Nach gefestigter Rechtsprechung sind die an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gezahlten Zuschläge für erbrachte Mehrarbeit an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.
FG Münster Urteil vom 14.04.2015, 1 K 3431/13 E
Begründung:
Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gezahlten Zuschläge für erbrachte Mehrarbeit an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit regelmäßig im Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln.
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt insbesondere vor, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Geschäftsführer (Arbeits-)Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten. Insofern indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten die Veranlassung im.
Zahlt eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer gesonderte Vergütungen für die Ableistung von Überstunden, liegt aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Eine solche Vergütung widerspricht dem Gedanken, dass ein Geschäftsführer sich in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren und die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert. Seine Arbeit orientiert sich weniger an einer Verrichtung der Tätigkeit während einer bestimmten Stundenzahl pro Arbeitstag, oder zu einer bestimmten Tageszeit, sondern ist vielmehr ergebnisbestimmt, was regelmäßig auch in einem deutlich höheren Gehalt und der finanziellen Gesamtausstattung zum Ausdruck kommt.
Während ein Geschäftsführer das Einhalten der Arbeitszeiten der („normalen“) Arbeitnehmer überprüfen (lassen) kann und muss, gibt es praktisch keine Person, die das Einhalten der Arbeitszeit des Geschäftsführers überprüft. Dies wissen die Gesellschafter einer GmbH bei Bestellung des Geschäftsführers und bei Abschluss des Geschäftsführervertrages. Ihnen kommt es deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer während einer bestimmten Stundenzahl pro Arbeitstag “im Dienst ist”. Wichtiger ist ihnen, dass der Geschäftsführer überhaupt (unabhängig von Zeit und Ort) seine Arbeit erledigt, selbst wenn dies die Ableistung sog. Überstunden bedeuten sollte. In diesem Sinne soll der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit in Grenzen selbst bestimmen. Das Verhältnis zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer wird von dem Vertrauen der Gesellschafter getragen, dass der Geschäftsführer – wann auch immer – seine Arbeit tut. Damit aber verträgt sich keine Vereinbarung über die Vergütung von Überstunden, selbst wenn Arbeitszeitvereinbarungen der Organstellung des GmbH-Geschäftsführers zivilrechtlich nicht widersprechen. Stattdessen wird sie für eine angemessene Gesamtausstattung des Geschäftsführers Sorge tragen, die das zu übernehmende Kostenrisiko kalkulierbar macht (Grundgehalt, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld, sonstige Zusatzleistungen etc.).
Insbesondere der Alleingesellschafter-Geschäftsführer besitzt für die GmbH eine Allzuständigkeit. Von ihm wird ein persönlicher Einsatz erwartet, der über den Einsatz „normaler“ Arbeitnehmer weit hinausgeht und dem in der Regel ein deutlich höheres Gehalt entspricht. Mit diesem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers verträgt sich eine gesonderte Entlohnung zusätzlicher Arbeitszeiten nicht. Vor diesem Hintergrund ist die Vermutung gerechtfertigt, dass die separate Vergütung von Mehrarbeit regelmäßig nicht ausschließlich betrieblich, sondern in erster Linie oder jedenfalls teilweise gesellschaftsrechtlich (mit-)veranlasst ist.
Erst Recht verträgt sich eine Überstundenvergütungsvereinbarung nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers, wenn sie von vorneherein auf Überstunden an Sonn- und Feiertagen sowie zur Nachtzeit beschränkt ist und / oder wenn außerdem eine Gewinntantieme vereinbart worden ist. In einem solchen Fall ist davon auszugehen, dass dem Geschäftsführer nur deshalb ein zusätzlicher Vorteil zugewendet werden soll, damit er die Steuerfreiheit des § 3b EStG in Anspruch nehmen kann. Diese Absicht begründet jedoch die Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis.
Allerdings hat der Bundesfinanzhof mehrfach betont, dass die Zahlung von Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlägen an Gesellschafter-Geschäftsführer nicht immer (ausnahmslos) als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen ist. Vielmehr kann eine entsprechende Vereinbarung im Einzelfall durch überzeugende betriebliche Gründe gerechtfertigt sein, die geeignet sind, die Vermutung für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu entkräften. Dann liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern steuerfreier Arbeitslohn i.S. des § 3b EStG vor.
Auf dieser Basis hat der Bundesfinanzhof – soweit ersichtlich – bisher in zwei Entscheidungen entsprechende Ausnahmen von dem Grundsatz zugelassen, dass Überstundenvergütungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers steuerrechtlich regelmäßig als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren sind. Im Urteil vom 14.07.2004 hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, der Umstand, dass eine bestimmte Vereinbarung nicht nur mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern auch mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen werde, könne gegen eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen. Eine solche Gestaltung weise nämlich darauf hin, dass die Vereinbarung speziell in dem betreffenden Unternehmen auf betrieblichen Gründen beruhe (I R 111/03, juris).
In seiner Entscheidung vom 03.08.2005 hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit des Gesellschafter-Geschäftsführers dann ausnahmsweise keine verdeckte Gewinnausschüttung seien, wenn der Geschäftsführer in gleicher Weise wie andere Arbeitnehmer eingesetzt werde, die Gesellschaft für seinen Einsatz ein besonderes Entgelt erhalte, der tatsächliche Einsatz klar belegt werden könne, für den besonderen Arbeitseinsatz keine anderweitige erfolgsabhängige Vergütung gezahlt werde und gesellschaftsfremde Arbeitnehmer die Zuschläge ebenfalls erhielten.
In beiden Fällen hat der Bundesfinanzhof es also für nicht ausreichend angesehen, dass die Zahlung von Zuschlägen für Überstunden (branchen-)üblich ist oder überhaupt mit spezifischen sachlichen Gesichtspunkten im Rahmen der jeweiligen Betriebsführung begründet werden kann. Vielmehr soll es zur Entkräftung der Vermutung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung entscheidend darauf ankommen, ob die zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer getroffene Vereinbarung über Überstundenvergütungen einem betriebsinternen Fremdvergleich standhält oder nicht.
Ob eine Vereinbarung zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ausschließlich betrieblich oder stattdessen bzw. zugleich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalles beurteilt werden
Auf der Grundlage dieser Maßstäbe höchstrichterlicher Rechtsprechung geht der erkennende Senat unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles davon aus, dass die an den Kläger gezahlten Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben und folgerichtig als verdeckte Gewinnausschüttungen einzustufen sind. Dafür sind folgende Erwägungen maßgeblich:
Die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellte Vermutung, dass Vergütungen für Mehrarbeit (und erst Recht gesondert vereinbarte steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit) regelmäßig nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbar sind und damit grundsätzlich ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, ist auch auf den vorliegenden Fall anwendbar. Gründe, die gegen eine solche Anwendung der Vermutung sprechen, sind nicht erkennbar. Vielmehr wird die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der dem Kläger gewährten Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge durch die besonderen Umstände des Streitfalles bestätigt.
Nach dem Geschäftsführervertrag vom 31.08.2005 war der Kläger an bestimmte Arbeitszeiten nicht gebunden. Die Arbeitszeit war vielmehr an den betrieblichen Erfordernissen (am Ergebnis) auszurichten und konnte vom Geschäftsführer frei und eigenverantwortlich gestaltet werden. Diese Vertragskonstellation spricht dafür, dass auch die X. GmbH von dem Kläger als Geschäftsführer grundsätzlich einen höheren persönlichen Arbeitseinsatz als „gewöhnlich“ erwartet hat, der sich weder an einem bestimmten (Gesamt-)Arbeitsvolumen noch an konkreten Arbeitszeiten orientieren sollte. Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte mit dem Kläger daher kein zusätzliches Entgelt für die Arbeit an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit vereinbart. Vielmehr spricht die gesamte Vertragsgestaltung dafür, dass etwaige Mehrarbeiten des Klägers als Geschäftsführer nach den Vorstellungen der Vertragsparteien mit dem monatlichen Grundgehalt und den besonderen Zusatzleistungen abgegolten seien sollten (Stichwort: erhöhte finanzielle Ausstattung des Geschäftsführers).
