Zur Steuerfreiheit von Umsätzen privater Krankenhausbetreiber (bis 2008 und ab 2009)

Die Steuerbefreiung der mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsätze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung i.V.m. § 67 AO war hinsichtlich der 40 %-Grenze unionsrechtskonform.

BFH  Urteil vom 18.3.2015, XI R 8/13

Begründung:

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit zwei Urteilen vom 18. März 2015 zur Umsatzsteuerfreiheit von Umsätzen privater Krankenhausbetreiber bis 2008 einerseits und ab 2009 anderseits entschieden.

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der bis einschließlich 2008 geltenden Fassung (a.F.) waren die mit dem Betrieb der privaten Krankenhäuser eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt wurden. Bei einem Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich des Krankenhausentgeltgesetzes oder der Bundespflegesatzverordnung fiel, mussten danach mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen berechnet wurde. Nach der ab 2009 geltenden Rechtslage sind die Leistungen der privaten Krankenhäuser nur steuerfrei, wenn es sich um eine Hochschulklinik, ein in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommenes Krankenhaus oder um ein Krankenhaus handelt, das über einen Versorgungsvertrag mit den Verbänden der gesetzlichen Krankenkassen verfügt (§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG)

Die Klägerin im Verfahren XI R 8/13 betrieb ein privates Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention. Sie behandelte in den Streitjahren 2003 bis 2006 privat versicherte Patienten und Selbstzahler. Im Verfahren XI R 38/13 handelte es sich um eine Privatklinik, in der niedergelassene Ärzte im Streitjahr 2009 operative Eingriffe an gesetzlich und privat versicherten Patienten durchführten. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das jeweilige Finanzamt (FA) die Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. (XI R 8/13) bzw. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG (XI R 38/13) nicht erfüllt seien. Das Finanzgericht (FG) gab in beiden Fällen der Klage statt. Die betreffende Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit der streitbefangenen Umsätze jeweils auf das Unionsrecht berufen.

Dem folgte der BFH im Verfahren XI R 8/13 nicht. Auf die Revision des FA hin hob er die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab. Die Steuerbefreiung der mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsätze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO sei hinsichtlich der 40 %-Grenze unionsrechtskonform. Diese Grenze verstoße zudem nicht gegen den Grundsatz der mehrwertsteuerrechtlichen Neutralität. Soweit der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. auf die Verhältnisse des vorangegangen Kalenderjahrs abgestellt hat, wofür das Unionsrecht keine Grundlage bietet, war der Streitfall hiervon nicht betroffen.

Dagegen bestätigte der BFH im Verfahren XI R 38/13 die der Klage stattgebende Entscheidung des FG und wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Der XI. Senat des BFH schloss sich der Rechtsprechung des V. Senats des BFH an, der mit Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (Pressemitteilung Nr. 15 vom 24. Februar 2015) entschieden hat, dass die nationale Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG nicht den unionsrechtlichen Vorgaben entspreche. Der nationale Gesetzgeber habe den ihm insoweit eingeräumten Ermessensspielraum überschritten, weil die Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in privaten Krankenhäusern unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt stelle, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar sei. Die Klägerin im Verfahren XI R 38/13 konnte sich mithin für die Steuerfreiheit der streitbefangenen Umsätze unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, dessen Voraussetzungen sie erfüllte, berufen.

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer

Die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft wird nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./1997 nicht angerechnet, wenn die Einnahmen oder die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht erfasst werden. Dass die Anrechnungsbeschränkung auf unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaften gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, ändert daran nichts. Anders verhielt es sich bezogen auf die anrechenbare Körperschaftsteuer allerdings nach Maßgabe von § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 a.F. für Veranlagungszeiträume bis 1995

Um den unionsrechtlichen Anforderungen standzuhalten, muss bei der Berechnung des Anrechnungsbetrages die im Sitzmitgliedstaat der ausschüttenden Kapitalgesellschaft tatsächlich entrichtete Steuer berücksichtigt werden, wie sie sich aus den auf die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem Satz der Körperschaftsteuer im Sitzmitgliedstaat ergibt. Die tatsächliche Entrichtung der Körperschaftsteuer ist jedoch nicht Anrechnungsvoraussetzung. Die maßgebliche ausländische (hier dänische und niederländische) Körperschaftsteuer ist aus Gründen der unionsrechtlich einzufordernden Gleichbehandlung mit einem Inlandssachverhalt einem vom Anteilseigner vereinnahmten Beteiligungsertrag im grenzüberschreitenden Sachverhalt vielmehr nach den steuerlichen Grundsätzen einer “Verwendungsfiktion” zuzuordnen, und zwar unabhängig davon, ob es im Ausland an einer Verpflichtung zur Eigenkapitalgliederung fehlt

Für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer bedarf es einerseits keiner “Schatten-Eigenkapitalgliederung”. Andererseits genügt aber auch die Vorlage einer “nur-formellen” Körperschaftsteuerbescheinigung der depotführenden Bank nicht, wenn dadurch der materiell-rechtliche Anrechnungsbetrag nicht definitiv belegt wird

Fehlt ein Nachweis der tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer, kann die Berechnung der Körperschaftsteuergutschrift nicht auf eine bloße Schätzung des einschlägigen Steuersatzes gestützt werden.

