Werbungskosten nach gescheitertem Anschaffungsgeschäft

Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus.

BFH Urteil vom 9.5.2017, IX R 24/16

Begründung:
Wer einem betrügerischen Grundstücksmakler Bargeld in der Annahme übergibt, der Makler werde damit den Kaufpreis für ein bebautes Grundstück bezahlen, kann den Verlust bei den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Dies setzt nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Mai 2017 IX R 24/16 allerdings voraus, dass er bei Hingabe des Geldes zum Erwerb und zur Vermietung des Grundstücks entschlossen war.
Steuerrechtlich sind die anteilig auf ein zur Fremdvermietung bestimmtes Gebäude entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar. Sie können im Regelfall aber nicht sofort, sondern nur zeitanteilig in Form der Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht werden. Anders ist dies, wenn die Gegenleistung nicht erbracht wird, wenn es also entweder nicht zur Herstellung des Gebäudes oder nicht zur Anschaffung kommt. In diesem Fall sind die vergeblich aufgewandten Beträge sofort in voller Höhe als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Das gilt nicht nur, wenn für die Hingabe des Geldes (wie üblich) eine vertragliche Verpflichtung bestand, sondern auch, wenn es hieran fehlt.
Im Streitfall beabsichtigte der Kläger den Erwerb eines Villengrundstücks. Die Villa wollte er teilweise vermieten. Eigentümer war eine Stiftung nach Liechtensteinischem Recht. Der Kläger vertraute dem Makler X den Kaufpreis in bar an, nachdem dieser ihm versichert hatte, das Geschäft bei Barzahlung in der Schweiz zum Abschluss zu bringen. Tatsächlich verwendete der Makler das Geld jedoch für sich.
Das Finanzamt und das Finanzgericht (FG) erkannten die geltend gemachten Werbungskosten des Klägers nicht an. Die von ihm an den Makler ohne rechtliche Grundlage geleisteten Zahlungen führten nicht zu Werbungskosten. Der BFH hat das Urteil des FG aufgehoben und dem Kläger im Grundsatz Recht gegeben. Die einzige Voraussetzung für die Anerkennung vorab entstandener (vergeblicher) Aufwendungen ist die Erwerbs- und Vermietungsabsicht. Daran bestanden keine Zweifel, denn der Kläger hatte das Grundstück später erworben und tatsächlich vermietet.
Der BFH hat die Sache gleichwohl an das FG zurückverwiesen. Das FG muss noch prüfen, in welchem Zeitpunkt der Kläger davon ausgehen musste und durfte, dass er sein Geld von X nicht mehr zurückbekommen würde. Hierauf kommt es für die Abziehbarkeit als Werbungskosten entscheidend an.

Scheidungskosten nicht mehr als außergewöhnliche Belastung abziehbar

Scheidungskosten sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Sie sind durch § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse.

BFH Urteil vom 18.5.2017, VI R 9/16

Begründung (BFH)
Scheidungskosten sind anders als nach der bisherigen Rechtsprechung aufgrund einer seit dem Jahr 2013 geltenden Neuregelung nicht mehr als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Mit Urteil vom 18. Mai 2017 VI R 9/16 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Kosten eines Scheidungsverfahrens unter das neu eingeführte Abzugsverbot für Prozesskosten fallen.
Seit der Änderung des § 33 Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2013 sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) grundsätzlich vom Abzug als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG greift das Abzugsverbot nur dann nicht ein, wenn der Steuerpflichtige ohne die Aufwendungen Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
Auf diese Ausnahmeregelung berief sich die Klägerin. Sie machte in ihrer Einkommensteuererklärung Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren als außergewöhnliche Belastung geltend.
Anders als das Finanzgericht sah der BFH die Voraussetzungen des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG in einem solchen Fall nicht als gegeben an. Der Ehegatte wende die Kosten für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse auf. Hiervon könne nur ausgegangen werden, wenn die wirtschaftliche Lebensgrundlage des Steuerpflichtigen bedroht sei. Eine derartige existenzielle Betroffenheit liege bei Scheidungskosten nicht vor, selbst wenn das Festhalten an der Ehe für den Steuerpflichtigen eine starke Beeinträchtigung seines Lebens darstelle. Zwar habe der BFH die Kosten einer Ehescheidung bis zur Änderung des § 33 EStG im Jahr 2013 als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt. Dies sei nach der Neuregelung jedoch nicht länger möglich. Denn dadurch habe der Gesetzgeber die Steuererheblichkeit von Prozesskosten auf einen engen Rahmen zurückführen und Scheidungskosten vom Abzug als außergewöhnliche Belastung bewusst ausschließen wollen.

. Feststellung der fehlenden Freizügigkeit von Unionsbürgern nur durch die Ausländerbehörden

Die Feststellung der fehlenden Freizügigkeit obliegt –auch hinsichtlich der Kindergeldfestsetzung– allein den Ausländerbehörden und den Verwaltungsgerichten, nicht jedoch den Familienkassen. Erst nach einer Feststellung des Nichtbestehens oder des Verlustes des Rechts nach § 2 Abs. 1 FreizügG/EU benötigt der Unionsbürger gemäß § 11 Abs. 2 FreizügG/EU einen Aufenthaltstitel nach dem Aufenthaltsgesetz, will er sich weiterhin legal in Deutschland aufhalten und Kindergeld beanspruchen.

BFH Urteil vom 15.3.2017, III R 32/15

Begründung (BFH):
Bei der Gewährung von Kindergeld haben die Familienkassen die hierfür erforderliche Freizügigkeit ausländischer Unionsbürger zu unterstellen. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15. März 2017 III R 32/15 entschieden hat, obliegt die Feststellung der fehlenden Freizügigkeit, die den Kindergeldanspruch ausschließen kann, nur den Ausländerbehörden. Die Familienkassen haben insoweit kein eigenes Prüfungsrecht.
Nicht freizügigkeitsberechtigte Ausländer erhalten Kindergeld nur, wenn sie über bestimmte Aufenthaltstitel nach dem Aufenthaltsgesetz verfügen. Da die Arbeitnehmerfreizügigkeit von Bürgern “neuer” Mitgliedstaaten wie etwa im Fall von Bulgarien und Rumänien für eine Übergangszeit beschränkt war, war zu entscheiden, ob Zweifel an der Freizügigkeitsberechtigung den Kindergeldanspruch ausschließen.
Der Kläger, bulgarischer Staatsbürger, wohnt seit März 2010 mit seiner Tochter in Berlin. In seinem Antrag auf Gewährung von Kindergeld teilte er mit, er sei nicht erwerbstätig und auch nicht in der Bundesrepublik Deutschland sozialversichert, sondern werde von seiner Schwiegermutter unterhalten. Die Familienkasse lehnte den Antrag ab und setzte Kindergeld erst ab Mai 2012 fest, nachdem der Kläger eine Freizügigkeitsbescheinigung erhalten hatte.
Das Finanzgericht wies die Klage ab, weil das Freizügigkeitsrecht des Klägers im Hinblick auf den Kindergeldanspruch nicht unterstellt werden könne.
Der BFH gab dagegen der Klage statt. Er entschied, dass bulgarischen und rumänischen Staatsangehörigen unabhängig von der für sie bis zum 31. Dezember 2013 eingeschränkten Arbeitnehmerfreizügigkeit ein allein aus der Unionsbürgerschaft folgendes Freizügigkeitsrecht zusteht. Dieses Recht entfällt nur durch eine Feststellung der fehlenden Freizügigkeit durch die zuständige Ausländerbehörde (§ 5 Abs. 5, § 6 und § 7 des Gesetzes über die allgemeine Freizügigkeit von Unionsbürgern). Die gemeinschaftsrechtliche Freizügigkeit besteht zudem auch nach deutschem Recht nicht nur für Arbeitnehmer, sondern auch für niedergelassene selbständige Erwerbstätige, Empfänger von Dienstleistungen, Familienangehörige usw. Die förmliche Feststellung der fehlenden Freizügigkeit obliegt dabei allein den Ausländerbehörden.

Ausbildung und Verkauf von Blindenführhunden begründet gewerbliche Tätigkeit

Die Betreiberin einer Blindenführhundeschule erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Eine “unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit” i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert ein Tätigwerden gegenüber Menschen.
Aus Art. 20a GG folgt keine über den Wortlaut hinausgehende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ausbildung von Blindenführhunden.