Neben der individuellen vertraglichen Situation ist auch die konzeptionelle Situation bei Gründung der X. GmbH bzw. bei Geschäftsaufnahme zu berücksichtigen. Nach den Angaben des Klägers ist der Import von Waren aus Asien (China) ein wesentlicher Baustein für den wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft. Fest steht zugleich, dass ein reibungsloser und ressourcenschonender Ablauf des Wareneinkaufs in Fernost mit besonderen Arbeitszeiten einhergeht. Vor diesem Hintergrund sowie in Anbetracht der Größe und der personellen Ausstattung der GmbH war von Anfang an klar, dass der Kläger in erheblichem Umfang am Vertriebsgeschäft mitwirken muss (es sogar größtenteils alleine betreuen muss), und zwar auch zu ungewöhnlichen Arbeitszeiten, mithin an Sonntagen, Feiertagen sowie in der Nacht. Diese grundlegenden Betriebs- und Arbeitsverhältnisse hätte ein ordentlicher Kaufmann bereits bei der Bemessung des Geschäftsführergehalts des Klägers berücksichtigt. Da die X. GmbH dem Kläger neben dem Grundgehalt auch Urlaubs- und Weihnachtsgeld sowie diverse Zusatzleistungen gewährt, kann davon ausgegangen werden, dass auch sie für eine der Tätigkeit (inklusive Mehrarbeit) angemessene Gesamtausstattung des Klägers Sorge tragen wollte.
In diesem Zusammenhang ist ferner zu berücksichtigen, dass der Kläger entsprechende Überstunden auch in der Vergangenheit erbracht hat, und zwar ohne die Zahlung gesonderter Zuschläge (in den Jahren vor 2009). Dieser Umstand spricht gegen eine ausschließlich betriebliche Veranlassung der am 03.04.2009 als Nachtragsabrede zum Geschäftsführervertrag geschlossenen Vergütungsabrede.
Auch der Gesichtspunkt, dass die zusätzlichen Vergütungen – nach eigenen Aussagen des Klägers – erst nach einem entsprechenden Hinweis des steuerlichen Beraters aufgenommen worden sind, streitet gegen eine besondere betriebliche Notwendigkeit der Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge und für eine Veranlassung der entsprechenden Leistungen im Gesellschaftsverhältnis.
Schließlich ist zu beachten, dass die X. GmbH dem Kläger eine zusätzliche Vergütung nicht für Mehrstunden jedweder Art, sondern nur für die geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeiten zahlt. Auch dieser Aspekt deutet auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Leistungen hin. Dem Kläger soll insofern offensichtlich die Steuerfreiheit des § 3b EStG zu Gute kommen.
