Einnahmen

Entschädigung aus einer Gebäudefeuerversicherung zum Neuwert als steuerbare Einnahme

Brennt das vermietete Gebäude ab und nimmt der Vermieter deshalb eine AfaA in Anspruch, so führen Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung aufgrund desselben Schadensereignisses bei ihm bis zum Betrag der AfaA zu einer Einnahme aus Vermietung und Verpachtung, soweit ihm die Zahlungen steuerlich zurechenbar sind. Das gilt unabhängig davon, ob die Versicherung zum Zeitwert oder zum gleitenden Neuwert entschädigt.

Entschädigungszahlungen einer Gebäudefeuerversicherung sind im Grundsatz demjenigen steuerlich zuzurechnen, der sie nach dem Versicherungsvertrag beanspruchen kann.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 2.12.2014, IX R 1/14

Tatbestand

Im Dezember 2006 brannte der Lebensmittelmarkt ab. Das Gebäude wurde vollständig zerstört. In Höhe des restlichen Buchwerts des Gebäudes von 343.412 EUR nahm der Ehemann als Miteigentümer und Vorbehaltsnießbraucher in seiner Einkommensteuererklärung für 2006 eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) in Anspruch, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) anerkannte.
Für das Gebäude des Lebensmittelmarkts hatte der Ehemann eine Feuerversicherung zum gleitenden Neuwert abgeschlossen. Das Gebäude wurde noch im Jahr 2007 neu errichtet. Die Versicherung leistete im Jahr 2007 Zahlungen in Höhe der Herstellungskosten für das neue Gebäude (1.227.312,34 EUR) und darüber hinaus für die Instandsetzung des Getränkemarkts (17.382,55 EUR), für Aufräumkosten (43.812,92 EUR) und Mietausfall (168.795,90 EUR). Bis Mitte Juli 2007 hatte die Versicherung Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt 600.000 EUR erbracht. Darin waren die Entschädigung für den Getränkemarkt und die Aufräumkosten enthalten. Der Ehemann ist beerbt worden von der Klägerin und seinen vier Kindern. Danach waren die Klägerin zu 36 % und die vier Kinder zu je 16 % Miteigentümer des Grundstücks.

Begründung:

Entschädigungszahlungen einer Feuerversicherung bei einem im Privatvermögen gehaltenen, vermieteten Grundstück gehören grundsätzlich nicht zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, denn sie werden nicht für die Nutzungsüberlassung geleistet, sondern betreffen im Regelfall die nicht steuerbare Vermögensebene. Sie mindern auch nicht die Herstellungskosten für den Wiederaufbau des durch Brand zerstörten Gebäudes

Ausnahmsweise sind jedoch Einnahmen anzunehmen, soweit die Leistung der Versicherung den Zweck hat, Werbungskosten zu ersetzen. Davon geht der BFH in mittlerweile ständiger Rechtsprechung aus. Er hat dies u.a. ausdrücklich bejaht für Leistungen mit dem Zweck, den in Form von AfaA berücksichtigten Wertverlust auszugleichen. Solche Zahlungen sind im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind. Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die Versicherungsleistungen als Einnahmen zu erfassen sind, soweit sie den in Form von AfaA als Werbungskosten berücksichtigten Wertverlust ausgleichen sollen.

Einnahmen sind gemäß § 8 Abs. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Die Vermögensmehrung muss durch eine der Einkunftsarten veranlasst sein. Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) gehören nicht nur die für die Überlassung eines Gegenstandes gezahlten Miet- oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und damit durch sie veranlasst sind. Maßgeblich ist danach, ob die empfangene Zahlung bei wertender Beurteilung des die Vorteilszuwendung auslösenden Moments als der vermietenden Tätigkeit zugehörig anzusehen ist. Davon ist allerdings nicht nur dann auszugehen, wenn der maßgebliche Bestimmungsgrund ausschließlich der Erwerbssphäre zuzurechnen ist; ausreichend ist vielmehr eine Mitveranlassung in dem Sinne, dass das auslösende Moment des erhaltenen Vorteils nach der an den Umständen des Einzelfalls auszurichtenden Wertung in signifikantem Ausmaß zumindest auch der Erwerbssphäre zuzuordnen ist.

Nach diesen Maßstäben sind Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung insoweit durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst (Erwerbssphäre), als sie bei wertender Betrachtung des die Zahlung auslösenden Moments (Sachschaden durch Brand; vgl. § 1 Nr. 1 AFB 2008; früher § 1 Nr. 1 AFB 87) zumindest auch den Schaden ausgleichen sollen, der als AfaA steuerlich wirksam geworden ist. Das ist unabhängig davon der Fall, ob die Versicherung zum Zeitwert oder zum gleitenden Neuwert entschädigt. Der durch den Brand entstandene und als AfaA steuerlich berücksichtigte Aufwand wird bei wirtschaftlicher Betrachtung durch die Leistungen der Versicherung neutralisiert. Dies rechtfertigt es, die Zahlungen bei der Person als Einnahme zu erfassen, bei der sich der Aufwand (zuvor) steuerlich ausgewirkt hat. Der Anspruch auf die Versicherungsleistung steht im Zweifel dem Versicherungsnehmer zu (§ 43 Abs. 3 VVG).

Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst prüfen und entscheiden müssen, ob der Ehemann der Klägerin den Versicherungsvertrag auf eigene Rechnung oder für einen anderen (z.B. als Nießbraucher für den Eigentümer entsprechend § 1045 BGB) abgeschlossen hatte. Für die steuerliche Zurechnung der Zahlungen kommt es in erster Linie darauf an, wer den Anspruch gegen die Versicherung hatte (§ 39 Abs. 1 AO). Vom Ausgang dieser Prüfung hängt es ab, ob dem Ehemann der Klägerin die bis zu seinem Tod von der Versicherung erbrachten Teilzahlungen als Versicherungsnehmer in voller Höhe oder als Miteigentümer nur im Umfang seines Miteigentumsanteils zuzurechnen sind. Nur wenn das FG eine Zurechnung zum Eigentümer für zutreffend hält, stellt sich die weitere Frage, ob die Zahlungen ausnahmsweise abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) dem Vorbehaltsnießbraucher zugerechnet werden können.

Insofern wird es auch auf die Gründe ankommen, die dafür leitend waren, diesem die weitere Inanspruchnahme der Absetzung für Abnutzung und AfaA zuzubilligen. Gelangt das FG zu der Überzeugung, dass die Teilzahlungen der Versicherung in voller Höhe bis zu dessen Tod dem Ehemann der Klägerin zuzurechnen waren (600.000 EUR abzüglich der darin enthaltenen Zahlungen für die Instandsetzung des Getränkemarkts von 17.382,55 EUR und für Aufräumkosten von 43.812,92 EUR), wird es (vorbehaltlich neuer Feststellungen zum Zweck der einzelnen Teilzahlungen der Versicherung) beim Ehemann der Klägerin eine Einnahme für den Ausgleich der AfaA gleichwohl nur im Verhältnis der gesamten Entschädigung für den durch Brand verursachten Sachschaden zu den dem Ehemann anteilig zuzurechnenden Entschädigungszahlungen ansetzen. Entsprechendes gilt, wenn das FG zu dem Ergebnis kommt, dass die Zahlungen der Versicherung dem Ehemann der Klägerin nur im Umfang seines Miteigentumsanteils zuzurechnen sind

Bilanzielle Behandlung von Provisionszahlungen gemäß vertraglicher Vereinbarungen

Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision im Versicherungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab.

Soweit in Übereinstimmung mit den vertraglichen Vereinbarungen lediglich Provisionsvorschüsse ausgezahlt werden, dürfen diese Zahlungen den Gewinn nicht erhöhen, sondern sind als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren.

BFH Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/08 BFH NV 2010 S. 2033 ff

Begründung:

Der BFH hat bereits entschieden, dass ein Provisionsanspruch, der entstanden ist, sobald der vom Versicherungsmakler vermittelte Vertrag zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer zustande gekommen ist, stets und in vollem Umfang zu aktivieren ist. Hinsichtlich der am Bilanzstichtag von den Versicherungen bereits gezahlten Provisionen ist ebenfalls geklärt, dass für sie die gleichen Erwägungen wie für die Aktivierung von Provisionsforderungen gelten. Stellen sie Entgelt für einen bereits entstandenen Provisionsanspruch dar, sind sie gewinnerhöhend als Erlöse zu verbuchen. Sind die Zahlungen nach den Vereinbarungen hingegen lediglich als Provisionsvorschüsse zu werten, fehlt es an einer Gewinnrealisierung. Solche Zahlungen sind dann als "erhaltene Anzahlungen" nach § 266 Abs. 3 Abschn. C.3. HGB zu passivieren.

Wann der Provisionsanspruch eines Versicherungsvertreters entsteht, richtet sich –entgegen der Auffassung des FG– nach den zwischen den Versicherungen und dem Versicherungsvertreter geschlossenen Verträgen. Nach der Sonderregelung des § 92 Abs. 4 HGB, die den in § 87a Abs. 1 bis 3 HGB für Handelsvertreter enthaltenen Regelungen vorgeht, hat der Versicherungsvertreter Anspruch auf eine Provision, sobald der Versicherungsnehmer die Prämie gezahlt hat, aus der sich die Provision nach dem Vertragsverhältnis berechnet. § 92 Abs. 4 HGB überlässt es daher der Vertragsgestaltung, welche Prämienzahlung zur Entstehung des Provisionsanspruchs führen soll. Liegen entsprechende vertragliche Vereinbarungen bezüglich der Abhängigkeit der Entstehung des Provisionsanspruchs von der Prämienzahlung vor, ist auch die Anwendbarkeit des § 87a Abs. 1 Satz 3 HGB ausgeschlossen, wonach unabhängig von einer Vereinbarung der Provisionsanspruch entsteht, sobald und soweit der Dritte das Geschäft ausgeführt hat.

Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision im Versicherungsgeschäft realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im konkreten Einzelfall ab. Die Entstehung des Provisionsanspruchs kann daher vertraglich zum Beispiel von der Zahlung der ersten Jahresprämie durch den Versicherungsnehmer, von der Zahlung einer bestimmten Anzahl von Monatsprämien oder der Zahlung der Abschlussgebühr abhängig gemacht werden. Bei mehreren Prämienzahlungen kann zudem bestimmt werden, ob sich für den Vermittler nur aus der ersten Prämienzahlung oder jeder Prämienzahlung ein Provisionsanpruch ergeben soll.

Entgegen der Auffassung des FG ist § 92 Abs. 4 HGB abdingbar. Vertraglich kann also z.B. auch ein Recht auf die Zahlung von Vorschüssen oder von Teilprovisionen –z.B. bei laufend zu leistenden Prämienzahlungen– vereinbart werden