BFH Urteil vom 15.1.2015, I R 69/1

Begründung (BFH)

Der I. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 15. Januar 2015 I R 69/12 abschließend darüber entschieden, ob und unter welchen Voraussetzungen die Körperschaftsteuer, die im Ausland gegen dort ansässige Kapitalgesellschaften festgesetzt worden ist, im Inland auf die Einkommensteuer der hier ansässigen Anteilseigner dieser Gesellschaften angerechnet werden kann. Vorangegangen war dem ein langjähriger Rechtsstreit, in welchem vorab gleich zweimal der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) durch dessen sog. „Meilicke“-Urteile vom 6. März 2007 C-292/04 und vom 30. Juni 2011 C-262/09 zu Wort gekommen ist

Konkret ging es um die Körperschaftsteuer, die in Dänemark und den Niederlanden gegen dortige Kapitalgesellschaften festgesetzt worden waren. An den Kapitalgesellschaften waren die in Deutschland wohnenden Kläger – Mitglieder der Erbengemeinschaft Meilicke – beteiligt. Die Kapitalgesellschaften hatten ihre Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet. Die Kläger begehrten nun nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuern auf ihre individuelle Einkommensteuer. Das stand ihnen nach seinerzeitiger Gesetzeslage in den Streitjahren 1995 bis 1997 nach Maßgabe des sog. körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens jedoch nicht zu; anzurechnen war danach allein die Körperschaftsteuer, die gegen inländische Kapitalgesellschaften festgesetzt worden war. Der EuGH sah in der unterschiedlichen Behandlung einen Verstoß gegen die unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote. Er verlangte die Gleichbehandlung der Anteilseigner an in- wie ausländischen Kapitalgesellschaften

Diesem Verlangen nach Gleichbehandlung hat der BFH nun unter Anwendung der an sich nicht “passenden” Gesetzeslage Rechnung getragen; im Ergebnis aber dennoch zu Lasten der klagenden Gesellschafter entschieden: Zum einen ist – in einem ersten Schritt – die anzurechnende ausländische Körperschaftsteuer (seit 1996) nicht anders als die inländische Körperschaftsteuer bei der Einkommensteuerfestsetzung als Einkunft zu erfassen; die Einkommensteuer erhöht sich dem entsprechend. Zum anderen sind – in einem zweiten Schritt – für die Anrechnung dieselben Maßstäbe anzusetzen wie in der “reinen” Inlandssituation. Das bedeutet vor allem: Der Anrechnungsbetrag bestimmt sich danach, in welcher Höhe die Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaft nach deutschem Recht mit Körperschaftsteuer vorbelastet sind. Der so ermittelte Anrechnungsbetrag muss sodann in substantieller Weise gegenüber den deutschen Finanzbehörden nachgewiesen werden. Dafür reicht es nicht aus, eine (ausländische) Bankbescheinigung über die tatsächliche Zahlung von Körperschaftsteuer vorzulegen. Es reicht ebensowenig aus, jene Körperschaftsteuer grob zu schätzen. Die Verwendungsfiktion ist vielmehr in allen ihren Belastungsschritten, wenn auch mit gewissen, vom BFH zugestandenen Erleichterungen, nachzuvollziehen und zu belegen.

Ein solcher Nachweis war den Klägern im Streitfall aber nicht gelungen. Ihre Klage war (auch) deswegen abzuweisen. Ihr ursprünglicher Erfolg vor dem EuGH wurde im Ergebnis also nicht belohnt.

Die Entscheidung des BFH betrifft das besagte, seit langem (im Jahre 2001) abgeschaffte körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungsverfahren. Allerdings ist dieses Verfahren für den Haushalt nach wie vor von großer Bedeutung. Viele Steuerbescheide sind noch „offen“, weil die Anteilseigner den Abschluss des Klageverfahrens „Meilicke“ abgewartet haben. Und nach Verlautbarungen des Bundesministeriums der Finanzen geht es dabei um drohende Steuerausfälle aus den Altfällen in Milliardenhöhe. Zuletzt war in den Verfahren vor dem EuGH von 5 Milliarden Euro die Rede.

Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten eines Lokomotiv-Rangierführers

Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten Ein Lokomotiv-Rangierführers hat keinen Anspruch auf Verpflegungsmehraufwendungen wenn er  auf dem firmeneigenen Schienennetz des Arbeitgebers in einem abgegrenzten großräumige Gebiet fährt.

BFH Urteil vom 10.3.2015, VI R 87/13

Begründung:

 Nach § 9 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG wird ein erwerbsbedingter Mehraufwand für Verpflegung typisierend in Form gestaffelter Pauschbeträge und lediglich unter der Voraussetzung steuerlich berücksichtigt, dass der Arbeitnehmer sich aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat. Danach ist eine Auswärtstätigkeit dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt beruflich tätig wird oder dass der Arbeitnehmer typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird und damit über einen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt seiner beruflichen Tätigkeit nicht verfügt (Satz 3 der genannten Vorschrift). Auf die konkrete Verpflegungssituation kommt es dabei ebenso wenig an, wie darauf, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein Mehraufwand bei seiner Verpflegung entstanden ist.

Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 9 Abs. 5 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist die dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig der Betrieb, Zweigbetrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, nicht jedoch die Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers.

Es entspricht ständiger Senatsrechtsprechung, dass ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (und damit beim Verpflegungsmehraufwand als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG) in Betracht kommt, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird. Unter diesen Voraussetzungen kann auch ein Werksgelände oder ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte bzw. einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen.

Nach ständiger Senatsrechtsprechung kommen nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers als regelmäßige Arbeitsstätte in Betracht. Im Streitfall ist das Schienennetz der X, das sich zum Großteil auf dem Werksgelände der Y befindet, als, wenn gleich großräumige, regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusehen.

Bei dem Schienennetz der X handelt es sich um eine dauerhafte, betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers des Klägers, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder einer sonstigen betrieblichen Einrichtung vergleichbar ist. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die X auch zivilrechtliche Eigentümerin des Schienennetzes war, da eine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers eine solche Rechtsposition nicht voraussetzt. Entscheidend ist vielmehr die tatsächliche Sachherrschaft des Arbeitgebers. Da nach den bindenden Feststellungen des FG der Kläger mit der firmeneigenen Eisenbahn (“Werksbahn”) das firmeneigene Schienennetz seines Arbeitgebers, der X, befuhr, ist davon auszugehen, dass die X eine solche tatsächliche Sachherrschaft innehatte.

Die konkrete flächenmäßige Ausdehnung des firmeneigenen Schienennetzes steht der Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. eines Tätigkeitsmittelpunktes nicht entgegen. Das firmeneigene Schienennetz der X erstreckt sich im Streitfall zwar über mehrere Stadtteile. Es handelt sich aber um ein räumlich geschlossenes bzw. zusammenhängendes Gelände. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass sich auf dem geographischen Gebiet, auf dem das Schienennetz verlegt ist, auch öffentliche Straßen befinden.

Dieser betrieblichen Einrichtung war der Kläger auch zugeordnet. Nach den Feststellungen des FG erbrachte er dort täglich seine Arbeitsleistung, indem er die Rangierfahrten mit der firmeneigenen Eisenbahn (“Werksbahn”) auf diesem Schienennetz begann, durchführte und beendete. Ein nachhaltiges, fortdauerndes und sich wiederholendes Tätigwerden auf einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers ist daher zu bejahen. Da der Kläger an einer regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. einem Tätigkeitsmittelpunkt eingesetzt war, liegt keine “Fahrtätigkeit” bzw. auch keine “Einsatzwechseltätigkeit” i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG vor.

Ermäßigter Umsatzsteuersatz auf theaterähnliche Autorenlesung gegen Entgelt

Die reine Autorenlesung vor Publikum ist weder eine Theatervorführung noch eine den Theatervorführungen vergleichbare Darbietung.

Eine Autorenlesung vor Publikum kann jedoch theaterähnlich sein, so dass die Eintrittsberechtigungen hierfür dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.2.2015, XI R 35/12

Begründung:

Die Entscheidung des FG, die Klägerin habe als ausübende Künstlerin den Theatervorführungen vergleichbare Darbietungen präsentiert, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden

Die Voraussetzungen der im Streitfall allein in Betracht kommenden nationalen Steuerbefreiungsvorschriften in § 4 Nr. 20 Buchst. a bzw. § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG sind nicht erfüllt. Denn die Klägerin verfügt nicht über eine nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 UStG erforderliche Bescheinigung einer zuständigen Landesbehörde; sie ist auch kein Veranstalter i.S. von § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer (von 19 %) auf 7 % für die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler. Zweck der Steuerermäßigung ist, zugunsten der Besucher entsprechender Veranstaltungen eine Preiserhöhung zu vermeiden.

Der BFH versteht unter Theatervorführungen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht nur Aufführungen von Theaterstücken, Opern und Operetten, sondern auch Darbietungen der Pantomime und Tanzkunst, der Kleinkunst und des Varietés sowie Puppenspiele und Eisrevuen. Begünstigt sind auch “Mischformen” von Sprech-, Musik- und Tanzdarbietungen, so dass eine Unterhaltungsshow in Gestalt einer Kampfkunstshow (sog. “Budo-Gala”) ebenfalls eine Theatervorführung i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein kann. Das gilt auch für eine Feuerwerksveranstaltung mit Vorführung kreativer Kombinationen von Farb- und Klangelementen. Allerdings kann die Steuervergünstigung nur in Anspruch genommen werden, wenn eine Vorführung zumindest entweder als “theaterähnlich” oder als “konzertähnlich” einzustufen ist

 “Theater” bezeichnet alle Formen szenischer Darstellung sowie die künstlerische Kommunikation zwischen Darstellern und Zuschauern (Brockhaus, Enzyklopädie, 21. Aufl.). Hierzu zu zählen ist als eine Form der “Kleinkunst” auch die “Rezitation”, unter der der künstlerische Vortrag verstanden wird (Brockhaus, Enzyklopädie, a.a.O.). Deren Ziel ist es, literarische Werke mit Hilfe von Sprache hörbar zu machen, wobei Interpretationstechniken wie Atemtechnik, Stimmtechnik sowie Sprechtechnik von Bedeutung sind; der Vortragende transportiert mit Hilfe der Stimme, Sprache, Körperhaltung und Bewegung Emotionen und Gedanken zum Zuhörer (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 28. Mai 2009  1 K 53/08, EFG 2009, 1878, rkr.). Diesem wird der Stoff in einer Form und auf einer Ebene näher gebracht, die eine Auseinandersetzung mit ihm erlaubt, zum Nachdenken anregt und unterhält.

Ausgehend von diesen Grundsätzen begegnet die Entscheidung des FG, wonach die Lesungen der Klägerin gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, keinen revisionsrechtlichen Bedenken.

Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters

Der Zwangsverwalter hat auch die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt (Änderung der Rechtsprechung).

An der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters ändert sich nichts, wenn während der Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet wird.

 BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14

 Begründung:

 Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Urteil vom 10. Februar 2015 (IX R 23/14) entschieden, dass neben dem Schuldner auch der Zwangsverwalter die aus der Zwangsverwaltung eines (vermieteten) Grundstücks resultierende Einkommensteuer an das Finanzamt entrichten muss. Er hat insoweit als Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners als eigene zu erfüllen (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 33 der Abgabenordnung). Daran ändert sich nichts, wenn während fortbestehender Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet wird.

Geklagt hatte ein Insolvenzverwalter, der vom Finanzamt auf Zahlung (Entrichtung) der Einkommensteuer des Schuldners in Anspruch genommen worden war. Er wehrte sich dagegen, soweit sich die Einkommensteuer aus einer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordneten Zwangsverwaltung (Vermietung) von Grundstücken des Schuldners ergab. Er habe über das Grundstück nicht verfügen können. Deshalb müsse er die daraus resultierende Einkommensteuer nicht entrichten.

Dem ist der Bundesfinanzhof nun gefolgt und hat damit seine bisherige Rechtsprechung geändert.

Bei der Zwangsverwaltung als Form der Einzelzwangsvollstreckung wird das Grundstück zugunsten des Gläubigers in der Weise „beschlagnahmt“, dass die Nutzungsbefugnis auf den Zwangsverwalter übergeht. Dieser setzt in der Regel die bestehenden Mietverträge fort und vereinnahmt fortan die Mieten für die Gläubiger. Daneben hat er die öffentlichen Lasten aus dem Grundstück zu entrichten. Bisher nahm man an, dass die persönlichen Steuern wie die Einkommensteuer nicht darunter fielen. Diese war (nur) vom Schuldner persönlich zu entrichten.

Diese Annahme hat der BFH nun korrigiert. Neben dem Schuldner hat danach auch der Zwangsverwalter insoweit als Vermögensverwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners als eigene zu erfüllen (§ 34 Abs. 3 i.V.m. § 33 der Abgabenordnung) und die aus der Vermietung des zwangsverwalteten Grundstücks resultierende anteilige Einkommensteuer aus den von ihm vereinnahmten laufenden Erträgen (vorab) an das Finanzamt zu entrichten. Der an die Gläubiger auszuschüttende Betrag verringert sich dadurch.

An der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters ändert nichts, wenn später das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Zwar muss auch der Insolvenzverwalter anteilig die Einkommensteuer des Schuldners entrichten, z.B. wenn er den Betrieb des Schuldners fortführt. Eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung bleibt jedoch von Gesetzes wegen zunächst bestehen. Der Insolvenzverwalter kann deshalb nicht unmittelbar auf die Fortsetzung oder Beendigung der Mietverhältnisse einwirken. Aus diesem Grund verbleibt es im Grundsatz bei der an das jeweilige Verwaltungsvermögen anknüpfenden Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters.

Die Entscheidung bedeutet für Zwangsverwalter eine erhebliche Änderung ihrer Aufgaben und Pflichten. Insolvenzverwalter, wie der Kläger, werden hingegen entlastet.

 

Abzug von Kinderbetreuungskosten für geringfügig beschäftigte Betreuungsperson nur bei Zahlung auf Empfängerkonto

Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes können nach § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG in der in den Veranlagungszeiträumen 2009 und 2010 geltenden Fassung auch bei einer im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses beschäftigten Betreuungsperson nur dann steuerrechtlich berücksichtigt werden, wenn die Zahlungen auf ein Konto der Betreuungsperson erfolgt sind.

BFH Urteil vom 18.12.2014, III R 63/13

Begründung (BFH):

Der III. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 18. Dezember 2014 III R 63/13 entschieden, dass die Kosten für die Betreuung eines zum Haushalt der Eltern gehörenden Kindes nur dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Zahlungen nicht in bar, sondern auf ein Konto der Betreuungsperson erbracht wurden. Dies gilt auch dann, wenn die Betreuungsperson im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses angestellt ist.

Die verheirateten Kläger waren in den Streitjahren 2009 und 2010 beide berufstätig. Zur Betreuung ihres dreijährigen Sohnes beschäftigten sie für ein monatliches Gehalt von 300 € eine Teilzeitkraft. Das Gehalt wurde jeweils in bar ausbezahlt. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2009 und 2010 beantragten die Kläger den Abzug von jeweils 2/3 der Aufwendungen (3.600 €), mithin eines Betrages von 2.400 € für jedes Streitjahr. Das Finanzamt (FA) lehnte die Anerkennung dieser Aufwendungen mit der Begründung ab, dass der in den Streitjahren geltende § 9c Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Zahlung auf das Konto des Empfängers voraussetze.

Anders als zuvor das Finanzgericht folgte der BFH der Auffassung des FA. Der BFH hatte sich hierbei noch mit der bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2011 geltenden Norm des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG auseinanderzusetzen. Danach ist Voraussetzung für den Abzug von Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erbracht worden ist. Nach der Entscheidung des BFH beschränkt diese Vorschrift die Nachweisanforderungen nicht auf bestimmte Arten von Dienstleistungen, etwa Dienstleistungen von Unternehmern, die Rechnungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts ausstellen. Anders als bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse (z.B. Kochen, Raum- und Wäschepflege) unterscheidet das Gesetz für den Nachweis von Kinderbetreuungskosten auch nicht danach, ob diese im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses oder auf einer anderen Basis erbracht werden. Der BFH betont darüber hinaus, dass die Nachweiserfordernisse (Rechnung und Zahlung über das Konto der Betreuungsperson) Missbrauch und Schwarzarbeit vorbeugen sollen. Dies rechtfertige es, den Zahlungsfluss nur durch Kontobelege und nicht z.B. auch durch Barzahlungsquittungen oder Zeugenaussagen nachzuweisen.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2012 richtet sich der Abzug von Kinderbetreuungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Diese Vorschrift setzt für den Abzug der Aufwendungen ebenfalls voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