Urteil vom 9.5.2017, VIII R 11/15

Begründung (BFH):
Die Ausbildung und der Verkauf von Blindenführhunden führt einkommensteuerrechtlich zu gewerblichen Einkünften. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 9. Mai 2017 VIII R 11/15 entschieden hat, handelt es sich nicht um eine freiberufliche Tätigkeit. Es fehlt an der hierfür erforderlichen „unterrichtenden“ oder „erzieherischen Tätigkeit“ i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die ein Tätigwerden gegenüber Menschen erfordert.
Im Streitfall betrieb die Klägerin eine Hundeschule und bildete jährlich drei bis fünf Hunde zu Blindenführhunden aus. Sie suchte gemeinsam mit dem sehbehinderten Menschen einen Hund aus und erwarb den Welpen auf eigene Rechnung. Nach der Ausbildung wurde der Hund von der Klägerin an den Sehbehinderten übergeben. Sie begleitete die Übergabephase, die mit einer Gespannprüfung abschloss. Diese wurde von einem von der Krankenkasse bestellten Gespannprüfer abgenommen. Nach der Prüfung veräußerte die Klägerin den Blindenführhund an die Krankenkasse des Sehbehinderten, die den Hund als medizinisches Hilfsmittel im Sinne des Sozialhilfegesetzes anerkannte. Das Finanzamt war der Auffassung, dass es sich bei den Einkünften der Klägerin aus dem Verkauf und der Ausbildung der Blindenführhunde um gewerbliche Einkünfte handelte und setzte den Gewerbesteuermessbetrag fest. Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg.
Der BFH bestätigte die Vorentscheidung des Finanzgerichts. Die Klägerin war nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiberuflich, sondern gewerblich tätig. Der Begriff „unterrichtende“ oder „erzieherische Tätigkeit“ im Sinne dieser Vorschrift erfordert ein Tätigwerden gegenüber dem Menschen. Steuerrechtlich wird der Begriff des Unterrichts und der Erziehung von Menschen von der Dressur von Tieren unterschieden. Dies gilt auch dann, wenn die Ausbildung der Tiere in einer „Hundeschule“ erfolgt. Bei der Betreuung des sehbehinderten Menschen während der Übergabe des Hundes handelt es sich um eine der Ausbildung des Tieres untergeordnete Tätigkeit, so dass der gesamte Betrieb der Klägerin als gewerblich anzusehen ist.
Auch aus dem verfassungsrechtlich in Art. 20a des Grundgesetzes verankerten Tierschutz kann nicht der Schluss gezogen werden, dass die Ausbildung der Blindenführhunde dem Unterricht und der Erziehung von Menschen gleichzustellen ist. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Lieferung von ausgebildeten Blindenführhunden nach dem Umsatzsteuergesetz nur dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliegt.

Spenden an kommunale Wählervereinigungen sind nicht nach § 10b Abs. 2 EStG begünstigt.

Spenden an kommunale Wählervereinigungen sind nicht nach § 10b Abs. 2 EStG begünstigt.
Die fehlende Begünstigung von Spenden und Beiträgen an kommunale Wählervereinigungen ist verfassungsrechtlich zulässig. Die Chancengleichheit von Parteien und diesen politischen Organisationen auf kommunaler Ebene wird nicht verletzt.

BFH Urteil vom 20.3.2017, X R 55/14

Begründung (BFH):
Spenden an kommunale Wählervereinigungen sind nicht nach § 10b Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. März 2017 X R 55/14 entschieden hat, sind zwar Spenden an politische Parteien i.S. von § 2 des Parteiengesetzes (PartG) bis zur Höhe von insgesamt 1.650 € und im Fall der Zusammenveranlagung bis zur Höhe von 3.300 € im Kalenderjahr abziehbar. Nehmen Wählervereinigungen aber nicht an den Bundestags- oder Landtagswahlen teil, sind sie keine Parteien i.S. des PartG. Ein Spendenabzug nach § 10b EStG ist damit ausgeschlossen. Spendern steht lediglich die Steuerermäßigung nach § 34g Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu.
Im Streitfall wandte der Kläger einer kommunalen Wählervereinigung Beträge zu, die die nach § 34g EStG begünstigten Ausgaben überstiegen. Der nicht begünstigte Teilbetrag sollte als Spende nach § 10b Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt werden.
Das Finanzamt lehnte den Spendenabzug ab, da die kommunale Wählervereinigung keine Partei i.S. des § 2 PartG sei. Klage und Revision blieben erfolglos.
Nach Ansicht des BFH ist die fehlende Begünstigung von Spenden und Beiträgen an kommunale Wählervereinigungen verfassungsrechtlich unbedenklich und verletzt deren Chancengleichheit auf kommunaler Ebene nicht. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), welches wiederholt zu dieser Frage entschieden habe. Die geltenden Höchstbeträge stimmten inflationsbedingt im Wesentlichen mit den vom BVerfG überprüften Beträgen überein. Auch habe sich das rechtliche Umfeld auf kommunaler Ebene nicht wesentlich verändert. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei der sog. mittelbaren Parteienfinanzierung die besonderen Aufgaben der Parteien auf regionaler wie überregionaler Ebene zu beachten habe.

Ausnahme vom strengen sachenrechtlichen Objektbegriff beim gewerblichen Grundstückshandel

Ein Objekt im Sinne der für den gewerblichen Grundstückshandel geltenden Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes sachenrechtlich selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt. Ein Miteigentumsanteil, der mit dem Sondereigentum an mehreren Wohnungen verbunden ist, ist daher grundsätzlich als nur ein einziges Objekt anzusehen.
Ausnahmsweise können in einem solchen Fall bei Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise jedoch mehrere Objekte gegeben sein. Dies gilt beispielsweise, wenn der Miteigentumsanteil noch am Tage seines Verkaufs sachenrechtlich weiter in mehrere einzelne Miteigentumsanteile, verbunden mit dem Sondereigentum an jeweils einer einzelnen Wohnung, unterteilt wird, der Kaufpreis bereits im Verkaufsvertrag auf die einzelnen Wohnungen aufgeteilt wird, für jede einzelne Wohnung eine mietvertragsfreie Übertragung als Hauptleistungspflicht vereinbart wird und die Fälligkeit des der einzelnen Wohnung zugeordneten Teilkaufpreises an den Zeitpunkt der Mieterfreiheit der jeweiligen Wohnung geknüpft wird.
In einen gewerblichen Grundstückshandel sind grundsätzlich solche Objekte einzubeziehen, die innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren seit ihrer Anschaffung veräußert werden. Eine geringfügige Überschreitung dieses Zeitraums steht der Einbeziehung des Objekts nicht entgegen, wenn die Veräußerung bereits innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erkennbar vorbereitet worden ist (z.B. durch die Erstellung von Aufteilungsplänen und die Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung).
BFH Urteil vom 21.07.2016 – X R 56-57/14 BFH/NV 2017, 481

