Die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht stellt keine –den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende– letzte Ermittlungshandlung im Rahmen der Außenprüfung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO dar.
Reicht der Steuerpflichtige nach Zusendung des Betriebsprüfungsberichts eine –ausdrücklich vorbehaltene– Stellungnahme und Unterlagen ein, die zu einem Wiedereintritt in Ermittlungshandlungen führen, erfolgen diese noch im Rahmen der Außenprüfung.
BFH Urteil vom 8. Juli 2009 XI R 64/07
Begründung
Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass im Dezember 1990 mit der Betriebsprüfung begonnen wurde und es im Anschluss hieran zu keiner mehr als sechsmonatigen Unterbrechung kam. Entgegen der Auffassung des FG ist die Zusammenstellung des Prüfungsergebnisses einer Außenprüfung in einem Betriebsprüfungsbericht, den Ablauf der Festsetzungsfrist hinausschiebende, letzte Ermittlung im Rahmen der Außenprüfung. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil noch zu klären ist, ob der Kläger unter dem 12. August 1994 eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht gegenüber dem FA für Großbetriebsprüfung abgegeben und der Betriebsprüfer daraufhin weitere Ermittlungen durchgeführt hat.
Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift jedoch dann nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat.
Nach ständiger Rechtsprechung ist für eine Ablaufhemmung durch den Beginn einer Außenprüfung erforderlich, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und –wenn auch nur stichprobenweise– tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden.
Ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wurde, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen, wobei neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände hinzuzuziehen sind, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben.
Ein Aktenstudium, das vor dem in der Betriebsprüfungsanordnung genannten Termin des Beginns der Prüfung durchgeführt wurde, gehört noch zu den Prüfungsvorbereitungen. Soweit der BFH das Aktenstudium als Prüfungsbeginn hat ausreichen lassen, lag das Aktenstudium nicht vor dem Termin, der in der Prüfungsanordnung als Prüfungsbeginn genannt war.
Nach dieser Vorschrift endet die aufgrund einer Außenprüfung gehemmte Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind.
Nach den gesetzlichen Regelungen folgt, dass unter "Ermittlungen" diejenigen Maßnahmen eines Betriebsprüfers fallen, die auf eine umfassende Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind. Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts dient nicht der Überprüfung von Besteuerungsgrundlagen, sondern beschränkt sich darauf, das Ergebnis der vorausgehenden Ermittlungen und Überprüfungen darzustellen. Das Erstellen eines Betriebsprüfungsberichts ist daher nicht im Zusammenhang mit den Ermittlungsmaßnahmen des Prüfers in § 200 AO, sondern in § 202 AO geregelt.
Dem Eintritt der Festsetzungsverjährung im Streitfall kann aber entgegenstehen, dass der Prüfer auf Einwendungen des Klägers und wegen nachgereichter Unterlagen weitere Ermittlungen "im Rahmen der Außenprüfung" durchführte. In der Regel wird die Außenprüfung zwar mit der Zusendung des Prüfungsberichts, sodass nach diesem Zeitpunkt stattfindende Ermittlungen nicht mehr im Rahmen der Außenprüfung erfolgen. Etwas anderes kann sich jedoch dann ergeben, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf hindeuten, dass aus der maßgeblichen Sichtweise des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte.
Ein derartiger Ausnahmefall könnte im Streitfall gegeben sein, weil sich der Kläger laut Tz 5 des Betriebsprüfungsberichts eine Stellungnahme zum Betriebsprüfungsbericht vorbehalten hatte (vgl. § 202 Abs. 2 AO). Sofern er eine derartige Stellungnahme tatsächlich abgegeben und dieser Stellungnahme auch Unterlagen beigefügt hat, die objektiv zur Wiederaufnahme von Ermittlungshandlungen im oben definierten Sinne geeignet waren, kann ein Steuerpflichtiger nicht davon ausgehen, dass mit der Übersendung des Prüfungsberichts die Außenprüfung beendet war..