Vorsteuerabzug im Insolvenzverfahren

Dient ein Insolvenzverfahren sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des –zum Vorsteuerabzug berechtigten– Unternehmens wie auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten des Unternehmers, ist der Unternehmer aus der Leistung des Insolvenzverwalters grundsätzlich im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

BFH Urteil vom 15.4.2015, V R 44/14

Begründung (BFH):

Unternehmer können nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Vorsteuerabzug auch aus den von Insolvenzverwaltern erbrachten Leistungen in Anspruch nehmen. Dies hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit Urteil vom 15. April 2015 V R 44/14 entschieden.

Im Streitfall ging es um eine Einzelunternehmerin, die Umsätze mit Recht auf Vorsteuerabzug ausgeführt hatte. Über ihr Vermögen wurde das Insolvenzverfahren zur Befriedigung unternehmerischer wie auch privater Insolvenzforderungen eröffnet. Sie hatte ihre unternehmerische Tätigkeit bereits vor der Insolvenzeröffnung eingestellt. Der Insolvenzverwalter übernahm Abwicklungstätigkeiten. Für seine Tätigkeit als Insolvenzverwalter erteilte er eine Rechnung mit Steuerausweis an die Einzelunternehmerin und nahm für die Unternehmerin den Vorsteuerabzug zugunsten der Insolvenzmasse in Anspruch.

Dies ist grundsätzlich möglich. Dient das Insolvenzverfahren allerdings der Befriedigung unternehmerischer wie auch privater Insolvenzforderungen, besteht ein nur anteiliges Recht auf Vorsteuerabzug. Die Vorsteuerbeträge sind nach dem Verhältnis der zur Tabelle angemeldeten unternehmerisch begründeten Verbindlichkeiten zu den Privatverbindlichkeiten aufzuteilen. Ob die einzelnen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist ohne Bedeutung. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH, wie zu entscheiden wäre, wenn der Insolvenzverwalter das Unternehmen fortgeführt hätte.

 

Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c UStG

Die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rechnung, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist.

Eine ausreichende Leistungsbeschreibung setzt voraus, dass entweder der Rechnungstext selbst eine hinreichende Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier enthält oder eine Bezugnahme auf andere, eindeutig gekennzeichnete Unterlagen erfolgt.

Wird in der Rechnung auf Geschäftsunterlagen verwiesen, reicht es aus, wenn diese Unterlagen für Zwecke der Identifizierung eindeutig bezeichnet sind; sie müssen der Rechnung nicht beigefügt sein.

BFH Urteil vom 19.11.2014 – VR 29/14 BFH/NV 2015, 706

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob in einer Rechnung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) vom 24. Juni 2009 ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 43.238,46 EUR nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geschuldet wird.Sachverhalt:

Nach Verbüßung einer Haftstrafe war der Kläger ab September 2008 im Schrotthandelsgewerbe als sogenannter “Schreiber” tätig. Er hatte Verbindungen u.a. zu einer Firma X, Schrotthandel. Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung tauchte eine Rechnung des Klägers –seinerzeit noch unter seinem ehemaligen Namen Y in Z auf. Die Rechnung war adressiert an die Firma ABC GmbH in D. Sie datiert vom 24. Juni 2009. Weiter heißt es in der Rechnung:

Außerdem enthält die Rechnung die Steuernummer des Klägers. Die in der Rechnung angeführten Gutschriften an die Firma X lagen der Steuerfahndung ebenfalls vor. Die Gutschriften hat die Firma ABC GmbH an die Firma X Schrotthandel unter dem Datum 25. Juni 2009 erteilt. Die Gutschriften enthalten die in der Rechnung bezeichneten Nummerierungen “4002 … bis … 4020”. Ob die Gutschriften der Rechnung beigefügt waren, ist streitig. Die vorgefundenen Gutschriften sind handschriftlich durchgestrichen mit dem Vermerk “storniert”.

Entscheidungen:

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die vom Kläger unter dem 24. Juni 2009 erstellte Rechnung nicht die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfülle.

Nach den Feststellungen des FA, die sich das FG zu eigen gemacht hat, hat der Kläger mit dem im Streit befindlichen Dokument über angebliche Lieferungen abgerechnet, obwohl er nicht Unternehmer war. Bei der vom Kläger begebenen Rechnung Nr. 6001/09 vom 24. Juni 2009 handelt es sich um eine Rechnung i.S. von § 14c Abs. 2 UStG.

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Anforderungen an einen unberechtigten Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 UStG erfüllt eine Rechnung, wenn sie den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist.

Eine ausreichende Leistungsbeschreibung erfordert gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG die Angabe der Menge und der Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder des Umfanges und der Art der sonstigen Leistung. Angaben tatsächlicher Art zur Identifizierung der Leistung müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Das setzt voraus, dass entweder der Rechnungstext selbst eine hinreichende Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier enthält oder eine Bezugnahme auf andere, eindeutig gekennzeichnete Unterlagen erfolgt. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

Aus der Rechnung vom 24. Juni 2009 ist ersichtlich, dass über jene Lieferungen innerhalb eines bestimmten Zeitraumes (28. Januar 2009 bis 20. April 2009) abgerechnet wird, die in den numerisch eindeutig gekennzeichneten Gutschriften der Firma X Schrotthandel aufgeführt sind. Das FG geht selbst –insoweit zutreffend– davon aus, dass sich bei Berücksichtigung der Gutschriften eine Feststellung der abgerechneten Lieferungen ermöglichen lässt.