Sachverhalt:
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde mit seiner Ehefrau im Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war als Rechtsanwalt tätig.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 14. Mai 1996 hatte der Kläger zwei aneinandergrenzende Grundstücke in R (Objekte O1 und O2) erworben. Er veräußerte die Grundstücke mit Vertrag vom 30. Dezember 1998 an die GmbH. Voraussetzung für die Zahlung der Kaufpreise war die Erfüllung verschiedener Voraussetzungen. Erst nach der Kaufpreiszahlung sollte der Besitz übergehen. Dies geschah am 30. Dezember 1999.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) wertete aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung die Verkäufe der Objekte O1 und O2 als solche im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels und setzte gewerbliche Einkünfte des Klägers für das dem Streitjahr vorangehende Jahr 1998 an. Daneben erließ es u.a. einen entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid für 1998.
Aus Sicht des FA ergab sich das Vorliegen dieses gewerblichen Grundstückshandels aus der Zusammenschau mit den folgenden Grundstücksgeschäften des Klägers in den Nachstreitjahren.
Am 15. Oktober 2001 veräußerte der Kläger ein mit einem Zweifamilienhaus bebautes Erbbaurecht (Objekt O3). Dieses hatte der Kläger mit Kaufvertrag vom 1. Juli 1996 erworben und an die damalige Verkäuferin vermietet.
Außerdem veräußerte der Kläger am 14. Mai 2002 zwei Miteigentumsanteile sowie das damit verbundene Sondereigentum an zwei zusammenhängenden Grundstücken in F (Objekt O4). Mit notariellen Verträgen vom 21. Februar 1997 bzw. vom 22. Februar 1997 hatte der Kläger beide Miteigentumsanteile sowie das damit jeweils verbundene Sondereigentum an der gesamten Liegenschaft erworben. Durch die Teilungserklärung vom 5. Mai 1964 war das Grundstück in zwei unterschiedlich große Miteigentumsanteile aufgeteilt worden. Der mit Vertrag vom 21. Februar 1997 erworbene Miteigentumsanteil in Höhe von 2/3 war dabei mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit den Nummern 2, 3, 4 und 5 bezeichneten vier Wohnungen verbunden (Objekt O4). Der mit Vertrag vom 22. Februar 1997 erworbene Miteigentumsanteil in Höhe der restlichen 1/3 betraf das Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit der Nummer 1 bezeichneten nicht Wohnzwecken dienenden Räumlichkeiten (Objekt O5). In der Folgezeit vermietete der Kläger (nur) das Objekt O4 an verschiedene Mieter.
Am 14. Mai 2002 änderte der Kläger zunächst die Teilungserklärung aus 1964 dahingehend, dass er den 1/3 Miteigentumsanteil (Objekt O5) auf 164/1 000 minderte und den 2/3 Miteigentumsanteil (Objekt O4) auf 836/1 000 erhöhte. Sodann verkaufte er in dieser Urkunde das Objekt O4 für insgesamt 433.000 EUR. Den Kaufpreis teilten die Vertragsparteien auf die vier Wohnungen auf. Der jeweilige Teilkaufpreis war binnen zwei Wochen nach Räumung durch den Mieter der jeweiligen Wohnung, spätestens jedoch am 15. November 2002, fällig. Der Kläger verpflichtete sich im Rahmen einer Hauptpflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die Mietverhältnisse bis zum 15. November 2002 beendet seien. Außerdem erklärten die Vertragsparteien in der nachfolgenden Urkunde die Aufteilung des 836/1 000 Miteigentumsanteils in vier Miteigentumsanteile, die jeweils mit dem Sondereigentum an einer Wohnung verbunden waren. Diese Aufteilung erfolgte aufgrund von Aufteilungsplänen und Abgeschlossenheitsbescheinigungen der Stadt F, jeweils vom 5. Juli 2001.
Im Rahmen der Streitigkeiten über die Erfassung der gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung der beiden Objekte O1 und O2, die sowohl das Jahr 1998 als auch das Streitjahr betrafen, lehnte der Kläger die Rücknahme des Einspruchs gegen den Einkommensteueränderungsbescheid für 1998 ab, da nach seiner Ansicht das wirtschaftliche Eigentum an diesen Grundstücken erst nach der Kaufpreiszahlung und damit im Streitjahr übergegangen sei. Dem folgte das FA. Es berücksichtigte deshalb durch Einkommensteueränderungsbescheid vom 18. November 2011 den Gewinn aus dem gewerblichen Grundstückshandel nicht mehr im Jahr 1998, sondern im Streitjahr und änderte dementsprechend die bereits bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr. Hierfür erließ das FA zunächst einen Änderungsbescheid, den es auf die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) stützte. Nachdem das FA (auch) diesen Änderungsbescheid aufgehoben hatte, änderte es mit Bescheid vom 28. Dezember 2011 stattdessen die Einkommensteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 AO. Gemäß § 35b des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) führte das FA die entsprechenden Änderungen hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide für 1998 und das Streitjahr durch.
Begründung:
Die gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Revisionen sind als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Trotz der grundsätzlich gegebenen strengen sachenrechtlichen Qualifikation des Objektbegriffs beim gewerblichen Grundstückshandel ist das FG aufgrund seiner Feststellungen zu Recht beim Verkauf des 836/1 000 Miteigentumsanteils in Freiburg (Objekt O4) von einer Veräußerung von insgesamt vier Objekten ausgegangen (unter 1.). Vorliegend ist unschädlich, dass diese Veräußerung erst fünf Jahre und drei Monate nach dem Erwerb erfolgte (unter 2.). Die Gewinne aus der Veräußerung der zwei Grundstücke in R (Objekte O1 und O2) sind damit im Streitjahr zu versteuern, die Einkommensteuerfestsetzung ist nach § 174 Abs. 4 AO zu korrigieren (unter 3.). Gemäß § 35b Abs. 1 Satz 1 GewStG war folglich auch der Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr entsprechend zu ändern (unter 4.). Verfahrensfehler liegen nicht vor (unter 5.).
Im Streitfall ist ein gewerblicher Grundstückshandel des Klägers anzunehmen, weil er am Tag der Veräußerung, wenn auch nicht in der gleichen Urkunde, zusätzlich die Aufteilung des Sondereigentums des Objekts O4 vereinbart und sich darüber hinaus als Verkäufer verpflichtet hat, die bis dahin vermieteten vier Wohnungen geräumt zu übergeben. Zu Recht geht das FG deshalb von einer Ausnahme zum ansonsten anzuwendenden strengen sachenrechtlichen Objektbegriff aus und hat diesen Vorgang als Veräußerung von vier Objekten gewertet.
Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal muss hinzukommen, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind.
Dass der Kläger sich auf dem Grundstücksmarkt selbständig und mit Gewinnerzielungsabsicht betätigt und am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat, steht zweifelsfrei fest und ist auch zwischen den Beteiligten nicht umstritten.
Darüber hinaus ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Es hat unter Beachtung der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, wonach im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters alle ihm zuzurechnenden Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels in eine Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (hier: § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG) einzubeziehen sind eine Ausnahme vom sachenrechtlichen Objektbegriff angenommen und ist so zu einer Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze gelangt.
In der Regel liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab Anschaffung veräußert werden.
Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz) und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen. Dabei folgt die selbständige Veräußerbarkeit nach der ständigen Rechtsprechung grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifikation. Allerdings wird diese an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des “Objekts” durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt.
Hiervon ausgehend hat der IV. Senat des BFH in seinem das Vorliegen mehrerer Objekte bereits dann angenommen, wenn
– gleichzeitig mit dem Kaufvertrag das Grundstück durch Teilungserklärung in Miteigentumsanteile verbunden mit 21 Wohnungseigentums- und vier gewerblichen Teileigentumseinheiten aufgeteilt wird,
– dies in der gleichen Urkunde erfolgt,
– die Vorbereitungen für die Aufteilung bereits bei Vertragsabschluss abgeschlossen waren
– und der Verkäufer sich in einer unmittelbar vorausgehenden Urkunde vom gleichen Tag verpflichtet, diejenigen Wohneinheiten zurückzuerwerben, die nicht innerhalb der folgenden fünf Tage durch wirksame Kaufverträge an Dritte weiterveräußert werden können.
Eine vergleichbare Ausnahme von der grundsätzlich anzunehmenden strengen sachenrechtlichen Qualifikation des Objektbegriffs hat das FG im vorliegenden Fall unter Beachtung wirtschaftlicher Gesichtspunkte und der Verkehrsanschauung angenommen. Dieser Würdigung schließt sich der Senat an.
(1) Hierfür spricht:
– die frühzeitige Erstellung der Aufteilungspläne und die Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung zeitlich weit vor dem Verkaufsvertrag,
– die bereits im Verkaufsvertrag vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Wohnungen,
– die Gewährleistung einer “mietvertragsfreien Übertragung”, die auf die einzelne Eigentumswohnung bezogen war,
– die schon im Kaufvertrag geregelte Abhängigkeit der Kaufpreiszahlung vom Besitzübergang, die sich ebenfalls auf die einzelne Wohnung bezog. Damit war diese Kaufpreiszahlung für jede Wohnung zu jeweils unterschiedlichen Zeitpunkten zu erwarten, weil sie von der individuellen Mieterfreiheit abhängig war.
Die hier vereinbarte Gewährleistungspflicht ist wie eine Rückkaufverpflichtung zu sehen, da sie von den Vertragsparteien ausdrücklich zur Hauptpflicht erklärt worden ist. Damit kommt sie in ihrer wirtschaftlichen Bedeutung einer Rückkaufverpflichtung gleich.
Somit konnte das FG im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis kommen, dass insgesamt vier Objekte durch den Vertrag vom 14. Mai 2002 veräußert worden sind. Diese vertretbare Würdigung der tatsächlichen Feststellungen bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung würde nur entfallen, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzte, was hier nicht der Fall ist.
Soweit der Kläger meint, das FG habe verkannt, dass es weder ihm noch dem Käufer des Grundstücks darauf angekommen sei, ob eine oder vier Wohnungen veräußert werden sollten, und deshalb § 1 des Kaufvertrags nicht berücksichtigt, macht er lediglich eine andere Würdigung der Gesamtumstände geltend, die nicht zwingend ist. Es ist gerade die tatrichterliche Aufgabe des FG, anhand der aus seiner Sicht relevanten Indizien den Sachverhalt zu bewerten. Diesem kam es erkennbar nicht darauf an, warum die notarielle Beurkundung am gleichen Tag erfolgte. Entscheidend aus Sicht des FG war vielmehr die vorliegende Konkretisierung des Veräußerungsvorgangs auf jede einzelne Wohnung. Einer besonderen Würdigung des Schreibens vom 26. März 2002, wie vom Kläger verlangt, bedurfte es somit schon mangels Erheblichkeit nicht.
Unschädlich ist im vorliegenden Fall, dass diese vier Objekte innerhalb von fünf Jahren und drei Monaten nach dem Erwerb veräußert worden sind. Der von der Rechtsprechung für einen engen zeitlichen Zusammenhang herangezogene Zeitraum von fünf Jahren ab Anschaffung. Eine (geringfügige) Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein. Jedenfalls, wenn wie hier die Erstellung der Aufteilungspläne und die Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erfolgte, ist eine Überschreitung dieses Zeitraums um drei Monate als unbeachtlich anzusehen. Dabei ist auch ohne Belang, ob der Kläger diese Maßnahmen selbst veranlasst hat oder nicht. Er hat sie jedenfalls geduldet und hat sie sich als Eigentümer daher zurechnen zu lassen. Damit ist seine bedingte Veräußerungsabsicht innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums klar nach außen getreten.
Die beiden Objekte O1 und O2 wurden somit im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert. Die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr, bei der insoweit Gewinne aus Gewerbebetrieb angesetzt wurden, war nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern.
Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde.
Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 AO ist insbesondere dann bereits möglich, wenn aufgrund eines Antrags des Steuerpflichtigen im Rahmen eines Einspruchsverfahrens die Steuerfestsetzung eines anderen Veranlagungszeitraums geändert worden ist. Obsiegt der Steuerpflichtige mit einem gewissen Rechtsstandpunkt –hier der Ansicht zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums der fraglichen Grundstücke–, so ist er an seiner Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Er muss somit auch die mit seiner Rechtsansicht verbundenen Nachteile hinnehmen. § 174 Abs. 4 AO stellt deshalb eine besondere gesetzliche Ausformung des Grundsatzes von Treu und Glauben dar. § 174 Abs. 4 AO gibt dem FA das Recht, die materiell richtigen Schlüsse aus dem nämlichen Sachverhalt im (richtigen) Veranlagungszeitraum zu ziehen und die Bestandskraft der Veranlagung zu durchbrechen.
Dabei setzt die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO voraus, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt überhaupt zur Kenntnis nimmt. Sie trägt die Beweislast dafür, dass die fehlerhafte Erfassung des Sachverhalts auf einer irrigen Beurteilung beruht (vgl. nur Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 46, m.w.N.).
Alle Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 AO waren im Streitfall erfüllt und führen dazu, dass der Gewinn aus der Veräußerung der fraglichen Grundstücke erst im Streitjahr anzusetzen ist.
Der steuererhebliche Sachverhalt wurde zunächst fehlerhaft dem Veranlagungszeitraum 1998 zugeordnet. Da das FA dem Einspruch gegen den Einkommensteueränderungsbescheid für 1998 stattgegeben und diesen Bescheid aufgehoben hat, hatte es nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die richtigen steuerlichen Folgen im Streitjahr zu ziehen und die Einkommensteuerfestsetzung entsprechend zu ändern. Diese Änderung ist innerhalb der sich aus § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ergebenden Festsetzungsfrist vorgenommen worden.
Da das FA den Verkauf der beiden Objekte O1 und O2 zunächst im Jahr 1998 ansetzte, brachte es zum Ausdruck, dass es diesen Sachverhalt zur Kenntnis genommen hat. Denn der relevante Sachverhalt ist der Verkauf der Objekte als solcher. Gleichzeitig wird hiermit deutlich, dass das FA im Rahmen seiner Würdigung des Verkaufs den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums fehlerhaft erfasst hat. Wie das FG hat der Senat deshalb keine Zweifel daran, dass es vorliegend nicht um einen Fall der fehlenden Kenntnis des FA geht. Es handelt sich erkennbar um den Fall der irrigen Beurteilung dieses Sachverhalts.

