Kein Mindestpensionsalter bei Versorgungszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.
BFH Beschluss vom 26.11.2014, I R 2/14
Begründung:
Danach sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes 2009 für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles rechnungsmäßig aufzubringen sind; ein Mindestpensionsalter wird hiernach auch für die Zusage gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht vorausgesetzt (gegen R 6a Abs. 8 EStR 2008/2012).
Auf dieser Grundlage hat das FG im Streitfall zutreffend entschieden, dass für die Bemessung der Pensionsrückstellungen für A und B das in den Zusagen vereinbarte Pensionsalter von 65 Jahren zugrunde zu legen war.
Errichtet der Mieter Bauten und Anlagen auf dem gemieteten Grundstück, wird widerlegbar vermutet, dass dies nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht und er daher zivilrechtlicher Eigentümer der Bauten und Anlagen bleibt.
Überträgt der Mieter die auf dem gemieteten Grundstück errichteten, zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Bauten und Anlagen unentgeltlich auf seinen Ehegatten, führt dies zu einer mit dem Teilwert anzusetzenden Entnahme.
War der Mieter nach dem bisherigen Mietvertrag verpflichtet, die von ihm errichteten Bauten und Anlagen bei Beendigung des Mietverhältnisses ohne Entschädigung auf eigene Kosten zu entfernen, kann diese Verpflichtung ein den Teilwert der übertragenen Bauten und Anlagen mindernder Umstand sein.
Errichtet der Mieter Bauten und Anlagen auf dem gemieteten Grundstück, wird widerlegbar vermutet, dass dies nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht und er daher zivilrechtlicher Eigentümer der Bauten und Anlagen bleibt.
Überträgt der Mieter die auf dem gemieteten Grundstück errichteten, zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Bauten und Anlagen unentgeltlich auf seinen Ehegatten, führt dies zu einer mit dem Teilwert anzusetzenden Entnahme.
War der Mieter nach dem bisherigen Mietvertrag verpflichtet, die von ihm errichteten Bauten und Anlagen bei Beendigung des Mietverhältnisses ohne Entschädigung auf eigene Kosten zu entfernen, kann diese Verpflichtung ein den Teilwert der übertragenen Bauten und Anlagen mindernder Umstand sein.
Die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen ist Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage eines bisher im Privatvermögen befindlichen vermieteten Gebäudes in ein Betriebsvermögen.
BFH Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 46/07
Begründung:
Das Gericht ist davon ausgegangen, dass die AfA-Bemessungsgrundlage für das Gebäude im Streitfall aus dem Einlagewert abzüglich der in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG genannten Abschreibungsbeträge besteht.
Das Gebäude ist im Einlagejahr 2001 gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem unstreitigen Teilwert in Höhe von 530.250 DM anzusetzen.
§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als AfA-Bemessungsgrundlage "nach Einlage" die Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA.
Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Gebäude entsprechend.
Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen.
BFH Urteil vom 18. August 2009 X R 40/06
Begründung:
Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern.
Das Gericht führt aus, dass bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Einlagewert gemeint ist.
Legt ein Gesellschafter Anteile an einer Kapitalgesellschaft verdeckt in eine andere Kapitalgesellschaft ein, hat diese die Anteile mit dem Teilwert zu bewerten. Auch wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft die Anteile in ihren Bilanzen fehlerhaft mit einem geringeren Wert als dem Teilwert ansetzt, liegt kein Erwerb unter dem Teilwert i.S. des § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 vor. Ein Gewinn der aufnehmenden Kapitalgesellschaft aus der Veräußerung der Anteile ist daher steuerfrei.
Wurde infolge eines Berechnungsfehlers eine Pensionsrückstellung in einer früheren Bilanz mit einem Wert angesetzt, der dem Betrag nach unterhalb des Teilwerts liegt, so greift das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmte sog. Nachholverbot ein.
