktivierende Aufwendungen, die zu keinem künftigen Ertrag mehr führen können und daher “wertlos” sind, ist ausgeschlossen.
Anderes lässt sich für die von der Klägerin aufgewandten Investitionskosten auch nicht damit rechtfertigen, es handele sich insoweit nicht um Anschaffungs- und Herstellungskosten “für” ein Wirtschaftsgut, sondern –bezogen auf eine künftig erforderlich werdende Teilwertabschreibung– “wegen” eines Wirtschaftsguts. Die entsprechende Aufwandsantizipation ist mangels wirtschaftlicher Verursachung des Abschreibungsaufwands im Jahr der Rückstellungsbildung nicht zulässig. Es ist insoweit zu beachten, dass der Steuergesetzgeber –wie etwa die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder die Möglichkeit des Verlustrücktrags nach § 10d EStG zeigt– gerade nicht stets und vorbehaltlos zusammenhängende Aufwendungen und Erträge demselben Veranlagungszeitraum zuordnet.