Dass die (Mehr-)Arbeit des Klägers an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit im Streitfall durch sachliche Gründe in Gestalt von besonderen betrieblichen Verhältnissen (Geschäftsbeziehungen nach Fernost) bedingt ist, reicht für sich genommen nicht aus, um die Vermutung einer zumindest gesellschaftsrechtlichen (Mit-)Veranlassung der Vergütungsabrede zu widerlegen. Die Rechtsprechung hat bereits mehrfach zu erkennen gegeben, dass es für die steuerrechtliche Qualifikation nicht darauf ankommt, ob die Leistung von Überstunden an sich und / oder die Zahlung von Überstundenvergütungen üblich oder unüblich ist (vgl. BFH, Urteil v. 19.03.1997, I R 75/96 m.w.N.). So hat sich der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit mehrfach mit Fällen aus dem Gaststätten- oder dem Tankstellengewerbe befasst, mithin mit Sachverhalten, in denen entsprechende Überstunden und deren gesonderte Entlohnung sowohl betriebs- als auch branchentypisch sind. Er hat diesen Umstand für eine Anwendung des § 3b EStG auf Gesellschafter-Geschäftsführer jedoch isoliert nicht als hinreichend angesehen, sondern auch in diesen Situationen zusätzlich stets die Voraussetzungen des betriebsinternen Fremdvergleichs bemüht. Daran ist erkennbar, dass alleine die betriebliche Notwendigkeit, Tätigkeiten außerhalb der üblichen Arbeitszeiten durchzuführen, für sich genommen nicht ausreicht, um die Vermutung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von Sondervergütungen zu entkräften. Denn Gesellschafter-Geschäftsführer sind auch und gerade in Fällen betriebs- und branchenspezifischer betrieblicher Strukturen und Bedürfnisse aufgrund ihrer Stellung, ihres besonderen Treuverhältnisses und ihrer finanziellen Grundausstattung zu einem erhöhten Einsatz (über die normale Arbeitszeit hinaus) verpflichtet
Dem Einwand des Klägers, der betriebsinterne Fremdvergleich sei nur eine Möglichkeit, um im Einzelfall das Vorliegen besonderer betrieblicher Gründe für die Gewährung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zu rechtfertigen, vermag der Senat nicht zu folgen. Ohne einen solchen betriebsinternen Fremdvergleich lässt sich nämlich nicht mit hinreichender Sicherheit feststellen, dass die gesonderte Vergütung von Überstunden speziell in dem betroffenen Unternehmen ausschließlich auf betrieblichen Gründen beruht. Der betriebsinterne Fremdvergleich (Frage der Gleichbehandlung mit gesellschaftsfremden Arbeitnehmern) ist insofern notwendiges Instrumentarium, um gerade eine gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung entsprechender Leistungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer auszuschließen.
Im Streitfall ist ein betriebsinterner Fremdvergleich nicht möglich, weil entsprechende Vereinbarungen nicht mit vergleichbaren gesellschaftsfremden Personen abgeschlossen worden sind. Neben dem Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer hatte die X. GmbH weder einen weiteren Geschäftsführer noch vergleichbare leitende Angestellte. Dass der Ehefrau des Klägers im Rahmen ihrer Aushilfstätigkeit als Reinigungskraft Zuschläge für Sonntagsarbeit gezahlt worden sind, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Denn ein Vergleich von „normalen“ Mitarbeitern (erst Recht von Aushilfen) mit einem Geschäftsführer ist insoweit nicht aussagekräftig.
Dass ein betriebsinterner Fremdvergleich im Streitfall aufgrund der besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse der X. GmbH (größenbedingt) nicht möglich ist, ist nicht entscheidungserheblich und muss im Ergebnis zu Lasten des Klägers gehen. Der erkennende Senat hält es insbesondere nicht für vertretbar, auf einen fiktiven Sachverhalt abzustellen und die Anstellung weiterer Personen zu fingieren. Es kommt daher nicht darauf an, ob die X. GmbH einen Fremdgeschäftsführer oder einen weiteren leitenden Angestellten potentiell zu vergleichbaren Konditionen angestellt hätte. Die Beantwortung dieser Frage wäre spekulativer Natur. Wenn weder ein weiterer Geschäftsführer noch ein weiterer leitender Angestellter tatsächlich im Unternehmen arbeiten, ist ein betriebsinterner Fremdvergleich nicht möglich (so auch FG München, Urteil v. 02.10.2007, 6 K 2108/05, juris). Dafür streitet auch der systematische Vergleich mit einem gewerblichen Einzelunternehmen (der kleinen Ein-Mann-GmbH durchaus ähnlich). Der Inhaber eines solchen Einzelunternehmens wäre ebenfalls nicht in der Lage, die Steuerfreiheit des § 3b EStG in Anspruch zu nehmen.