Erhaltungsaufwendungen für ein Pächterwohnhaus eines landwirtschaftlichen Pachtbetriebs

Erhaltungsaufwendungen des Pächters eines landwirtschaftlichen Betriebs für das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Pächterwohnhaus sind insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als die Aufwendungen nach dem Pachtvertrag unter Anrechnung auf den übrigen Pachtzins auch als Gegenleistung für die Überlassung der landwirtschaftlichen Nutzflächen nebst aufstehender Wirtschaftsgebäude vereinbart worden sind.
Die Aufwendungen einer GbR für das einem Gesellschafter unentgeltlich überlassene Wohnhaus sind im Wege der Nutzungsentnahme zu neutralisieren, wobei der Entnahmewert auf den Marktwert der Wohnraumnutzung (ortsübliche Miete) begrenzt ist.
BFH Urteil vom 15.12.2016 – IV R 22/14 BFH/NV 2017, 454
Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) einen landwirtschaftlichen Betrieb auf der von dem Land Niedersachsen gepachteten Domäne A im Landkreis B. Gesellschafter der im Jahr 2002 gegründeten Klägerin waren zunächst V, S und W. W ist zum 30. Juni 2007 aus der Klägerin ausgeschieden. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Betriebsvermögensvergleich für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni).
Nach dem für die Streitjahre 2006 bis 2008 gültigen Pachtvertrag (PV) vom 1. Juli 2003 umfasst der Pachtgegenstand eine Gesamtfläche von 124,1508 ha, davon rund 112 ha landwirtschaftliche Nutzfläche, sowie eine Milchquote von 386 152 kg. Auf den Grundstücken der Domäne befinden sich eine Vielzahl von Wirtschaftsgebäuden (Ställe, Schuppen, Garagen, Güllebehälter u.a.) sowie diverse Wohnhäuser und das Pächterwohnhaus. Der vertraglich vereinbarte jährliche Pachtzins betrug gemäß § 2 Abs. 1 PV 17.100 EUR (gerundet 153 EUR/ha landwirtschaftlicher Nutzfläche). Gemäß § 6 Abs. 2 PV verpflichtete sich die Klägerin des Weiteren, bei erforderlichen Baumaßnahmen bis zu einem Bruttoinvestitionsvolumen von 100.000 EUR in den ersten sechs Jahren des PV ab 1. Juli 2004 jeweils die übliche Beteiligung von 50:50 bzw. 60:40 zu übernehmen. Nach den Allgemeinen Pachtbedingungen für die Domänen des Landes Niedersachsen vom 1. Juli 1986 (APB 1986), deren Inhalt den Gegenstand des PV bildet (§ 4 PV), hat der Pächter auf einem der Pachtgrundstücke seinen Wohnsitz zu nehmen (Ziff. 10.1.3 APB 1986).
Entsprechend der vereinbarten Residenzpflicht hat S seinen Wohnsitz in dem Pächterwohnhaus genommen.
In den den Feststellungserklärungen für die Streitjahre beigefügten Jahresabschlüssen machte die Klägerin neben den Pachtzinsen Erhaltungsaufwendungen für das Pächterwohnhaus in Höhe von 10.839 EUR für das Wirtschaftsjahr 2006/2007, in Höhe von 1.157 EUR für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 und in Höhe von 39.473,78 EUR für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 sowie 575,81 EUR für die Wohngebäudeversicherung für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 als Betriebsausgaben geltend. Die Pachtzinsen wurden, soweit sie schätzweise anteilig auf das Pächterwohnhaus entfielen, im Nachgang zu einer die Vorjahre betreffenden Betriebsprüfung in Höhe von… EUR jährlich nicht als Betriebsausgaben abgezogen.
Nach einer Betriebsprüfung für die Streitjahre erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die Erhaltungsaufwendungen für das Pächterwohnhaus nicht als Betriebsausgaben an und erließ am 18. Juli 2011 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend geänderte Bescheide für die Streitjahre über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen.
Begründung:
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die für das Pächterwohnhaus getätigten Erhaltungsaufwendungen grundsätzlich vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sind, da sie nicht betrieblich, sondern durch die private Lebensführung des Gesellschafters S veranlasst seien (1.). Es fehlen Feststellungen des FG, die eine Entscheidung darüber zulassen, in welchem Umfang die Erhaltungsaufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das “auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Beruhen unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen, so sind sie als Betriebsausgaben oder Werbungskosten anzuerkennen und –vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung– abziehbar. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder –als Sonderbetriebsausgaben– durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind. Zu den Betriebsausgaben gehören danach auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist für die Frage, wodurch die für das Pächterwohnhaus getätigten Aufwendungen veranlasst sind, auf den Rechtsgrund abzustellen, aufgrund dessen die Klägerin die Aufwendungen getätigt hat. Ist der Rechtsgrund für die Aufwendungen, wie vorliegend, einem gegenseitigen Vertrag, hier dem Landpachtvertrag, zu entnehmen, ist die Veranlassung der Aufwendungen zum einen danach zu beurteilen, in welchem synallagmatischen Verhältnis diese zu der vom Verpächter geschuldeten Gegenleistung stehen. Zum anderen ist der Veranlassungszusammenhang objektbezogen und nutzungsbezogen zu prüfen, soweit nach dem gesetzlichen oder vertraglichen Regelstatut dem Pächter Aufwendungen für einzelne Pachtgegenstände auferlegt werden.
Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass vorliegend ein Landpachtvertrag i.S. der §§ 585 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) abgeschlossen worden ist, wonach der Klägerin eine Gesamtfläche von 124,1508 ha, davon rund 112 ha landwirtschaftliche Nutzfläche, mit den ihrer Bewirtschaftung dienenden Wirtschaftsgebäuden (Ställe, Schuppen, Garagen, Güllebehälter u.a.) sowie diverse Wohnhäuser einschließlich des Pächterwohnhauses und eine Milchquote von 386 152 kg verpachtet worden sind. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.
Gemäß § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB hat der Pächter beim Landpachtvertrag die gewöhnlichen Ausbesserungen der Pachtsache, insbesondere u.a. der Wohngebäude, auf seine Kosten durchzuführen. Diese Unterhaltungspflicht ist durch den Landpachtvertrag vom 1. Juli 2003 zu Lasten des Pächters über den gesetzlichen Rahmen hinaus erweitert worden (s. dazu im Einzelnen Ziff. 14.2 APB 1986). Aufwendungen, die die Klägerin als Pächterin in Erfüllung dieser Pflicht für das von dem Gesellschafter S bewohnte Wohnhaus getätigt hat, stellen daher keine Gegenleistung für den Pachtgegenstand im Ganzen dar, sie beziehen sich vielmehr objekt- und nutzungsbezogen ausschließlich auf das Pächterwohnhaus. Da dieses in den Streitjahren aber nur zu Wohnzwecken des Gesellschafters S genutzt worden ist, sind die diesbezüglichen Aufwendungen, die dem Anwendungsbereich des § 586 Abs. 1 Satz 2 BGB i.V.m. Ziff. 14.2 APB 1986 unterfallen, ausschließlich durch dessen private Lebensführung veranlasst und mithin nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass Aufwendungen der Klägerin, die für das privaten Wohnzwecken dienende Pächterwohnhaus getätigt werden, nicht schon deshalb als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, weil sie im Zusammenhang mit der Anpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs stehen. Ungeachtet der auch betrieblich bedingten und regelmäßig gebotenen Wohnsitznahme des Pächters in räumlicher Nähe zum landwirtschaftlichen Pachtbetrieb sind die privaten Wohnaufwendungen des Pächters ebenso wie die privaten Wohnaufwendungen des Betriebsinhabers eines landwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs maßgeblich durch die private Lebensführung veranlasst. Nur wenn die Wohnung des Steuerpflichtigen gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 13 Abs. 4 EStG der Nutzungswertbesteuerung unterfällt, können Aufwendungen für das Wohngebäude ausnahmsweise als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Tatbestandvoraussetzungen dieser Norm liegen im Streitfall aber nicht vor, was zwischen den Beteiligten zu Recht ebenfalls nicht in Streit steht. Die nach § 4 PV i.V.m. Ziff. 10.1.3 APB 1986 vereinbarte Residenzpflicht der Klägerin bzw. eines ihrer Gesellschafter auf einem der Pachtgrundstücke führt daher für sich genommen nicht dazu, dass Aufwendungen für das Pächterwohnhaus durch den Gesellschafter S als betrieblich veranlasst anzusehen sind.
Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs der Erhaltungsaufwendungen mit der betrieblichen Sphäre kommt es vielmehr darauf an, ob die diesbezüglich vereinbarte Kostenübernahme durch die Klägerin ausschließlich im Hinblick auf die Überlassung des vom Gesellschafter S bewohnten Pächterwohnhauses oder ebenso im Hinblick auf die pachtweise Überlassung der anderen Pachtgegenstände, hier der landwirtschaftlichen Grundstücke, der Milchquote und der anderen auf den Pachtflächen befindlichen Wirtschafts- und Wohngebäude als weitere, synallagmatische Pflicht des Pächters vereinbart worden ist.
Ob und inwieweit die Aufwendungen, die nach dem vorliegenden Pachtvertrag von der Klägerin zu erbringen sind, einzelnen Pachtgegenständen zugeordnet werden können, richtet sich nach den Vertragsbestimmungen im konkreten Einzelfall. Die Auslegung des Landpachtvertrags und die Zuordnung der dort vertraglich festgelegten Aufwendungen zu den Pachtgegenständen obliegt dem FG als Tatsachengericht; der Senat ist daran grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. An die tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Senat allerdings dann nicht gebunden, wenn die Klägerin eine formgerechte und begründete Verfahrensrüge erhebt oder das FG gegen allgemeine Auslegungsgrundsätze, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.
Das FG ist von anderen Auslegungsgrundsätzen ausgegangen, so dass die Vorentscheidung keinen Bestand haben kann. Das FG hat es ausdrücklich offengelassen, ob die Klägerin die Kostenübernahme gemäß § 6 Abs. 2 PV und die von ihr aufgrund dieser Vertragsklausel im Streitjahr übernommenen Erhaltungsaufwendungen ausschließlich für die Überlassung des Pächterwohnhauses getätigt hat oder ob die Erhaltungsaufwendungen, auch soweit sie auf das Pächterwohnhaus entfallen, als Teil einer der Klägerin obliegenden vertraglichen Hauptpflicht für alle überlassenen Pachtgegenstände anzusehen sind. Das FG hat die private Veranlassung der hier streitigen Erhaltungsaufwendungen allein deshalb bejaht, weil diese nur für das privaten Wohnzwecken des Gesellschafters S dienende Pächterwohnhaus entstanden sind. Darauf allein kann die private Veranlassung der Erhaltungsaufwendungen, wie unter c) ausgeführt, jedoch nicht gestützt werden.
Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Zwar hat das FG den in der Vertragsurkunde des Landpachtvertrags enthaltenen Text festgestellt, so dass der Senat eine Vertragsauslegung grundsätzlich selbst vornehmen könnte. Da der Landpachtvertrag jedoch verschiedene Auslegungen zulässt, bedarf es zunächst weiterer Sachaufklärung durch das FG.
Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, wie die Vertragsparteien die Pachtzinsen kalkuliert haben, ob die Vertragsparteien zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses davon ausgegangen sind, dass für das Pächterwohnhaus erforderliche Baumaßnahmen anstanden, an denen sich die Klägerin zu beteiligen haben wird, und ob deswegen der Pachtzins, soweit er kalkulatorisch anteilig auf das Pächterwohnhaus entfiel, herabgesetzt oder von vornherein niedriger angesetzt worden ist.

