private Nutzung

Verwendung eines mit hälftigem Vorsteuerabzug erworbenen PKW für private Zwecke

Macht ein Unternehmen in Besteuerungszeiträumen ab 2004 aus Eingangsleistungen für die Miete oder den Betrieb eines sowohl unternehmerisch als auch privat genutzten PKW, der nach dem 31. März 1999 und vor dem 1. Januar 2004 angeschafft wurde, den vollen Vorsteuerabzug geltend, ist die Versteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht nach § 3 Abs. 9a Satz 2 UStG a.F. ausgeschlossen.

BFH Urteil vom 5.3.2014, XI R 29/12

Begründung:

Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Nutzung des PKW zu privaten Zwecken insoweit als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterliegt, als der Kläger in den Streitjahren Eingangsleistungen für den Betrieb des PKW bezog und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge abziehbar waren.

Das FG hat –für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend– festgestellt, dass der Kläger den dem Unternehmen zugeordneten PKW in den Streitjahren auch für private Zwecke nutzte. Diese Verwendung unterliegt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe insoweit der Umsatzsteuer, als die Aufwendungen für den Betrieb des Fahrzeugs zum Vorsteuerabzug berechtigten.

 

Vorsteuerabzugsrecht einer GmbH aus den Bauerrichtungskosten eines ihren Gesellschafter-Geschäftsführern für private Wohnzwecke überlassenen Gebäudes

Hat eine GmbH in den Jahren 1998 bis 2000 auf ihrem Betriebsgrundstück ein Gebäude errichtet, das sie teilweise unternehmerisch nutzt und teilweise ihren Gesellschafter-Geschäftsführern unentgeltlich für deren private Wohnzwecke überlässt, kann der GmbH ein Vorsteuerabzugsrecht aus den Bauerrichtungskosten zustehen.

Die Vereinbarung einer Nutzungsüberlassung von Wohnraum im Rahmen eines Mietvertrages oder eines Anstellungsvertrages gilt dagegen umsatzsteuerrechtlich regelmäßig als steuerfreie Vermietung und schließt den Vorsteuerabzug aus den entsprechenden Bauerrichtungskosten aus.

BFH Urteil vom 12.1.2011, XI R 9/08

Begründung:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug u.a. ausgeschlossen für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

Errichtet ein Unternehmer ein Gebäude, das zu Zwecken seines Unternehmens und zu seinen privaten Wohnzwecken genutzt werden soll, hat er die Wahl, ob der privat genutzte Teil "für die Anwendung der Sechsten Richtlinie zu seinem Unternehmen gehören soll oder nicht" (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378, Rz 40, m.w.N.). Entscheidet er sich für die Zuordnung des Gegenstandes zum Unternehmen, sind die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten grundsätzlich sofort und vollständig abziehbar (Rz 41 des Urteils). Dieses Recht auf den sofortigen Abzug der vollständigen Vorsteuerbeträge korrespondiert mit der Verpflichtung, die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben für die Verwendung des Gegenstandes gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG zu zahlen (Rz 43 des Urteils).

In dem Urteil "Seeling" (Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378) hat der EuGH entschieden, dass entgegen der Auffassung der deutschen Regierung die Nutzung der Wohnräume durch den Unternehmer keine steuerfreie Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist. Bei der privaten Nutzung der Wohnung durch den Steuerpflichtigen liege keine Vermietung vor, weil es nicht nur an der Zahlung eines Mietzinses, sondern auch an wirklichen Vereinbarungen über die Dauer des Nutzungsrechts und über das Recht, die Wohnung in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen, fehle.

Die bei einer natürlichen Person als Unternehmer bestehende Rechtslage bezüglich der Nutzung von Wohnräumen in einem Gebäude des Unternehmers unterscheidet sich von derjenigen im Fall der Nutzung von Wohnräumen durch die Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH in einem Gebäude, das der GmbH gehört. Denn während der Einzelunternehmer mit sich selbst keine Verträge schließen kann, ist dies bei einer GmbH und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern anders.

Dies gilt auch bei der im Anstellungsvertrag vereinbarten Überlassung einer Wohnung durch eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer. Insoweit kann für die Nutzungsüberlassung einer Wohnung grundsätzlich nichts Anderes gelten als für die Überlassung eines PKW zur privaten Nutzung. Hier entspricht es sowohl der Rechtsprechung des I. Senats des BFH (vgl. Urteil vom 17. Juli 2008 I R 83/07, BFH/NV 2009, 417) als auch derjenigen des VI. Senats (vgl. Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BFH/NV 2009, 1313, unter II.3.), dass bei einer Regelung der Nutzung im Anstellungsvertrag in der Regel Sachlohn anzusetzen und damit keine unentgeltliche Leistung anzunehmen ist. Im Einklang damit ist nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats in der Überlassung von Fahrzeugen zur privaten Nutzung an Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses eine entgeltliche unternehmerische Nutzung zu sehen.

