Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG und Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind mit der Folge nebeneinander anwendbar (sog. integrierte Steuerberechnung), dass sich ein negativer Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG wegen des niedrigeren Steuersatzes notwendig steuermindernd auswirkt.

BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 23/11

Begründung:

Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, vorbehaltlich u.a. der § 32b und § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 1, Satz 2  1. Satzteil EStG). Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf alle (im Veranlagungszeitraum bezogenen) außerordentlichen Einkünfte (nicht nur auf die Einnahmen) entfallende Einkommensteuer nach der sog. Fünftel-Regelung zu berechnen. Ist –wie im Streitfall– das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer.

Hat ein Steuerpflichtiger Arbeitslosengeld bezogen, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG); das ist gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 EStG der Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen vermehrt oder vermindert wird, und zwar um den Saldo  der Arbeitslosengeld-Leistungen in Höhe von -3.374 EUR.

Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG und Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind nebeneinander anwendbar. Bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG muss sich wegen seines Zwecks der Abmilderung der Progressionswirkung eine geringere Einkommensteuer ergeben als bei einer Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte nach § 32a Abs. 1 EStG; das gilt erst recht, wenn die Tarifermäßigung mit einem negativen Progressionsvorbehalt zusammentrifft, weil sich ein negativer Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des Steuerbetrags für die außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG notwendig steuersatzmindernd auswirkt.

 

Unterliegt der Nachzahlungsbetrag sowohl der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG als auch dem negativen Progressionsvorbehalt des § 32b EStG, so ist eine integrierte Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Danach sind die Ermäßigungsvorschriften in der Reihenfolge anzuwenden, die zu einer geringeren Steuerbelastung führt, als dies bei ausschließlicher Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts der Fall wäre.

BFH Urteil vom 15. November 2007 VI R 66/03

Erläuterung:
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit zwei bereits vor längerer Zeit veröffentlichten und vielfach nachgefragten Entscheidungen dazu Stellung genommen, in welcher Weise die Einkommensteuer zu berechnen ist, wenn die Tarifvorschriften des § 32b des Einkommensteuergesetzes –EStG– (Progressionsvorbehalt) und des § 34 Abs. 1 EStG (Tarifermäßigung) zusammentreffen, z.B. bei Erhalt einer ermäßigt besteuerten Abfindung und nachfolgendem Bezug von steuerfreiem, aber progressionserhöhend wirkenden Arbeitslosengeld. Das EStG sieht für diesen Fall keine eindeutige Berechnungsmethode vor. Der BFH hat sich für eine Berechnungsreihenfolge entschieden, nach der sich die Wirkung der progressionserhöhenden Einkünfte nicht durch die Methode durch Berechnung der Tarifermäßigung verschärft.
Dem Urteil vom 15. November 2007 VI R 66/03 zum negativen Progressionsvorbehalt lag ein Fall zugrunde, in dem dem Kläger nach einem Arbeitsrechtsstreit Lohn für mehrere Jahre nachgezahlt wurde, der der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG unterlag. Hiervon wurde ein Teilbetrag unmittelbar an das Arbeitsamt ausgezahlt, da der Kläger während des Arbeitsrechtsstreits zunächst Arbeitslosengeld erhalten hatte und der Lohnanspruch insoweit auf das Arbeitsamt übergegangen war.
Der BFH nahm (entgegen der Vorinstanz) auch in Höhe des an das Arbeitsamt gezahlten Teilbetrags einen ermäßigt zu besteuernden Lohnzufluss beim Kläger an. Gleichzeitig sah er in dieser Zahlung die Rückzahlung des Arbeitslosengeldes durch den Kläger, auf die der negative Progressionsvorbehalt anzuwenden war. Die vom Finanzamt unter Anwendung beider Ermäßigungsvorschriften vorgenommene Steuerberechnung wurde vom BFH verworfen, da sie –entgegen dem Begünstigungszweck der Ermäßigungsvorschriften– zu einer höheren Steuerbelastung führte als die alleinige Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts. Nach der vom BFH angewandten Berechnungsmethode, bei der die Tarifermäßigung –in umgekehrter Reihenfolge zur Steuerberechnung der Finanzverwaltung– zur Ermittlung des besonderen Steuersatzes nach § 32b Abs. 2 EStG berücksichtigt wurde, ergab sich dagegen eine geringere Steuerbelastung.
Das Urteil vom 17. Januar 2008 VI R 44/07 betraf einen Fall, in dem bei der Steuerberechnung neben der Ermäßigungsvorschrift des § 34 Abs. 1 EStG der (positive) Progressionsvorbehalt –gegenläufige– steuererhöhende Wirkung entfaltete. Im Streitfall erhielt die Klägerin ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn für mehrere Jahre und bezog zugleich Arbeitslosengeld, das dem Progressionsvorbehalt unterlag. Da das zu versteuernde Einkommen (zvE) der Klägerin geringer war als der ermäßigt zu besteuernde Arbeitslohn, war die Tarifermäßigung nach der Sondervorschrift des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu berechnen.
Der BFH bestätigte die von der Vorinstanz angewandte Berechnungsmethode, nach der die Progressionseinkünfte –im Streitfall das Arbeitslosengeld– bei der Steuerberechnung im Rahmen der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG nur insoweit steuererhöhend zu berücksichtigen sind, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zvE ein positiver Differenzbetrag ergibt. Auf diese Weise wird –im Gegensatz zu einer vollen Berücksichtigung der Progressionseinkünfte– verhindert, dass sich bei Anwendung des Progressionsvorbehalts eine höhere Steuerbelastung ergibt als bei Bezug steuerpflichtiger Einkünfte in Höhe der Progressionseinkünfte.
Die Finanzverwaltung hat sich der vom BFH bestätigten Berechnungsmethode bereits im Jahre 2006 angeschlossen. Anlass hierfür war das Revisionsverfahren XI R 15/02, in dem wie im Streitfall VI R 44/07 über die Steuerberechnung beim Zusammentreffen des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG mit § 32b EStG gestritten wurde. In diesem Verfahren trat jedoch –ebenso wie in den gleichgelagerten Revisionsverfahren XI R 48/04 und XI R 12/07– eine Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache ein, so dass es nicht zu einer Sachentscheidung kam.