Steuerliche Behandlung eines Sterbegelds aus einem Versorgungswerk

Auch ein einmaliges Sterbegeld, das ein berufsständisches Versorgungswerk neben der laufenden Hinterbliebenenrente an den überlebenden Ehegatten des Mitglieds zahlt, unterliegt als “andere Leistung” (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer.
In Bezug auf das Sterbegeld ist der für “Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten” geltende ermäßigte Steuersatz nicht zu gewähren.
BFH Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14 BFH/NV 2017, 445
Sachverhalt:
Der im Streitjahr 2008 verstorbene Ehemann (E) der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. Im Streitjahr zahlte das Versorgungswerk an die Klägerin neben der laufenden Hinterbliebenenrente ein Sterbegeld in Höhe von 3.097,20 EUR aus, das auf § 26 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks beruhte. Diese –vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommene– Satzungsregelung lautet: “Anspruch auf Sterbegeld hat der überlebende Eheteil, wenn die Ehe bis zum Tode des Teilnehmers fortbestanden hat. Ist kein überlebender Eheteil vorhanden, so haben den Anspruch die ehelichen, für ehelich erklärten, nichtehelichen und an Kindes Statt angenommenen Kinder; durch Zahlung an eines der anspruchsberechtigten Kinder wird die Versorgungsanstalt befreit.”
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erfasste im Einkommensteuerbescheid 2008 –mit dem er die Klägerin letztmals mit E zusammenveranlagte– neben den laufenden Renteneinnahmen auch das Sterbegeld mit dem Besteuerungsanteil (56 %) als sonstige Einkünfte aus der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, das Sterbegeld sei zweckgebunden zur Deckung der Sterbefallkosten bestimmt und daher nicht steuerbar. Ihr seien Beerdigungskosten in einer Höhe entstanden, die den Betrag des Sterbegelds überstiegen.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Das Sterbegeld aus dem berufsständischen Versorgungswerk unterliegt als “andere Leistung” gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. August 2013, BStBl I 2013, 1087, Rz 204).
Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass eine Besteuerung als “andere Leistung” i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG nicht zugleich das Vorliegen “wiederkehrender Bezüge” nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.
Entgegen der Auffassung des FG dient diese Auslegung nicht lediglich der “Missbrauchsvermeidung” (Verhinderung der Umwandlung laufender Rentenleistungen in einmalige Kapitalzahlungen), sondern stellt allgemein die systemgerechte Umsetzung des Konzepts der nachgelagerten Besteuerung sicher, das der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen seit 2005 zugrunde liegt. Das FA weist in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hin, dass der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht zum Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) die von einigen Versorgungswerken eingeräumte Möglichkeit von Teilkapitalisierungen nur als Beispiel für eine “andere Leistung” angeführt hat (BTDrucks 15/3004, S. 19), den Anwendungsbereich dieses gesetzlichen Tatbestands aber ersichtlich nicht auf diese Fallgestaltungen hat beschränken wollen.
Auch die grundlegenden Wertungen, die mit der Neugestaltung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG verbunden waren, sprechen für eine Einbeziehung sämtlicher Auszahlungen aus der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung; ihnen lässt sich eine Beschränkung auf kapitalisierte Rentenansprüche nicht entnehmen. Da der Gesetzgeber sich mit dem AltEinkG grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise (Altersbezüge als nicht steuerbare Vermögensumschichtung) gelöst hat, trägt der –auch von der Klägerin vorgebrachte– Einwand, es handele sich um die Rückzahlung einer Kapitalanlage, nicht mehr. Die Steuerbarkeit sämtlicher Leistungen der Basisversorgung gilt nicht nur für den Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, der erst für die Renteneintrittsjahrgänge ab dem Jahr 2040 erreicht sein wird, sondern bereits für die gegenwärtig laufende Übergangsphase.
Aus dem Zweck des Sterbegelds, eine finanzielle Hilfestellung für die Aufbringung der Sterbefallkosten zu bieten, folgt nichts anderes. Eine rechtliche Zweckbindung ist hiermit nicht verbunden. Nach § 26 Abs. 1 der Satzung des Versorgungswerks wird das Sterbegeld unabhängig davon gezahlt, ob bzw. in welcher Höhe dem überlebenden Ehegatten Sterbefallkosten entstehen. Auch ist die Zahlung unabhängig davon, ob der überlebende Ehegatte überhaupt Erbe –und damit gemäß § 1968 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zur Tragung der Beerdigungskosten verpflichtet– ist.
Einer tatsächlichen Verwendung des Sterbegelds zur Begleichung von Beerdigungskosten im Einzelfall wird im System des Einkommensteuerrechts im Übrigen dadurch Rechnung getragen, dass diejenigen Beerdigungskosten, die den Wert des erhaltenen Nachlasses übersteigen, als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden können und auf diese Weise steuerlich entlastet werden.
Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es auch nicht zu einer zweimaligen einkommensteuerlichen Belastung des Sterbegelds. Die Klägerin bringt insoweit vor, eine Besteuerung des Sterbegelds müsse schon deshalb ausscheiden, weil es im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen auf die Beerdigungskosten angerechnet werde und dadurch den abziehbaren Betrag mindere. Indes hat der BFH eine derartige Anrechnung nur in Bezug auf solche Sterbegeldleistungen bejaht, die nicht einkommensteuerpflichtig sind. Demgegenüber hat der BFH bereits entschieden, dass Bezüge, die als solche einkommensteuerpflichtig sind, nicht auf den nach § 33 EStG abziehbaren Betrag anzurechnen sind.
Auch sind Altersbezüge von ihrem Charakter her generell und typischerweise zur Sicherung des Lebensunterhalts –d.h. zur Begleichung existenzsichernder und zu einem großen Teil unvermeidbarer Aufwendungen– bestimmt, ohne dass dies ihrer Besteuerung grundsätzlich entgegenstünde.
Ebenso wenig vermag der Einwand der Klägerin zu überzeugen, die Besteuerung des an den überlebenden Ehegatten gezahlten Sterbegelds sei gleichheitswidrig, weil Sterbegeld, das das Versorgungswerk an ein Kind des verstorbenen Mitglieds (Waise) zahle, nicht der Einkommensteuer unterliege.
Der Senat kann schon die Prämisse, die der Argumentation der Klägerin zugrunde liegt –die fehlende Einkommensteuerbarkeit des an Waisen gezahlten Sterbegelds– nicht teilen. Er hat bereits entschieden, dass Einmalzahlungen aus der Basisversorgung auch dann gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG einkommensteuerbar und -steuerpflichtig sind, wenn daneben keine laufenden Leistungen gezahlt werden. Ebenso hat er erkannt, dass auch eine einmalige Todesfallleistung an ein hinterbliebenes Kind des Versicherten steuerpflichtig ist.
Aus den vom FA in der Revisionsbegründung genannten Erwägungen ist die für “Leistungen aus einer Krankenversicherung” geltende Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls ohne Bedeutung. Sie war zwar –solange Sterbegelder zum Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung gehört haben– auch auf diese Leistungen anwendbar, ist aber weder auf Sterbegelder zugeschnitten noch enthält sie eine umfassende Steuerfreistellung für Sterbegelder. Zu Recht weist das FA darauf hin, dass Sterbegelder, die an die Hinterbliebenen von Pensionären oder Abgeordneten gezahlt werden, nach § 19 EStG bzw. § 22 Nr. 4 EStG steuerpflichtig sind, ohne dass hier die Vorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG herangezogen würde.
Der für “Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten” geltende ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG ist in Bezug auf das Sterbegeld nicht zu gewähren. Zwar hat der erkennende Senat den ermäßigten Steuersatz auf solche Leistungen angewendet, die die Kapitalisierung von an sich laufend auszuzahlenden Bezügen darstellten. Tragend dafür war aber, dass derartige Kapitalisierungen zum einen atypisch für die Basisversorgung sind und zum anderen aufgrund ihrer außerordentlichen Höhe typischerweise zu einer Zusammenballung steuerpflichtiger Einkünfte und damit zu Progressionsnachteilen führen.
Diese Erwägungen lassen sich auf Sterbegelder nicht übertragen. Sie stellen lediglich untergeordnete Zusatzleistungen zu den laufenden Rentenbezügen dar und sind daher –anders als Kapitalauszahlungen– nicht als Fremdkörper im Leistungskatalog der Basisversorgung anzusehen. Hinzu kommt, dass Sterbegelder aus der Basisversorgung typischerweise nicht so hoch ausfallen, dass sie zu Progressionsnachteilen führen.
Die von E im Streitjahr geleisteten Beiträge zum Versorgungswerk sind zwar ihrer Rechtsnatur nach vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, allerdings durch die Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 EStG spezialgesetzlich den Sonderausgaben zugewiesen. Der von der Klägerin hilfsweise begehrte Werbungskostenabzug ist daher nicht zu gewähren.

Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Auftraggeber eines Gewerbetreibenden

Einkünfte aus der Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers an den Auftraggeber eines Gewerbetreibenden sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Vermietung ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre.
Ein steuerlich berücksichtigungsfähiges Arbeitszimmer unterscheidet sich von einer nicht berücksichtigungsfähigen Arbeitsecke durch eine feste bauliche Abgrenzung gegen die privat genutzten Teile der Wohnung.
BFH Urteil vom 13.12.2016 – X R 18/12 BFH/NV 2017, 670
Sachverhalt:
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Die Klägerin war in einem Klinikum angestellte Sekretärin eines Professors und Chefarztes (G). Daneben erzielte sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb, indem sie für G die im Rahmen von dessen Nebentätigkeit erstellten Gutachten schrieb, die Abrechnung der Nebentätigkeit wahrnahm und den Zahlungseingang kontrollierte. Diese Arbeiten erledigte sie in dem von den Klägern gemeinsam bewohnten Einfamilienhaus.
Mit Vertrag vom 20. Dezember 2000 vermieteten die Kläger an G ein Arbeitszimmer zu einem Mietpreis von 100 DM. Der Vertrag wurde am 1. Januar 2007 dahingehend geändert, dass nunmehr ein Arbeitszimmer “zur Ausübung einer selbständigen Schreib- und Sachbearbeitertätigkeit im Auftrag von G” vermietet und der Mietpreis auf 100 EUR angehoben wurde. Der auf unbestimmte Zeit geschlossene Vertrag kann jederzeit von beiden Seiten gekündigt werden. Der vermietete Raum befindet sich im Obergeschoss des Einfamilienhauses. Er hat eine Größe von 24 qm und auf drei Seiten feste Mauern ohne Türen. Die vierte Seite (Gesamtlänge: 6,75 m) grenzt nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) an den Treppenaufgang und den Flur und besteht aus einer 3,44 m langen Steinwand, einer 1,36 m langen Glasverkleidung zum Treppenaufgang/Flur und einer 1,95 m breiten Öffnung, durch die das Zimmer vom Flur aus betreten werden kann. Einer Fotografie in den Akten, auf die das FG Bezug genommen hat, ist zu entnehmen, dass es sich bei der Glasverkleidung um ein Geländer aus Rohr in üblicher Höhe mit einer Glasfüllung handelt, das in etwa in Höhe des Treppenaufgangs ansetzt. Der Raum oberhalb dieser Konstruktion ist frei. Über den Flur sind das Bad, der Dachboden sowie ein weiterer Wohnraum erreichbar.
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2005 bis 2008 erklärten die Kläger negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich dieses Raumes. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) lehnte die Berücksichtigung der erklärten Verluste ab und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008, ferner Vorauszahlungsbescheide für das IV. Quartal 2009 und die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011.
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung erhöhte das FA die Steuern für 2005, 2007 und 2008, indem es die Vermietungseinnahmen den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb zurechnete. Die im Jahre 2006 vorgenommene entsprechende Änderung wirkte sich wegen einer anderweitigen Verminderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nicht aus.
Begründung:
Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH über die Vorlagefrage ist die Verfahrensruhe beendet und das Verfahren fortzusetzen. Die Revision bleibt in der Sache ohne Erfolg.
Sie ist hinsichtlich der Streitjahre 2005 bis 2008 unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Hinsichtlich der Streitjahre 2009 bis 2011 ist das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage erneut abzuweisen. Während des Revisionsverfahrens sind die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2011 nach § 68 Abs. 1 FGO an die Stelle der Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide getreten und zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das FG-Urteil kann insoweit keinen Bestand haben, weil ihm nicht mehr existierende Bescheide zugrunde liegen. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es gleichwohl nicht, da das Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte unberührt bleiben.
Das Begehren, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, ist unbegründet. Die formal als Vermietung gestaltete Vertragsbeziehung mit G führt nicht zu Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, sondern zu Einkünften (nur) der Klägerin aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG.
Die Vermietung gehört zum Gewerbebetrieb der Klägerin, so dass nach § 21 Abs. 3 EStG keine Einkünfte aus der subsidiären Einkunftsart Vermietung und Verpachtung vorliegen können. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass die Schreib- und Sachbearbeitertätigkeit der Klägerin eine Betätigung i.S. des § 15 Abs. 2 EStG darstellt und sie daraus gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Einkünfte aus dem Mietverhältnis sind Teil dieser Einkünfte.
Als untrennbarer Bestandteil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ist die Vermietung steuerlich ebenso zu qualifizieren wie diese. Nach ständiger Rechtsprechung kann die Vermietung von Wohnraum nur gewerblich sein, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Ein solches Gepräge entsteht, wenn ein Mietvertrag so eng mit dem Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen verbunden ist, dass er ohne den Gewerbebetrieb nicht denkbar wäre und diesem nach dem gesamten Erscheinungsbild der Verhältnisse als unselbständiger Teil untergeordnet ist. Unter diesen Umständen stellen sich Gewerbebetrieb und Mietvertrag als integrale und durch die gewerbliche Tätigkeit dominierte Einheit dar.
So verhält es sich im Streitfall. Das FG hält es für ausgeschlossen, dass die Kläger den streitgegenständlichen Raum ohne die gewerbliche Tätigkeit der Klägerin an G vermietet hätten, damit dieser oder eine dritte Person dort einer Bürotätigkeit hätte nachgehen können. Bei dieser Schlussfolgerung handelt es sich um eine tatsächliche Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. In Bezug darauf haben die Kläger keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebracht. Soweit sie beanstanden, das FG habe den unstreitigen Tatsachenstoff nur unvollständig ausgewertet, und so einen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend machen, ist nicht erkennbar, um welche konkreten Tatsachen es sich handeln soll. Der Vortrag, die Vermietung sei auch ohne das Gewerbe der Klägerin denkbar, stellt eine abweichende Sachverhaltswürdigung dar, mit der sie im Revisionsverfahren nicht gehört werden können.
Die Würdigung des FG weist auch keine denklogischen Fehler auf, die im Revisionsverfahren zu prüfen wären, sondern ist denklogisch zwingend. Ohne die Tätigkeit der Klägerin für G wäre der Mietvertrag offensichtlich nicht abgeschlossen worden. Die Kläger übersehen, dass die Vermietung des betreffenden Raumes nicht ohne die vermeintliche Rücküberlassung an die Klägerin vorstellbar ist. G sollte den Raum formell zwar mieten, insbesondere ein Entgelt entrichten, ihn selbst aber –insoweit mietvertragsuntypisch– nicht nutzen. Das bedeutet in der Gesamtschau, dass G der Klägerin im Gewand des Mietzinses einen Aufschlag für ihre Arbeit gezahlt hat. Der Mietvertrag über den im Einfamilienhaus der Kläger belegenen Raum wäre nicht in Betracht gekommen, um einer anderen Schreibkraft oder G selbst zu ermöglichen, in gerade diesem Raum Büroarbeiten zu erledigen. Der Einwand der Kläger, G hätte auch für eine andere Schreibkraft in deren Haus ein Büro angemietet, trägt nicht. Er zeigt gerade, dass für alle Beteiligten eine Vermietung der vorliegenden Art an Schreib- und Bürodienste in der eigengenutzten Wohnung geknüpft war.
Der Hinweis der Kläger, dass die typischen Zusatzleistungen des Hotelleriegewerbes fehlen, die der Überlassung von Zimmern eine gewerbliche Prägung geben, ist zwar zutreffend, jedoch unerheblich. Die gewerbliche Raumüberlassung ist, wie sich bereits aus der Formulierung “Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen” ergibt, nicht auf diese spezielle Fallgruppe beschränkt.
Der Einbeziehung des Mietverhältnisses in die gewerblichen Einkünfte der Klägerin steht nicht entgegen, dass nicht die Klägerin allein, sondern beide Kläger als Vermieter aufgetreten sind. Einkünfte werden demjenigen zugerechnet, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299). Da die Vermietung Teil der gewerblichen Tätigkeit der Klägerin ist, können nur dieser die aus der Vermietung resultierenden Einkünfte zugerechnet werden.