Die unentgeltliche Nutzung eines einer GmbH gehörenden Wohnhauses durch ihre Gesellschafter in deren Eigenschaft als Anteilseigner betrifft den nichtunternehmerischen Bereich der GmbH, da sie damit nicht eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit ausübt. Wird ein der GmbH gehörendes Wohnhaus ausschließlich unentgeltlich durch die Gesellschafter zu deren privaten Wohnzwecken genutzt, ist es nicht für Zwecke der besteuerten Umsätze der GmbH angeschafft worden. Da in diesem Fall auch keine sog. gemischte Nutzung vorliegt, kann auch kein Zuordnungswahlrecht bestehen. Ein Vorsteuerabzug ist von vornherein ausgeschlossen, weil die Voraussetzungen von § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind.

 Soll hingegen das Wohngebäude teilweise auch für unternehmerische Zwecke genutzt werden, ist damit eine gemischte Nutzung beabsichtigt. Denn die privaten Wohnzwecke der Gesellschafter einer GmbH sind unternehmensfremde Zwecke i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. oben unter II.2.). Der GmbH steht das Wahlrecht zu, das gesamte Gebäude ihrem unternehmerischen Bereich zuzuordnen und einen vollständigen Vorsteuerabzug geltend zu machen.

Verdeckte Gewinnausschüttung durch private PKW Nutzung

Wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer den Betriebs-PKW ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke nutzt, ist eine vGA anzusetzen. Nur diejenige Nutzung des PKW ist betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird. Die ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst.

BFH Urteil vom 17.07.2008 – I R 83/07 (BFH NV 2009 S. 417 f.)

Begründung:

Der erkennende Senat hat entschieden, dass die vertraglich nicht geregelte private PKW-Nutzung durch den Geschäftsführer und Ehemann der Alleingesellschafterin einer Kapitalgesellschaft in Höhe der Vorteilsgewährung eine vGA darstellt. Somit stellt auch eine vertragswidrige Nutzung eine vGA dar. Damit ist in allen Fällen, in denen der Gesellschafter-Geschäftsführer den Betriebs-PKW ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke nutzt, eine vGA anzusetzen. Nur diejenige Nutzung des PKW ist betrieblich veranlasst, welche durch eine fremdübliche Überlassungs- oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt wird.

ohne eine solche Vereinbarung erfolgende oder darüber hinausgehende oder einem ausdrücklichen Verbot widersprechende Nutzung ist hingegen durch das Gesellschaftsverhältnis zumindest mitveranlasst. Gerade wenn der Arbeitgeber eine private Nutzung des Betriebs-PKW abstreitet und wenn ein entsprechender Vergütungsbestandteil nicht zeitnah erfasst ist, eine private Nutzung aber tatsächlich festgestellt wird, kann jedenfalls in einer Situation eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers als Begünstigtem von einer ausschließlichen Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis nicht gesprochen werden.

Vielmehr indiziert die nicht durch eine Vereinbarung abgesicherte und ohne besondere Vorkehrungen gegen eine nicht gewollte Privatnutzung erfolgte Überlassung an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis; denn es handelt sich dabei um eine Vorteilszuwendung, die nicht auf einer klaren, vorherigen Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer beruht. Zur Bewertung der vGA ist nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert (1 % des Listenpreises des Fahrzeugs) zu bewerten. Der Vorteil ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führt und damit einen angemessenen Gewinnaufschlag einbezieht.

Keine Anwendung der 1%-Regelung für zur Privatnutzung ungeeigneten Dienstwagen

Ein Fahrzeug, das aufgrund seiner objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt ist, unterfällt nicht der Bewertungsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (1 %-Regelung).

Ob ein Arbeitnehmer ein solches Fahrzeug auch für private Zwecke eingesetzt hat, bedarf der Feststellung im Einzelnen. Die Feststellungslast obliegt dem FA. Dieses kann sich nicht auf den sog. Beweis des ersten Anscheins berufen.

