Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind. Ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt (gegen R 41 Abs. 9 Satz 1 EStR 2001, R 6a Abs. 8 EStR 2012). Wurde einem ursprünglichen Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pension auf das 60. Lebensjahr zugesagt und wird der Begünstigte später zum Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, ohne dass die Altersgrenze angehoben wird, kommt deshalb insoweit allenfalls die Annahme einer vGA, nicht aber eine Bilanzberichtigung, in Betracht.
BFH Urteil vom 11.9.2013, I R 72/12
Begründung:
Die ursprüngliche, im Jahr 1987 auf die Vollendung des 60. Lebensjahres erteilte Pensionszusage an den (damaligen) Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer hielt den steuerrechtlichen Anforderungen sowohl im Hinblick auf die Maßgaben der betrieblichen Veranlassung als auch im Hinblick auf die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG stand. Das FG hat dazu zutreffend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung abgestellt.
Der Umstand, dass A im Jahr 2002 durch das Aufstocken seiner Beteiligung zum beherrschenden Gesellschafter der Klägerin geworden ist, berührt den Inhalt des ursprünglichen Versorgungsversprechens nicht; die Parteien haben das ursprünglich vereinbarte Pensionsalter auch nicht verändert. Bei der Ermittlung des Teilwerts der Verpflichtung ist dieser Umstand deshalb nicht mindernd zu berücksichtigen. Eine Korrektur der von der Klägerin angesetzten Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres kommt ebenso wenig in Betracht wie eine Korrektur der Bilanzansätze der Jahre 2002 bis 2004 im Wege der Bilanzberichtigung (vgl. § 4 Abs. 2 EStG) in der ersten offenen Schlussbilanz (Bilanz des Streitjahres).
Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats (zuletzt im Urteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41) kann die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Darüber hinaus kann die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung aus steuerrechtlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf, wenn/soweit die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest unter anderem) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Während auf dieser Grundlage die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a EStG "bilanzinterne Voraussetzungen" sind (was zugleich die "rückwärtsgerichtete Bestandskorrektur" einer Pensionsrückstellung ermöglichen kann), gilt dies für die Annahme einer vGA nicht:
Die Zuführungen zu einer Rückstellung für die Verbindlichkeit aus einer betrieblichen Versorgungszusage, die den Vorgaben des § 6a EStG entspricht, aus steuerrechtlichen Gründen aber als vGA zu behandeln sind, sind außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen. Ist eine Hinzurechnung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, können die rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht mehr als vGA berücksichtigt werden.
Die Revision macht geltend, die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember des Streitjahres sei "bereits dem Grunde nach zu hoch gebildet", weil sie dem Pensionsalter für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von 65 Jahren nicht entspreche, was sich auf die Rückstellungsbildung nach § 6a EStG und damit "innerbilanziell" auswirke. Dem ist nicht beizupflichten. Ein Mindestpensionsalter für einen versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer ist weder den Tatbestandsvoraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 EStG zu entnehmen noch ist es Gegenstand der Teilwertberechnung des § 6a Abs. 3 EStG.
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Für dessen Berechnung und die Berechnung der der Pensionsrückstellung zuzuführenden Jahresbeträge enthalten die Sätze 2 und 3 des § 6a Abs. 3 EStG einzelne Berechnungsvorgaben. Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG sind die bei der Pensionsrückstellung zu berücksichtigenden Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind.
Unter Zugrundelegung dieser gesetzlichen Vorgaben und der am 15. Januar 1987 durch die Klägerin erteilten Pensionszusage ist im Streitfall von dem Eintritt des Versorgungsfalles mit Vollendung des 60. Lebensjahres von A auszugehen. Hiernach ist der Teilwert der Pensionsrückstellung zu errechnen. Soweit die Finanzverwaltung eine Rückstellungsberechnung lediglich auf der Grundlage eines Pensionseintrittsalters von 65 Jahren zulassen möchte (Finanzverwaltung mittlerweile bezogen auf das 67. Lebensjahr), kann dem nicht gefolgt werden. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG ist bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen. Für ein davon abweichendes Hinausschieben des Pensionsalters und eine sich danach zu bemessende Teilwertberechnung gibt die Regelung nichts her. Insbesondere geht die Finanzverwaltung fehl in der Annahme, der maßgebliche Eintritt des Versorgungsfalles werde durch die Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung markiert; eine entsprechende automatische Verknüpfung enthält das Gesetz nicht.