BFH Beschluss vom 14. Januar 2009 I R 5/08
Begründung:
Im Streitfall hat der Steuerpflichtige in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1997 die Pensionsrückstellung mit einem Wert gebildet, dessen Betrag den nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 EStG berechneten Teilwert unterschreitet. Er will nunmehr den Unterschiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem Teilwert zum 31. Dezember 1998 der Rückstellung zuführen, und zwar in der Steuerbilanz für das Streitjahr. Dem steht indessen das in § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG verankerte "Nachholverbot" entgegen.
Nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.
Mit ihrem Einwand, dass die Bemessung der Rückstellung in der Bilanz auf den 31. Dezember 1997 auf einem Fehler des S beruhe und dass dieser Fehler für sie nicht erkennbar gewesen sei, kann die Klägerin keinen Erfolg haben. Nach den Feststellungen des FG ist zwar davon auszugehen, dass die Klägerin in den Vorjahresbilanzen die Pensionsrückstellung jeweils mit ihrem vollen Teilwert ansetzen wollte und dass es zum Ansatz niedrigerer Werte nur deshalb gekommen ist, weil der Sachverständige die Teilwerte unrichtig berechnet hat. Dessen ungeachtet greift das Nachholverbot aber im Streitfall ein.
Eine Abweichung von § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG ist hiernach nur dann angezeigt, wenn die Unterschreitung des Teilwerts in der Vergangenheit durch staatliche Stellen veranlasst worden ist. Daran fehlt es, wenn der Versorgungsschuldner oder ein von ihm Beauftragter den Teilwert der Pensionsverpflichtung unrichtig berechnet hat. In einem solchen Fall –und damit auch im Streitfall– greift das Nachholverbot daher ein.
Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG ist, wenn das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten in einem Rumpfwirtschaftsjahr begonnen hat, von dem Beginn des betreffenden Kalenderjahres auszugehen.
BFH Urteil vom 21. August 2007 I R 22/07
Eine Pensionsrückstellung darf nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer solchen Verpflichtung gilt vor einer Beendigung des Dienstverhältnisses des Begünstigten gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; die künftigen Pensionsleistungen sind insoweit mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Dabei sind Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (s. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Bei dieser Berechnung sind nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß in Höhe von 6 v.H. und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.
Für die Teilwertermittlung ist unabhängig vom Zusagezeitpunkt unter Berücksichtigung des versicherungstechnischen Alters der tatsächliche Dienstbeginn des Begünstigten maßgebend Zeitpunkt wird alsdann aber zur Vereinfachung der Berechnung wiederum “auf den Beginn des Wirtschaftsjahres” zurückbezogen (Jahresbetrag).
Die für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts erforderliche voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor, wenn der Teilwert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 25. Februar 2000, BStBl I 2000, 372).
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG 1997 und ähnliche Abzüge ansetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsgutes ansetzen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts erfordert eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Der Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung ist dem Handelsrecht entlehnt. Von ihr ist nach herrschender Meinung, welcher sich der BFH anschließt, auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes den planmäßigen Rest des Buchwerts als die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der Nutzungsdauer im Unternehmen nicht erreichen wird.
Der BFH geht somit für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung aus, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Das für die Handelsbilanz anzusetzende Vorsichtsprinzip kommt steuerlich nicht zu Anwendung.
Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsrückstellung ist eine Begrenzung der Dynamisierung von laufenden Rentenleistungen auf die jährliche Steigerungsrate von 3% nicht zu beanstanden.
(FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 05.04.2001, 6 K 3280/98, rechtskräftig, DStRE 2001, Seite 1014).
Bei der Anerkennung von Pensionsrückstellung für Gesellschaftergeschäftsführer kann auch eine Dynamisierung der Rentenleistungen vereinbart werden. Hierbei ist darauf zu achten, dass diese insgesamt die Angemessenheit sowohl der Gesamtbezüge als auch der späteren Rentenbezüge berücksichtigen. Das so erzielte Einkommen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und bei Gewährung der Altersversorgung muss im Verhältnis zum letzten Nettolohn stehen. 75% des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns gilt bisher als Obergrenze (BFH Urteil vom 26.10.1982 _ VIII R 50/80 BStBl. II 1983, S.209).