BFH Urteil vom 18. Dezember 2008 VI R 34/07

Erläuterungen:
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 18. Dezember 2008 entschieden, dass von der sog. 1 %-Regelung solche Fahrzeuge auszunehmen sind, die nach ihrer objektiven Beschaffenheit und Einrichtung für private Zwecke nicht geeignet sind.
Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Kraftfahrzeugs durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt regelmäßig zu Arbeitslohn. Die Privatnutzung des Dienstwagens ist für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (sog. 1 %-Regelung).
Im Streitfall war dem Arbeitnehmer eines Unternehmens für Heizungs- und Sanitärbedarf ein zweisitziger Kastenwagen (Werkstattwagen) überlassen worden, dessen fensterloser Aufbau mit Materialschränken und -fächern sowie Werkzeug ausgestattet und mit einer auffälligen Beschriftung versehen war. Für die private Nutzung dieses Wagens setzte das Finanzamt einen Nutzungswert nach der 1 %-Regelung an. Der BFH folgte dem nicht. Nach seiner Auffassung machen Bauart und Ausstattung des Fahrzeugs deutlich, dass ein solcher Wagen typischerweise nicht für private Zwecke eingesetzt wird. Ob ein solches Fahrzeug dennoch privat genutzt wird, bedarf jeweils einer Feststellung im Einzelnen. Die Feststellungslast dafür obliegt dem Finanzamt, das sich insoweit nicht auf den Beweis des ersten Anscheins berufen kann.

Verfügbarkeit mehrerer betrieblicher Kfz zur privaten Nutzung

Sind dem Betrieb eines Stpfl. mehrere von ihm selbst auch privat genutzte Kfz mit unterschiedlichen Eigenschaften zugeordnet, unterliegen sämtliche dieser Fahrzeuge der 1 %.- Regelung des 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, und zwar unabhängig von der Anzahl der zur Privatsphäre des Stpfl. gehörenden potentiellen Mitbenutzer.

Finanzgericht Münster, Urteil vorn 29. April 2008 6 K 2405/07 E, U – Rev. eingelegt (Az. des BFH: VIII R 24/08) EFG 2008 S. 1275

Begründung:
Gehören bei einem Einzelunternehmen gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen, die vom Unternehmer oder von zu seiner Privatsphäre gehörenden Personen auch für Privatfahrten genutzt werden, ist die pauschale Nutzungswertbesteuerung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach 1%-Regelung grundsätzlich für jedes Fahrzeug durchzuführen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll dies aber nicht gelten, wenn der Unternehmer glaubhaft machen kann, dass die betrieblichen Kfz durch Personen die zu seiner Privatsphäre gehören, tatsächlich nicht genutzt werden. Dann soll nach Ansicht der Verwaltung der pauschalen Nutzungswertbesteuerung aus allem vom Unternehmer privat mit genutzten Kfz nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zu Grunde gelegt, werden. Diese Auffassung widerspricht nach Auffassung des FG Münster dem Gesetz und entfaltet somit keine Selbstbindung der Verwaltung.

Nutzung Dienstwagen nur für die tatsächlich gefahrenen Teilstrecke

Der nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG bei Überlassung eines Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte an einen Arbeitnehmer anzusetzende Zuschlag bildet einen Korrekturposten zur Entfernungspauschale.
Für die Ermittlung des Zuschlags kommt es ebenso wie bei der Entfernungspauschale auf die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an. Wird der Dienstwagen auf dem Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur auf einer Teilstrecke eingesetzt, beschränkt sich der Zuschlag auf diese Teilstrecke.

Wird dem Arbeitnehmer ein Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte überlassen, besteht ein Anscheinsbeweis dafür, dass er den Dienstwagen für die Gesamtstrecke nutzt. Der Anscheinsbeweis ist bereits dann entkräftet, wenn für eine Teilstrecke eine auf den Arbeitnehmer ausgestellte Jahres-Bahnfahrkarte vorgelegt wird.

BFH Urteil vom 04.04.2008— VI R 68/05 BFH NV 2008 S. 1240 ff
Vorinstanz: FG München v.15.4.2005, 8 K2890/03 (EFG 2006, 958)

Besteuerung der unentgeltlichen privaten Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes

Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG gilt mit Wirkung vom 1. Juli 2004. Soweit sich das zuvor erlassene BMF-Schreiben vom 13. April 2004 (BStBl I 2004, 468) als “Interpretation” des bisherigen Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. Rückwirkung auf davor liegende “offene” Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage.

BFH Urteil vom 19.4.2007, V R 56/04

Ein Unternehmer darf ein Gebäude, das er zum Teil für Zwecke seines Unternehmens mit besteuerten Umsätzen und im Übrigen für nichtunternehmerische Zwecke (z.B. als Privatwohnung) nutzt, in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen.

Da nach einem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) aus 2003 die (unentgeltliche) nichtunternehmerische Nutzung des Gebäudes nicht wie ein Vermietungsumsatz umsatzsteuerfrei ist, verwendet der Unternehmer damit das Gebäude insgesamt für besteuerte Umsätze und hat das Recht auf vollen Abzug der für die Anschaffung berechneten Umsatzsteuer als Vorsteuer.