Soweit das FG sein Urteil darauf stützt, dass die Gutschriften der Rechnung vom 24. Juni 2009 nicht beigefügt waren, verkennt es, dass es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausreicht, wenn die Rechnung auf die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen verweist und diese Unterlagen für Zwecke der Identifizierung eindeutig bezeichnet sind. Sie müssen der Rechnung nicht beigefügt sein. Bestätigt wird dies durch § 31 Abs. 3 Satz 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Danach muss eine in Bezug genommene andere Geschäftsunterlage beim Rechnungsaussteller und beim Rechnungsempfänger lediglich “vorhanden” sein. Dies setzt keine physische Verbindung mit der Rechnung als Urkunde voraus.

Die Würdigung des FG, die Gutschriften dürften bei der Beurteilung der Leistungsbeschreibung nicht berücksichtigt werden, weil sie unschlüssig seien, verstößt gegen Denkgesetze. Der Kläger hat bei Erstellung der unter dem 24. Juni 2009 begebenen Rechnung zwingend Kenntnis von den Gutschriften der X Schrotthandel vom 25. Juni 2009 gehabt, denn er kannte nicht nur die laufenden Nummern der Gutschriften, sondern auch die Beträge, über die mit den Gutschriften abgerechnet worden war. Denn die in seiner Rechnung vom 24. Juni 2009 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer entspricht exakt der Summe der in den Gutschriften abgerechneten Beträge. Ob es sich bei dem Rechnungsdatum “24. Juni 2009” um einen Schreibfehler oder um eine bewusste Manipulation gehandelt hat, brauchte der Senat nicht zu entscheiden. Jedenfalls hat der Kläger unter diesem Datum eine Rechnung, die die Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllt, in den Rechtsverkehr gegeben.

Deshalb braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob –wie das FA meint– die Anforderungen an die Leistungsbeschreibung einer Rechnung i.S. des § 14c Abs. 2 UStG anders zu beurteilen sind als bei einer Rechnung i.S. des § 15 Abs. 1 UStG).

Anerkennung eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Einzelunternehmen und einer Kapitalgesellschaft des Einzelunternehmers

Für die steuerliche Anerkennung von Zahlungen ist entscheidend, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils ist. Dies bestimmt sich nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers.

BFH Urteil vom 20.01.2015 – X R 49/13 BFH/NV 2015, 704

Begründung:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Einzelunternehmen, dessen Gegenstand ein Wärmelieferservice ist, mit dem das Unternehmen aus den ihm gehörenden Heizzentralen Wärmeenergie an seine Kunden liefert. Das Einzelunternehmen beschäftigte in den Streitjahren keine Arbeitnehmer. Des Weiteren ist der Kläger Gesellschafter-Geschäftsführer der K-GmbH. Gegenstand dieses Unternehmens sind Tätigkeiten auf dem Gebiet des Heizungsbaus, der Sanitär- und Elektroinstallationen und aller damit zusammenhängenden Geschäfte. Die K-GmbH wartete die Heizzentralen des Einzelunternehmens und übernahm Verwaltungs- und Managementaufgaben. Diese wurden durch Arbeitnehmer der K-GmbH sowie den Kläger als Geschäftsführer der K-GmbH ausgeführt.Sachverhalt:

Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, dass die K-GmbH dem Kläger (Einzelunternehmen) für die Streitjahre 1999 und 2001 das Geschäftsführergehalt des Klägers anteilig in Rechnung gestellt hatte. Die Rechnungen der Streitjahre 2002 und 2003 nahmen keinen Bezug auf die Geschäftsführertätigkeit, beinhalteten jedoch ebenfalls eine anteilige Stundenverrechnung aufgrund eines Stundensatzes. Der Betriebsprüfer sah hierin eine zu Unrecht vorgenommene Vergütung des Einzelunternehmers und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb des Einzelunternehmens um den weiterberechneten Arbeitslohn des Klägers als GmbH-Geschäftsführer. Im Gegenzug minderte er in derselben Höhe dessen Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Ansicht des Betriebsprüfers und änderte dementsprechend die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre.

Entscheidungen:

Die Ausführungen des FG zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind nicht frei von Rechtsfehlern. Das Gericht hat ferner den Sachverhalt nicht ausreichend erforscht (§ 76 FGO), so dass die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen kein abschließendes Urteil in der Sache zulassen.

Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8, 9 GewStG bezeichneten Beträge.

Daraus folgt zum einen, dass Aufwendungen den Gewerbeertrag nicht mindern können, wenn sie im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben steuerlich nicht anzuerkennen sind, insbesondere wenn sie auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden (unten 3.). Zum anderen sind Gehaltszahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen. Dies führt zu einer Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in gewerbliche Einkünfte und damit zu einer entsprechenden Erhöhung des Gewerbeertrags (unten 4.).

In seinem Urteil ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, zwischen dem klägerischen Einzelunternehmen und der K-GmbH liege keine Betriebsaufspaltung vor. Bereits den dem FG im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegenden Unterlagen konnte zweifelsfrei entnommen werden, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung, die sachliche sowie die personelle Verflechtung, im Streitfall gegeben waren. In dem mit Schreiben des FA vom 8. Februar 2011 übersandten Betriebsprüfungsbericht wurde unter Textziffer 1.5 eindeutig dargelegt, aufgrund der Vermietung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch das Einzelunternehmen an die K-GmbH liege eine Betriebsaufspaltung vor; die Anteile an der K-GmbH seien als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren.

Für die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, inwieweit die vom Einzelunternehmen des Klägers geleisteten Zahlungen schuldrechtlich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst waren, ist das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung indes ohne Belang. Ebenso wenig kommt es darauf an, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung der Gesellschafter-Geschäftsführer der Betriebskapitalgesellschaft entsprechend dem vom Kläger zitierten aufgrund seines Angestelltenverhältnisses Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen kann. Dies gilt nämlich nur, sofern dieses Arbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist. Entscheidend für den Streitfall ist damit, inwieweit den Zahlungen an den Kläger eine vertragliche oder eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zugrunde liegt.

Der erkennende Senat kann anhand des vom FG festgestellten Sachverhaltes nicht beurteilen, ob die anteilige Übernahme des Geschäftsführergehalts des Klägers durch sein Einzelunternehmen auf einer steuerlich anzuerkennenden Vertragsbeziehung beruht oder ob sie nicht vielmehr gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Zunächst entspricht es allgemeiner Auffassung, dass ein Einzelunternehmer mit sich selbst keine schuld- oder arbeitsrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn gemäß § 15 EStG bzw. den Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn oder eine Geschäftsführervergütung mindern kann.

Auf der anderen Seite kann ein Einzelunternehmer –im Rahmen der bestehenden rechtlichen Grenzen– frei entscheiden, ob er die aus der gewerblichen Tätigkeit resultierenden Aufgaben und Verpflichtungen in eigener Person erfüllen will. Daher ist es im Ausgangspunkt steuerlich nicht zu beanstanden, wenn er einen Dritten mit der Erfüllung dieser Aufgaben beauftragt und die vom Dritten in Rechnung gestellten Vergütungen für die erbrachten Leistungen gewinnmindernd geltend macht. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dieser Dritte eine von dem Einzelunternehmer beherrschte Kapitalgesellschaft ist.

Entscheidend ist jedoch, ob das Gesellschaftsverhältnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Vertragsverhältnis Anlass für die Gewährung des Vermögensvorteils war. Dies bestimmt sich nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Für die Zuwendung eines Vermögensvorteils unmittelbar durch den Gesellschafter ist das Gesellschaftsverhältnis ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bzw. eine dem Gesellschafter nicht nahe stehende Person bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.

Bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der auf Grund seiner gesellschaftsrechtlichen Dispositionsbefugnis in der Kapitalgesellschaft seine Interessen durchsetzen kann, besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen ihm und der Gesellschaft insbesondere die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder weniger beliebig festzusetzen und ihn zugunsten des Gesellschafters und zuungunsten der Gesellschaft zu beeinflussen. Daher nimmt der BFH in ständiger Rechtsprechung bei beherrschenden Gesellschaftern eine gesellschaftsrechtliche und keine schuldrechtliche Veranlassung einer Leistung auch dann an, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an den beherrschenden Gesellschafter erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Das gilt selbst dann, wenn Leistung und Gegenleistung tatsächlich ausgewogen sein.

Der vom FG festgestellte Sachverhalt erlaubt dem erkennenden Senat keine abschließende Beurteilung, ob die Leistungen des Einzelunternehmens des Klägers unter Berücksichtigung der gerade dargestellten Grundsätze auf einer vertraglichen oder einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung beruhen.

So ist nicht erkennbar, ob, wann und mit welchen Konditionen das Einzelunternehmen und die K-GmbH den von dem Kläger behaupteten Dienstleistungs- und Servicevertrag abgeschlossen haben. Der Nachweis einer vertraglichen Veranlassung ist im Streitfall umso notwendiger, als der Kläger die Erfüllung fast aller Aufgaben seines Einzelunternehmens der GmbH übertragen haben will. Eine so umfassende Übertragung von Management- und Strategieaufgaben auf einen Vertragspartner, der zudem auf einem verwandten Gebiet tätig ist, erscheint eher ungewöhnlich. Eine vorherige und nachprüfbare Festlegung, wann und unter welchen Voraussetzungen der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer oder als Vertragspartner für das Einzelunternehmen tätig wird, ist unerlässlich.

Der Senat kann mangels Kenntnis des Anstellungsvertrages des Klägers ebenfalls nicht beurteilen, ob die Zahlungen der K-GmbH an den Kläger ihre Wurzeln im Angestelltenverhältnis haben oder möglicherweise gesellschaftsrechtlich veranlasst sind und somit als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, die zu einem höheren Gewerbeertrag führen.

Auch für den Anstellungsvertrag mit dem beherrschenden GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer gilt, dass er im Vorhinein abgeschlossen worden sein und klare Regelungen zum Entgelt sowie in der Regel zur geschuldeten Dienstleistung enthalten muss. Ein Arbeitsvertrag, der das Maß der vom Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen nicht definiert, ist jedenfalls dann nicht anzuerkennen, wenn sich die zu erbringende Arbeitszeit auch nicht aufgrund anderer Umstände bestimmen lässt. Der Vergütungsaufwand ist damit als verdeckte Gewinnausschüttung zu.