Etwas anderes folgt nicht aus den Grundsätzen, die der BFH in ständiger Rechtsprechung für die Vermietung von selbstgenutzten Arbeitszimmern u.a. in der Wohnung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aufgestellt hat.
Der BFH hat derartige Mietverhältnisse in Sachverhaltsgestaltungen anerkannt, in denen sich der betreffende Raum der Sache nach als Büro des Arbeitgebers darstellte. Die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn nach § 19 EStG einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG andererseits richtet sich in solchen Fällen danach, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung eines solchen Raumes erfolgt. Überwiegen die Interessen des Arbeitnehmers, so ist von Arbeitslohn auszugehen. Liegt die Nutzung vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers und geht dieses über die Entlohnung des Arbeitnehmers und die Arbeitsleistung hinaus, liegen Mieteinkünfte vor, u.a. mit der Folge, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht greift. Indizien dafür sind weitere Rechtsbeziehungen des Arbeitgebers zu gleichen Bedingungen auch mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, ferner ausdrückliche, schriftliche Vereinbarungen über die Bedingungen der Nutzung.
Diese Rechtsprechung ist jedoch in ihrer Allgemeinheit auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht übertragbar.
Wie bereits das FG zu Recht ausgeführt hat, unterscheiden sich Arbeitnehmer wesentlich von Gewerbetreibenden. Es ist nach § 1 Abs. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV), der seinerseits im Kern eine zutreffende Auslegung des Gesetzes enthält konstitutives Merkmal des Dienstverhältnisses und damit des Arbeitnehmerbegriffs, dass der Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet, namentlich (§ 1 Abs. 2 Satz 2 LStDV) in der Betätigung seines geschäftlichen Willens unter der Leitung seines Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Diese Kriterien zeigen, dass typischerweise der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Arbeitsmittel und Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, während der Gewerbetreibende regelmäßig selbst hierfür verantwortlich ist. Vermietet der Arbeitnehmer ein Arbeitszimmer an den Arbeitgeber, so schafft er erst die Voraussetzung für ein typisches Arbeitsverhältnis, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Arbeitsplatz kostenlos stellt. Das kann die auch steuerliche Trennung dieses Vertrages von den Einkünften aus § 19 EStG rechtfertigen. Bei dem Gewerbetreibenden hingegen, der regelmäßig selbst für seinen Arbeitsplatz verantwortlich ist und deshalb typischerweise sein eigenes Arbeitszimmer selbst stellt, liegen alle Voraussetzungen für die typische Abwicklung des Auftragsverhältnisses bereits vor. Die Vermietung und Rücküberlassung eines Arbeitszimmers ist dort in der Sache lediglich ein Hin und Her ohne sachliche Bedeutung.
Dem steht nicht entgegen, dass es Arbeitnehmer gibt, denen ihr Arbeitgeber keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, ebenso wie es Gewerbetreibende gibt, bei denen die Kunden oder Auftraggeber für den Arbeitsplatz sorgen. Der Arbeitnehmerbegriff ist ein offener Typusbegriff. Es ist daher zulässig, die Übertragbarkeit der in der Rechtsprechung entwickelten und ihrerseits typisierten Grundsätze von typischen Merkmalen der beiden Personengruppen abhängig zu machen. Zudem ist der Fall der Klägerin in diesem Punkte nicht atypisch, da selbständige Schreib- und Bürodienste regelmäßig ihren Arbeitsplatz selbst stellen. Die untypische Beschränkung auf einen einzigen Auftraggeber ändert hieran nichts.
Diese charakteristischen Unterschiede rechtfertigen auch eine Ungleichbehandlung zwischen Gewerbetreibenden und Arbeitnehmern, soweit es überhaupt zu einer solchen kommt. Die Kläger selbst erkennen, dass der Gewerbetreibende üblicherweise die Kosten für seine Arbeitsmittel einschließlich der erforderlichen Räumlichkeiten selbst tragen und über den Preis für die angebotenen Waren oder Dienstleistungen als Teil seiner Gemeinkosten auf seine(n) Auftraggeber umlegen muss. Dies zeigt gerade, dass eine gesonderte Vertragsbeziehung mit dem Auftraggeber über diese Räume in der Sache eine künstliche Aufspaltung der das Gewerbe prägenden Leistungsbeziehung wäre. In einem typischen Arbeitsverhältnis verhält es sich umgekehrt. Die Vertragsbeziehung über den Arbeitsraum tritt als ungewöhnliches Zusatzelement zu dem normalen Arbeitsvertrag hinzu.
Der Senat weist ergänzend darauf hin, dass eine Ungleichbehandlung nicht entsteht, wenn der betreffende Raum bei dem Gewerbetreibenden als Betriebsstätte zu qualifizieren wäre. In diesem Falle stünde ihm der nicht durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG beschränkte Abzug der Raumkosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb zur Verfügung. Das steuerliche Ergebnis unterschiede sich nicht von dem Ergebnis, das die Anerkennung eines Mietverhältnisses bewirkte. Die Rechtsprechung ist ebenfalls zu Konstellationen ergangen, in denen die betreffenden Räume als Büro des Arbeitgebers und damit in der Sache als ausgelagerte Betriebsstätten des Arbeitgebers aufgefasst wurden. Ob sie förmlich auf solche Fälle begrenzt ist, kann an dieser Stelle dahinstehen. Jedenfalls ist das steuerliche Ergebnis in Bezug auf Betriebsstätten bei Arbeitnehmern und Gewerbetreibenden gleich.
Die Revision ist auch mit dem hilfsweisen Begehren unbegründet. Die Aufwendungen für den streitigen Raum sind weder ganz noch teilweise als Betriebsausgaben abziehbar. Um eine Betriebsstätte im o.g. Sinne handelt es sich unstreitig nicht. Im Übrigen stehen dem Betriebsausgabenabzug die Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer entgegen.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG waren in allen Streitjahren die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nur unter einschränkenden, wenn auch im Laufe der Zeit unterschiedlichen, Voraussetzungen als Betriebsausgaben abziehbar. Stets allerdings hat der BFH die Anerkennung solcher Aufwendungen daran geknüpft, dass das Arbeitszimmer von dem privaten Wohnbereich klar abgegrenzt ist. Mit seinem hat auch der Große Senat des BFH verdeutlicht, dass diese Abgrenzung nicht lediglich angedeuteter oder symbolischer Natur sein darf, sondern sich in festen baulichen Elementen manifestieren muss, um hinreichend Gewähr für die fehlende private Mitnutzung zu bieten.
Im Streitfall sind diese Anforderungen nicht erfüllt. Der Senat kann noch dahinstehen lassen, ob nicht bereits ein offener Durchgang in der Breite einer doppelflügeligen Tür zu dem unzweifelhaft auch privat genutzten Flur schädlich ist, da eine derartige Raumöffnung auch bei entsprechendem Bedarf niemals abgeschlossen werden kann und sich insofern maßgebend von einer tatsächlich vorhandenen Tür unterscheidet, die offenstehen, aber auch geschlossen werden kann. Jedenfalls aber bricht dieser Durchgang in Verbindung mit der Glasverkleidung den Raum in einem solchen Maße auf, dass die Trennung der privaten und der gewerblichen Nutzung nicht mehr zuverlässig gewährleistet ist. Die Funktion der Glasverkleidung beschränkt sich in der Sache ganz nach Art eines Geländers auf einen Schutz gegen Fehltritte zum Treppenaufgang hin und ist mit ihrer Länge mehr dem offenen denn dem geschlossenen Teil der betreffenden Zimmerseite zuzurechnen. Nach den Umständen hat das FG den Flurbereich und den Arbeitsbereich in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als einen einheitlichen Raum gewürdigt.
Sind demnach der streitige Raum und der Flur für Zwecke des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als Einheit zu betrachten, so kommt die Berücksichtigung der Kosten nicht in Betracht. Ein anteiliger Abzug der Kosten für derartige Teilflächen, die keine selbständigen Arbeitszimmer sind (sog. “Arbeitsecke”) findet nicht statt.
Es liegt kein denklogischer oder systematischer Widerspruch darin, dass die Einnahmen im Zusammenhang mit dem streitigen Raum zu versteuern, die entsprechenden Aufwendungen hingegen nicht abziehbar sind. Durch Einbeziehung des Mietverhältnisses in die gewerblichen Einkünfte der Klägerin sind alle Aufwendungen und Erträge, die mit diesem Mietverhältnis in Zusammenhang stehen, unselbständiger Teil dieser Einkünfte und Teil der Gewinnermittlung. Folglich unterliegen sie den Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Es besteht kein Anlass und keine Rechtfertigung, eine teleologische Reduktion dieser Vorschrift vorzunehmen, weil die Vertragsparteien einen Teil der Erträge dem nicht abziehbaren Aufwand zuordnen.

Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei Ratenzahlung

Bei zeitlich gestreckter Zahlung des Veräußerungserlöses in verschiedenen Veranlagungszeiträumen fällt der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zu dem Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an.
BFH Urteil vom 06.12.2016 – IX R 18/16 BFH/NV 2017, 668
Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1995 gegründete Grundstücksgemeinschaft. Mit Vertrag vom 15. September 1998 erwarb die Klägerin jeweils hälftige Miteigentumsanteile an zwei zusammenhängenden, insgesamt 3 089 qm großen Grundstücken in A (Flurstücke X und Y) für 231.339,23 EUR (einschließlich Anschaffungsnebenkosten). Die anderen Miteigentumsanteile an den Grundstücken befanden sich aufgrund eines früheren unentgeltlichen Erwerbs bereits im Eigentum der Klägerin.
Mit notariellem Vertrag vom 4. Mai 2007 verkaufte die Klägerin die Grundstücke in A zu einem Kaufpreis von 250.000 EUR an die E-GmbH. Die E-GmbH beabsichtigte, das Flurstück X so aufzuteilen, dass der mit einer Halle bebaute Grundstücksteil getrennt wird, eine Fläche von 1 381 qm erhält und als Parzelle 1 bezeichnet wird. Der andere Grundstücksteil des Flurstücks X, der mit einem Mehrfamilienhaus bebaut war, sollte eine Fläche von 688 qm und die Parzellennummer 3 erhalten. Der Zugang und die Medienanbindung der Parzelle 3 sollten über das andere Grundstück (Flurstück Y) mit der Parzellennummer 2 erfolgen.
Als Kaufpreis vereinbarten die Parteien für die Parzelle 1 100.000 EUR und für die Parzellen 2 und 3 jeweils 75.000 EUR. Die Hälfte des Teilkaufpreises für die Parzelle 1 in Höhe von 50.000 EUR war binnen vier Wochen nach Zugang einer Mitteilung des Notars beim Erwerber zu überweisen, dass Auflassungsvormerkungen eingetragen und Negativatteste erteilt waren. Der Restbetrag war bis zum Ablauf von 15 Monaten nach der Beurkundung zu zahlen. Die Teilkaufpreise für die Parzellen 2 und 3 waren binnen 18 Monaten nach der Beurkundung, nicht jedoch vor Eintritt der Fälligkeit der ersten Hälfte des Teilkaufpreises für die Parzelle 1 fällig.
Die Klägerin war berechtigt, vom Kaufvertrag zurückzutreten, sofern die Erwerberin eine der Teilzahlungen trotz Nachfristsetzung nicht überwiesen hätte.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage. Das FG hat zu Unrecht nicht gemäß § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG einen Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft in Höhe von 26.861 EUR berücksichtigt. Eine darüber hinausgehende Verlustberücksichtigung ist im Streitjahr jedoch ausgeschlossen.
Nach § 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Grundstücksveräußerungen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Dieser Tatbestand ist bei den in Rede stehenden Grundstückshälften unstreitig erfüllt.
Anders als das FG und die Beteiligten meinen, ist der Veräußerungsverlust anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse anzusetzen.
Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften i.S. des § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist gemäß § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern sich um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Der im Streitfall in der Höhe unstreitige “Unterschied” oder Gesamtverlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft beträgt 67.152,50 EUR (= anteiliger –steuerbarer– Veräußerungserlös in Höhe von 125.000 EUR./. Anschaffungskosten in Höhe von 231.339,23 EUR + Absetzungen für Abnutzung in Höhe von 39.347,73 EUR./. Veräußerungskosten in Höhe von 161 EUR).
§ 23 Abs. 3 EStG betrifft aber als Einkünfteermittlungsregel nur die Frage, wie der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft errechnet wird. Hierfür ist der tatsächliche Veräußerungspreis maßgebend, unabhängig davon, wann und auf welche Weise er zu entrichten ist. Für welches Kalenderjahr der Gewinn oder Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft erfasst wird, ist nach dem Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) des Veräußerungserlöses zu beurteilen. Bei zeitlicher Streckung der Zahlung wird der Veräußerungspreis in mehreren Veranlagungszeiträumen erfasst. Vor diesem Hintergrund ist es in Verlustfällen sachgerecht, dass mit dem Zufluss des jeweiligen Teilzahlungsbetrags der Verlust anteilig entsteht. Der Veräußerungsverlust fällt mithin anteilig nach dem Verhältnis der Teilzahlungsbeträge zum Gesamtveräußerungserlös in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Zahlungszuflüsse an. Die mit dem privaten Veräußerungsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen, d.h. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und Werbungskosten, sind in einem solchen Fall erst in dem Veranlagungszeitraum anteilig abziehbar, in dem der jeweilige Teilerlös aus dem privaten Veräußerungsgeschäft zufließt. Mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen Ausgleich zwischen den vom dem Steuerpflichtigen erwirtschafteten, steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip ein. Aus der Geltung des Zuflussprinzips und der veranlagungszeitraumbezogenen Leistungsfähigkeitsbeurteilung folgt für die hier in Rede stehenden Verlustfälle ebenfalls, dass es nicht möglich ist, den Gesamtverlust bereits im ersten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate oder erst im letzten Zuflussjahr einer Kaufpreisrate zu berücksichtigen, oder –wie die Klägerin geltend macht– dass von dem Teilzahlungsbetrag des ersten Zuflussjahres die gesamten (lediglich um die Absetzungen für Abnutzung geminderten) Anschaffungskosten und Werbungskosten abgezogen werden können, was zu einem überhöhten, nicht den tatsächlichen Umständen entsprechenden Verlust in diesem Veranlagungszeitraum führen würde.
Auch können Gewinne oder Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften den Veräußerungsgewinnen oder -verlusten, die bei der Veräußerung von Beteiligungen gemäß § 17 EStG zu erfassen sind, nicht gleichgestellt werden. Der nach § 17 Abs. 2 EStG zu errechnende Veräußerungsgewinn oder -verlust gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und ist damit den gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG nach besonderen Grundsätzen zu erfassenden Gewinneinkünften zuzurechnen. Die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG ist nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen. Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Gerade diese frühzeitige steuerliche Erfassung von Gewinnen soll aber durch § 11 Abs. 1 EStG bei der Besteuerung der Überschusseinkünfte verhindert werden, um den Steuerpflichtigen nicht vor Zufluss seiner Einnahmen mit der vollen Steuer und dem Risiko des Kaufpreiseingangs zu belasten. Aus Gründen der Gleichbehandlung muss das Zuflussprinzip ebenso für den hier gegebenen Verlustfall gelten. Im Übrigen entsteht auch bei Wahl der Zuflussbesteuerung gemäß R 17 Abs. 7 Satz 2 i.V.m. R 16 Abs. 11 Satz 7 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 der Veräußerungsgewinn nicht bereits im Zeitpunkt der Veräußerung, sondern sukzessive mit dem Zufluss jeder einzelnen Zahlung nach dem Überschreiten der Gewinnschwelle.
Da das FG-Urteil den vorgenannten Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist insoweit stattzugeben, als im Feststellungsbescheid für das Streitjahr ein Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft in Höhe von 26.861 EUR zu berücksichtigen ist. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 30. März 2009 ist dahingehend zu ändern, dass der Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 26.861 EUR festgestellt wird. Dies sind 40 % des Gesamtverlustes aus dem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 67.152,50 EUR. Der Anteil von 40 % ergibt sich aus dem Verhältnis des im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungsbetrages in Höhe von 50.000 EUR zum Veräußerungserlös für die Grundstückshälften in Höhe von 125.000 EUR. Im Jahr 2008 ist ein Verlust aus dem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 4.848,41 EUR (7,22 % von 67.152,50 EUR) und im Jahr 2009 in Höhe von 35.443,09 EUR (52,78 % von 67.152,50 EUR) anzusetzen.
Anders als die Klägerin meint, steht einer solchen Verteilung des Verlustes das alleine den Gewinnfall betreffende der bestehenden Rechtsprechungnicht entgegen. In jener Entscheidung urteilte der VI. Senat nur über den Zeitpunkt der Versteuerung des Spekulationsgewinns bei Zufluss des Veräußerungserlöses in Raten, nicht aber über die zeitliche Erfassung des Verlustes bei Ratenzahlung. Im Übrigen hielt auch der VI. Senat für die Verteilung des Gewinns auf die einzelnen Jahre (nach dem Überschreiten der Gewinnschwelle) den tatsächlichen Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 EStG für maßgebend.
Dass die Klägerin berechtigt gewesen wäre, vom Kaufvertrag zurückzutreten, sofern die Erwerberin eine der Kaufpreisraten trotz Nachfristsetzung nicht überwiesen hätte, ist für die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts unerheblich, weil eine Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits gegeben ist, wenn die rechtsgeschäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind Dies ist hier der Fall.