Zum Ausgleich dieses auch auf den privat genutzten Teil entfallenden Vorsteuerabzugs wird die private Nutzung des Unternehmensgebäudes besteuert. Bemessungsgrundlage waren nach bisheriger deutscher Praxis die für die Nutzung anfallenden Kosten, insbes. die nach ertragsteuerlichen Abschreibungsgrundsätzen verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also bei allgemein angenommener Nutzungsdauer von 50 Jahren 2% der Anschaffungs-/Herstellungskosten.

Zudem konnte der Unternehmer das Gebäude nach Ablauf des Vorsteuerberichtigungszeitraums von 10 Jahren nach § 15a Umsatzsteuergesetz (UStG) ggf. umsatzsteuerfrei veräußern, ohne dass es zu einer weiteren Berichtigung des verbleibenden (abgezogenen) Vorsteuerbetrags kam.

Das ergab eine beachtliche Ungleichbehandlung zugunsten des Unternehmers als Endverbraucher gegenüber dem Privatmann.

Die Finanzverwaltung ordnete daher mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. April 2004 an, die Verteilung der vorsteuerbelasteten Herstellungskosten müsse sich am Berichtigungszeitraum von 10 Jahren (für Grundstücke), im Übrigen 5 Jahren orientieren; nur so könne im Interesse der steuerlichen Neutralität der vorgenommene Vorsteuerabzug durch die Besteuerung des “Eigenverbrauchs” wirksam ausgeglichen werden,

Das BMF Schreiben galt mit Wirkung vom 1. Juli 2004, darüber hinaus aber für alle davor liegenden noch “offenen Fälle”, in denen der Unternehmer sich auf die Steuerpflicht seiner Privatnutzung mit Vorsteuerabzugsrecht nach der EuGH-Rechtsprechung berief.

Zum Bundesfinanzhof (BFH) kam das Revisionsverfahren eines von dieser Verwaltungspraxis betroffenen Unternehmers. Dieser hatte für sein im Jahr 2001 errichtetes gemischt genutztes Gebäude den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht und die Eigennutzung der Wohnung des Gebäudes mit den auf 50 Jahren verteilten Herstellungskosten des Gebäudes als Bemessungsgrundlage erklärt. Er wurde vom Finanzamt mit der erhöhten Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung belegt.

Der BFH verneinte mit Urteil vom 19. April 2007 V R 56/04 eine Rechtsgrundlage für diese “Rückwirkung”. Der Gesetzgeber hatte nach dem BMF-Schreiben die Vorschrift über die Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische Verwendung von Unternehmensgegenständen entsprechend geändert, und zwar mit Wirkung vom 1. Juli 2004.

Der EuGH beurteilte inzwischen diese Neuregelung als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, erachtete aber auch die bisherige deutsche Praxis als gemeinschaftsrechtskonform.

Der BFH verwarf daher die Ansicht der Finanzverwaltung, das BMF-Schreiben vom 13. April 2004 habe lediglich eine geänderte Auslegung der Bemessungsgrundlagenregelung eingeführt, die wie üblich auf alle noch offenen einschlägigen Fälle anwendbar sei. Der BFH beurteilte die Regelung vielmehr als materiellrechtliche Änderung des bisher geltenden nationalen Rechts. Da der Gesetzgeber zudem nur eine Rückwirkung zum 1. Juli 2004 vorgesehen habe, sei damit eine durch die Verwaltung angenommene weitere Rückwirkung unvereinbar.

Private Nutzungsentschädigung 1 % (Tankbelege)

Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug für dessen private Nutzung, können einzelne vom Arbeitnehmer selbst getragene Kraftfahrzeugkosten als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Nutzungsvorteil nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt wird. Dagegen kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil pauschal nach der sog. 1 %-Regelung bemessen wird.

BFH Urteil vom 18.Oktober 2007 VI R 57/06

Die vom Kläger selbst getragenen Treibstoffkosten für das überlassene Fahrzeug können nur dann berücksichtigt werden, wenn der Wert der privaten Nutzung nach der sog. Fahrtenbuchmethode ermittelt wird.

Überlassung einer Garage für einen Dienstwagen ist kein Arbeitslohn

Überlässt der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber eine eigene Garage, in der ein Dienstwagen untergestellt wird, stellt das vom Arbeitgeber gezahlte Nutzungsentgelt regelmäßig keinen Arbeitslohn dar.

Stellt der Arbeitnehmer den Dienstwagen in einer von ihm angemieteten Garage unter, handelt es sich bei der vom Arbeitgeber erstatteten Garagenmiete um steuerfreien Auslagenersatz.

Wird in diesen Fällen die private Nutzung des Dienstwagens nach der 1 v.H.-Regelung erfasst, so ist kein geldwerter Vorteil für die Überlassung der Garage an den Arbeitnehmer anzusetzen.
(BFH Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 145/99).