Vorbehalt der Nachprüfung

Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung im Wege einer Änderung nach § 129 AO

Eine Unrichtigkeit ist "offenbar", wenn der Fehler bei Offenlegung des aktenkundigen Sachverhalts für einen unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar war. In den objektivierten Erkenntnishorizont dieses Dritten sind neben dem Akteninhalt regelmäßig auch im konkreten Fall einschlägige interne Arbeits- und Dienstanweisungen einzubeziehen.

Ist die Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung versehentlich unterblieben und liegen insoweit die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO vor, kann das FA den Bescheid unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO ändern.

BFH Urteil vom 01.07.2010 – IV R 56/07 BFH NV 2010 S. 2010 s. 2004 ff

Begründung:

Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen.

"Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" sind einem Schreib- oder Rechenfehler ähnliche mechanische Versehen. Sie können beispielsweise bei Eingabe- oder Übertragungsfehlern vorliegen. So können Fehler bei Eintragungen in Eingabewertbögen für die automatische Datenverarbeitung als rein mechanische Versehen ähnliche offenbare Unrichtigkeiten sein, etwa bei einem unbeabsichtigten, unrichtigen Ausfüllen des Eingabebogens oder bei Irrtümern über den tatsächlichen Ablauf des maschinellen Verfahrens bzw. bei der Nichtbeachtung der für das maschinelle Veranlagungsverfahren geltenden Dienstanweisung, bei Verwendung falscher Schlüsselzahlen oder beim Übersehen notwendiger Eintragungen.

Auch das versehentliche Unterbleiben eines Vorbehaltsvermerks –etwa in Folge der Unterlassung der Übernahme dieses Vermerks aus der Aktenverfügung in den Bescheid oder der Nichterfassung der erforderlichen Kennziffer– stellt eine gemäß § 129 AO jederzeit zu berichtigende offenbare Unrichtigkeit dar.

Ist in einem Steuerbescheid die Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung versehentlich unterblieben und liegen insoweit die Voraussetzungen des § 129 Satz 1 AO vor, so muss das FA den Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berichtigen, um ihn anschließend nach § 164 Abs. 2 AO ändern zu können. Vielmehr kann der Bescheid in diesem Fall unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden; diese Änderung schließt dann die Wahrnehmung der Berichtigungsmöglichkeit ein.

Wirksamkeit des Vorbehalts der Nachprüfung

Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibt trotz Durchführung einer Außenprüfung wirksam, wenn er nicht ausdrücklich aufgehoben wird.

Die in § 173 Abs. 2 AO angeordnete Änderungssperre gilt nur für die in § 173 Abs. 1 AO geregelten Korrekturtatbestände.

BFH Urteil vom 18.08.2009 – X R 8/09 BFH NV 2010 S. 161

Begründung:

Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur durch ausdrückliche Aufhebung. Da das FA entgegen der gesetzlichen Regelung in § 164 Abs. 3 Satz 3 AO nach Abschluss der im Jahr 2004 durchgeführten Außenprüfung den Vorbehaltsvermerk nicht aufgehoben hat, war die mit dieser Nebenbestimmung versehene Steuerfestsetzung vom  nach § 164 Abs. 2 AO in vollem Umfang änderbar hält der erkennende Senat an dieser Rechtsprechung fest. Das Interesse an einer materiell-rechtlich gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung hat in einem solchen Fall Vorrang vor dem Interesse an einem formal ordnungsgemäßen Verfahren. Diese Auffassung dient im Übrigen auch der Rechtsklarheit, der in Massenverfahren wie dem Besteuerungsverfahren besondere Bedeutung zukommt.

Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut entfaltet der Vorbehaltsvermerk solange Wirkung, wie er nicht ausdrücklich aufgehoben wird oder durch Ablauf der Festsetzungsfrist entfällt. Der Gesetzgeber hat das Problem "Steuerfestsetzung unter Vorbehalt nach Durchführung einer Außenprüfung" gesehen. Anders als bei einer Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel hat er die Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO nicht auf Fälle der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung beschränkt. Der Gesetzgeber hat sich auch,anders als bei Ablauf der Festsetzungsfrist,nicht dafür entschieden, dass der Vorbehaltsvermerk nach Abschluss einer Außenprüfung automatisch entfällt. Er hat vielmehr der Finanzbehörde aufgegeben, den Vorbehalt der Nachprüfung in diesen Fällen aufzuheben. Hierin liegt nach Auffassung des erkennenden Senats der entscheidende Unterschied.

Änderung der Besteuerung nach einer Außenprüfung

Die Änderung der Vorbehaltsfestsetzung nach einer Außenprüfung ist immer dann möglich, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO entgegen den gesetzlichen Bestimmungen nicht aufgehoben wird (§ 173 Abs. 2 AO).

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2006, V R 43/04

Weder eine Außenprüfung oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung noch eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung schaffen insoweit einen Vertrauenstatbestand, da es sich bei diesen Maßnahmen lediglich um vorläufige Beurteilungen der Finanzverwaltung handelt, die einer späteren abweichenden Beurteilung nicht entgegenstehen.
Hebt das FA den Vorbehalt der Nachprüfung nach einer Außenprüfung nicht auf, ist die mit dieser Nebenbestimmung versehene Steuerfestsetzung bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist selbst dann nach § 164 Abs. 2 AO 1977 in vollem Umfang änderbar, auch wenn das FA –wie im Streitfall– dem Steuerpflichtigen gemäß § 202 Abs. 1 AO 1977 mitgeteilt hat, die Außenprüfung habe zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt.