Festsetzungsfrist

Festsetzungsfrist bei einer mehr als zehnjährigen Unterbrechung einer Außenprüfung

Die Frage, ob der Steuerpflichtige nach über zehn Jahren der Unterbrechung einer Außenprüfung eine Steuerfestsetzung hinnehmen muss, hat keine grundsätzliche Bedeutung, weil sie nach der Rechtsprechung grundsätzlich zu bejahen ist.

Soweit der Steuerpflichtige aufgrund der außergewöhnlich langen Bearbeitungszeit mit unverhältnismäßig hohen Nachzahlungszinsen belastet ist, ist dem durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen.

BFH Beschluss vom 21.01.2015 – VIII B 112/13 BFHNV 2015 S. 800

Begründung:

Die von den Klägern als grundsätzlich bedeutsam aufgeworfene Frage, „ob der Steuerpflichtige nach über zehn Jahren der Unterbrechung einer Außenprüfung, ohne dass für diesen erkennbare Prüfungshandlungen stattgefunden haben, eine Steuerfestsetzung durch das Finanzamt hinnehmen muss”, bedarf keiner erneuten Entscheidung in einem Revisionsverfahren, weil sie für den Streitfall nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich zu bejahen ist.

Nach § 171 Abs. 4 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) entfällt die Ablaufhemmung der Festsetzungs- und Feststellungsfristen, wenn eine Außenprüfung (oder wie hier eine Steuerfahndungsprüfung i.S. von § 171 Abs. 5 Satz 1 AO) unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.

In der Rechsprechung ist geklärt, dass eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen ist, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist.

Eine Außenprüfung ist danach nur dann nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt haben. Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann.

Des angefochtene Urteil entspricht diesen Maßstäben. Das Finanzgericht (FG) hat auf Seite 9 seines Urteils im Einzelnen ausgeführt, inwieweit die Prüferin die Vielzahl der sichergestellten Unterlagen teilweise bereits ausgewertet hatte, bevor es zur Unterbrechung der Prüfung kam. Die Prüferin habe einen erheblichen tatsächlichen und zeitlichen Aufwand betrieben und bei der Wiederaufnahme der Prüfung am 12. November 2009 an die bereits im Oktober/November 1998 erlangten Erkenntnisse anknüpfen können.

Der Streitfall wirft auch keine grundsätzliche Frage dahin auf, ob der Steueranspruch wegen der mehr als zehnjährigen Unterbrechung der Prüfung verwirkt ist. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass ein bloßes Untätigbleiben der Finanzbehörde in der Regel nicht ausreicht, um einen Steueranspruch als verwirkt anzusehen; denn die zeitliche Grenze für die Festsetzung eines Steueranspruchs bilden die Verjährungsvorschriften. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Finanzamts) einerseits ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), andererseits aber auch, dass der Steuerpflichtige tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (Vertrauensfolge). Danach hat das FG zu Recht entschieden, dass die Untätigkeit der Prüferin allein kein Vertrauen der Kläger darauf begründen konnte, dass der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) die Außenprüfung als erledigt betrachtet, und dass besondere Umstände, die gleichwohl Verwirkung eintreten lassen könnten, nicht ersichtlich sind.

Soweit die Kläger aufgrund der außergewöhnlich langen Bearbeitungszeit mit unverhältnismäßig hohen Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 235 AO belastet sein sollten, wäre dem durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen, zumal die Länge der Prüfungsunterbrechung im Streitfall ausschließlich in den Verantwortungsbereich des FA fällt.

Die Revision ist ferner nicht mit Rücksicht auf den Beschluss des FG Rheinland-Pfalz vom 17. Dezember 2010 6 V 1924/10 zuzulassen, mit dem der 6. Senat des FG Rheinland-Pfalz die Vollziehung der im Streitfall aufgrund der Fahndungsprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheide ausgesetzt hat. Der 6. Senat des FG Rheinland-Pfalz hat seine bei summarischer Prüfung gewonnene Auffassung vornehmlich darauf gestützt, dass für die Kläger nicht zu Beginn der Prüfung, sondern erst nach Wiederaufnahme der Prüfung über zehn Jahre später erkennbar gewesen sei, dass auch Umsatzsteuerforderungen Prüfungsgegenstand waren. Zu dem Zeitpunkt sei aber Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. In diesem Punkt liegt der Streitfall indes anders, weil, wie das FG im Einzelnen ausgeführt hat, für die Kläger von Anfang an erkennbar war, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen wie auch die Gewinnermittlungen aus Gewerbebetrieb und aus freiberuflicher Tätigkeit Prüfungsgegenstand waren.

Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist durch Antrag des Steuerpflichtigen

Die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO setzt einen Antrag des von der Steuerfestsetzung betroffenen Steuerpflichtigen voraus.

Im Falle der Änderung eines Grundlagenbescheids wird der Ablauf der Zwei-Jahres-Frist (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für die Anpassung des Folgebescheids nach § 171 Abs. 3 AO nur gehemmt, wenn der von dem Folgebescheid betroffene Steuerpflichtige selbst die Änderung des Folgebescheids vor Ablauf der Frist beantragt.

BFH Urteil vom 27.11.2013-II R 58/11 BFHNV 2014 S. 662ff.

Begründung:

Ein Grundlagenbescheid in diesem Sinne ist auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Werts der nicht notierten Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Verhältnis zur Vermögensteuerfestsetzung des Anteilseigners. Dieser Feststellungsbescheid war allen am Verfahren Beteiligten bekanntzugeben.. Beteiligte waren die Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu bewerten waren, die Anteilseigner, die Antrag auf Feststellung des gemeinen Werts gestellt hatten und die Anteilseigner, die dem Betriebsfinanzamt von der Kapitalgesellschaft namhaft gemacht wurden (§ 5 Abs. 1 AntBewV). War der Feststellungsbescheid mehreren Beteiligten bekanntzugeben, die keinen Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 AO bestellt hatten, so galt die Kapitalgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte (§ 5 Abs. 3 AntBewV); in diesem Fall begann die Zwei-Jahres-Frist mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an die Kapitalgesellschaft zu laufen.

Im Streitfall änderte das FA die gesonderten und einheitlichen Feststellungen des gemeinen Werts der Anteile an der X-GmbH und an der A-AG auf den 31. Dezember 1989 mit Bescheiden vom 2. Mai 2000 und vom 15. Mai 2000 und gab diese jeweils an die X-GmbH und die A-AG als Empfangsbevollmächtigte u.a. mit Wirkung für und gegen den Kläger bekannt, mit der Folge, dass wegen der Bindungswirkung der Feststellungen die Vermögensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger auf den 1. Januar 1990 innerhalb von zwei Jahren nach Bekanntgabe des jeweiligen Bescheids an die X-GmbH bzw. die A-AG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anzupassen gewesen wäre. Die mit der Änderung der Anteilsbewertungen verbundene Ablaufhemmung für die Vermögensteuerfestsetzung des Klägers endete im Mai 2002, ohne dass eine Änderung der Vermögensteuerfestsetzung erfolgt ist.

Der Ablauf der Zwei-Jahres-Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO im Mai 2002 wurde nicht durch einen rechtzeitig gestellten Antrag des Klägers auf Änderung der Vermögensteuerfestsetzung gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung oder ihrer Berichtigung nach § 129 AO gestellt, so läuft gemäß § 171 Abs. 3 AO die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. Die Regelung dient dem Schutz des Steuerpflichtigen. Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines einmal gestellten Antrags nicht von der Arbeitsweise und -geschwindigkeit der Behörde abhängt; eine antragsgemäße Entscheidung soll nach dem Willen des Gesetzgebers nicht allein daran scheitern, dass die Behörde die Prüfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschließt.

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO setzt einen Antrag des von der Steuerfestsetzung betroffenen Steuerpflichtigen voraus. Auch wenn § 171 Abs. 3 AO nicht ausdrücklich bestimmt, welche Person den Antrag stellen kann, ist aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift deutlich zu entnehmen, dass Antragsteller nur der Steuerpflichtige sein kann. Dieser kann, wenn ein Steuerbescheid noch nicht erlassen wurde, eine gegen ihn gerichtete Steuerfestsetzung beantragen oder bei einem bereits ergangenen Steuerbescheid als Inhaltsadressat beantragen, dass die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder berichtigt werden soll. Stellt der Steuerpflichtige einen Antrag, tritt eine Ablaufhemmung zu seinen Gunsten ein. Eine Ablaufhemmung i.S. des § 171 Abs. 3 AO wird auch dadurch ausgelöst, dass ein Dritter als Bevollmächtigter (§ 80 AO) oder als gesetzlicher Vertreter einen wirksamen Antrag für den Steuerpflichtigen stellt.

Im Falle der Änderung eines Grundlagenbescheids wird der Ablauf der Zwei-Jahres-Frist (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für die Anpassung des Folgebescheids nach § 171 Abs. 3 AO nur gehemmt, wenn der von dem Folgebescheid betroffene Steuerpflichtige selbst die Änderung des Folgebescheids beantragt. Aus dem Antrag muss auch hinreichend konkret hervorgehen, inwieweit der Steuerpflichtige die Änderung des Folgebescheids begehrt. Ein im Verfahren über einen Grundlagenbescheid gestellter Antrag auf Änderung der gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen kann daher nicht dahin ausgelegt werden, dass damit zugleich die Änderung sämtlicher Folgebescheide zugunsten der jeweiligen Steuerpflichtigen beantragt wird.

Demgemäß hemmt die Anfechtung der Anteilsbewertung durch eine Kapitalgesellschaft nicht nach § 171 Abs. 3 AO den Ablauf der Festsetzungsfrist für die Vermögensteuer eines Anteilseigners. Dies gilt unabhängig davon, ob der Anteilseigner unmittelbar oder über weitere Gesellschaften an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Die Kapitalgesellschaft handelt bei der Anfechtung des Feststellungsbescheids über die Anteilsbewertung, wenn sich nicht aus ihren Erklärungen oder den äußeren Umständen etwas anderes ergibt, in ihrem eigenen Interesse und nicht zugleich nach § 80 AO als Bevollmächtigte aller Anteilseigner, bei deren Vermögensteuerfestsetzungen sich der Wert der Anteile unmittelbar oder mittelbar auswirken kann. Eine gesetzliche Prozessstandschaft der Kapitalgesellschaft zur Anfechtung bzw. zur Beantragung einer Änderung der gegenüber Anteilseignern ergangenen Vermögensteuerfestsetzungen sehen die Vorschriften der AO und der FGO nicht vor. Aus diesem Grund kann offen bleiben, ob die Anfechtung eines Bescheids mit Einspruch und Klage überhaupt als ein inzident auf die Änderung anderer Bescheide gerichteter Antrag außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens i.S. von § 171 Abs. 3 AO ausgelegt werden kann.

Zulässigkeit einer Außenprüfung, wenn regelmäßige Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist

Eine Außenprüfung ist auch dann zulässig, wenn festgestellt werden soll, ob Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind und daher die verlängerte Festsetzungsfrist eingreift.

BFH Beschluss vom 13.01.2010 – X B 113/09 BFHNV 2010 S. 600

Begründung:

Es ist vielmehr in Übereinstimmung mit der ständigen Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass die Verjährung eines Steueranspruchs das der Finanzbehörde im Rahmen der §§ 193 f. der Abgabenordnung zustehende Ermessen nicht dahingehend einengt, auf eine Außenprüfung zu verzichten und eine Außenprüfung auch dann zulässig ist, wenn festgestellt werden soll, ob Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind und daher eine verlängerte Festsetzungsfrist greift.

Auch in der vom Kläger angesprochenen "Divergenzentscheidung" in BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827 hat der BFH diese Rechtsprechung bestätigt und festgestellt, dass es nicht grundsätzlich ausgeschlossen sei, eine Prüfung für solche Steuern anzuordnen, für die Festsetzungsverjährung eingetreten sei, weil sich die Frage der Verjährung vielfach erst nach der Klärung des Sachverhalts durch eine Außenprüfung zuverlässig beantworten lasse. Anders verhalte es sich nur, wenn der Eintritt der Festsetzungsfrist auf der Hand liege, weil es keine Anhaltspunkte dafür gebe, dass die Festsetzungsfrist ausnahmsweise noch nicht abgelaufen sein könnte. Maßgeblich müsse sein, ob die Außenprüfung etwas zur Klärung des Verjährungseintritts beitragen könnte. Im Streitfall hat der Eintritt der Festsetzungsverjährung nach Auffassung des FG nicht auf der Hand gelegen. Das Gericht ist vielmehr davon ausgegangen, die Finanzbehörde habe hinreichende Anhaltspunkte für eine leichtfertige Steuerhinterziehung des Klägers vorgetragen. Selbst wenn das FG die Frage eines offensichtlichen Verjährungseintritts unzutreffend beantwortet haben sollte, käme die Zulassung der Revision wegen Divergenz zur Rechtsprechung des BFH nicht in Betracht, weil es in diesem Fall allenfalls die höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätze fehlerhaft auf die Besonderheiten des Streitfalls angewendet hätte.

 

Verböserungshinweis bei Änderung des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens

§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO ist auf Änderungen des angefochtenen Steuerbescheids während des Einspruchsverfahrens nach § 132 AO i.V.m. § 164 Abs. 2 AO entsprechend anzuwenden, wenn die Änderungsmöglichkeit nur deshalb besteht, weil die Festsetzungsfrist durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist.

BFH Urteil vom 25. Februar 2009 IX R 24/08

Begründung:

Der Einspruchsführer soll mit dem Verböserungshinweis die Gelegenheit erhalten, den Einspruch zurückzunehmen und dadurch die Verböserung abzuwenden. Diesem Zweck entsprechend greift § 367 Abs. 2 Satz 2 AO dann nicht ein, wenn eine Entscheidung zum Nachteil des Steuerpflichtigen ungeachtet der Rücknahme seines Einspruchs möglich ist.. Danach setzt auch die Verböserung durch Einspruchsentscheidung eines Steuerbescheids, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, einen Verböserungshinweis voraus, wenn die Festsetzungsfrist lediglich durch den Einspruch gemäß § 171 Abs. 3a AO in ihrem Ablauf gehemmt ist; denn durch die Rücknahme des Einspruchs würde diese Ablaufhemmung enden und damit nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen.

Festsetzungsfrist bei unwirksamer Bekanntgabe

„ Benennt der Steuerpflichtige für die Entgegennahme von Verwaltungsakten einen Empfangsbevollmächtigten, liegt eine wirksame Bekanntgabe nur vor, wenn der Verwaltungsakt dem Bevollmächtigten zugeht.“

„Eine nicht wirksame bekannt gegebene Prüfungsanordnung löst keine Ablaufhemmung aus.“

„ Die Unwirksamkeit der Bekanntgabe wird auch nicht dadurch geheilt, dass der Steuerpflichtige selbst Kenntnis von dem Verwaltungsakt erhält.“

„ Das Finanzamt trägt die Feststellungslast über den Zugang der Prüfungsanordnung“.

(Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 11.02.2005, 8 K 2373/04 BB, rkr, DStRE 2005, Seite 1098 ff. ).