Vereinbarungen können einem Fremdvergleich nicht standhalten, wenn der Geschäftsführer in nicht unerheblichem Ausmaß Nebentätigkeiten in einem gleichartigen Bereich ausüben. Liegt es nach den arbeitsvertraglichen Vereinbarungen im Ermessen des Gesellschafter-Geschäftsführers, den Schwerpunkt seiner Tätigkeit nach eigenem Gutdünken auf die Tätigkeit für die GmbH oder die Tätigkeit für sein eigenes Unternehmen festzulegen, hat er die Möglichkeit, den Gewinn der GmbH zu beeinflussen. Er kann jeweils bestimmen, ob er dem Gehalt einen hohen Arbeitseinsatz und damit hohe Umsätze und Gewinne oder einen niedrigen Arbeitseinsatz und damit niedrige Umsätze und Gewinne gegenüberstellen will. Auf eine derartige Vereinbarung würde sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht einlassen.

Der erkennende Senat hat zudem Zweifel, ob die Regelungen des Gesellschaftsvertrages einem Fremdvergleich standhalten. So ist den Geschäftsführern in § 6 Abs. 5 des Vertrages nicht gestattet, auf dem Tätigkeitsfeld der Gesellschaft tätig zu werden. Diese Regelung gilt jedoch ausdrücklich nicht für den Kläger. Zwar muss er den übersteigenden Betrag an die Gesellschaft auskehren, sollte er für die Nebentätigkeit jährlich mehr als zwei Monatsgehälter brutto erhalten. Hiervon wiederum ausgenommen ist aber der Betrieb der „Heizhäuser”, also der Geschäftsbereich seines Einzelunternehmens.

Das FG-Urteil war aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden tatsächlichen Feststellungen für die gebotene Einbeziehung und entsprechende Würdigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls zum Fremdvergleich nachzuholen haben.

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Verzicht auf eine Kaufpreisforderung zugunsten einer Schwestergesellschaft

Verzichtet eine GmbH zugunsten ihrer Schwestergesellschaft teilweise auf eine notariell beurkundete Kaufpreisforderung aus einem Grundstückskaufvertrag, führt dies – unabhängig vom Wert der verkauften Grundstücke – zu einer vGA bei einem Alleingesellschafter der beiden Gesellschaften.

BFH Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 45/11 BFH/NV 2015, 683

Begründung:

Zu Recht hat das FG im Streitjahr 2006 eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Höhe der Kaufpreisminderung von 2,35 Mio. EUR für den Verkauf der Grundstücke A bejaht, die nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte der Besteuerung des Klägers zugrunde zu legen ist.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt eine vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung voraus, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt. Eine solche Vermögensminderung war im Streitfall –unabhängig vom tatsächlichen Verkehrswert der verkauften Grundstücke– gegeben, da die GmbH durch die Vertragsänderung vom 21. März 2006 auf die Kaufpreisforderung in Höhe von 2,35 Mio. EUR verzichtet hat.

Das Vorliegen einer vGA wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die GmbH im Hinblick auf drohende Regressansprüche Rückstellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 des Handelsgesetzbuchs hätte bilden müssen. Ist das Merkmal der “Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung” mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall erfüllt und hindert weder die gleichzeitige Entstehung eines Schadensersatzanspruchs nach Zivilrecht noch die Verpflichtung zur Aktivierung dieses Anspruchs nach Bilanzrecht den Eintritt der Rechtsfolgen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, dann muss dies auch für den Ansatz einer Rückstellung für die potentielle Inanspruchnahme der GmbH gelten.

Der Senat teilt die Auffassung des FG, dass diese durch den Preisnachlass bewirkte Vermögensminderung der GmbH ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hatte, da sie einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt worden wäre. Die AG schuldete aufgrund des notariell beurkundeten Änderungsvertrages vom 23. Februar 2005 die Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 8,5 Mio. EUR netto. Die Bemessung des Kaufpreises lässt die Kalkulationsgrundlage nicht erkennen. Der Kläger hat keine vertragliche oder gesetzliche Rechtsgrundlage für einen Anspruch der Käuferin auf die nachträgliche Kaufpreisminderung in Höhe von 2,35 Mio. EUR dargetan. Es ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass eigene geschäftliche Interessen der Verkäuferin für den Preisnachlass maßgeblich waren. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte allein aufgrund der Finanzierungsschwierigkeiten der Käuferin einer Herabsetzung des Kaufpreises nicht zugestimmt, zumal nach der vom FG in Bezug genommenen Niederschrift über die Vernehmung des Klägers durch die Steuerfahndung vom 2. Juli 2009 weitere Kaufinteressenten existierten, die die Immobilie zu einem höheren Kaufpreis erwerben wollten.

Die GmbH hat durch den teilweisen Verzicht auf die unentziehbare Kaufpreisforderung dem Kläger einen Vorteil zugewendet. Zwar war die AG als Käuferin und nicht der Kläger als Gesellschafter der GmbH unmittelbare Nutznießerin des Forderungserlasses. Eine vGA ist jedoch auch zugunsten einer nahestehenden Person möglich. Dies ist vorliegend der Fall, da der Kläger wirtschaftlicher Alleineigentümer der AG war, so dass davon auszugehen ist, dass der Forderungsverzicht der GmbH gegenüber der AG als Schwestergesellschaft auf die Rechtsbeziehung zum Kläger als gemeinsamen Gesellschafter zurückzuführen. Da die AG aufgrund des Forderungsverzichts der GmbH weniger für den Erwerb der Grundstücke aufwenden musste, hat sich ihr Vermögen und damit der Wert der Anteile des Klägers an dieser erhöht. Die Wertsteigerung trat spätestens mit dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den Grundstücken durch die AG ein. Diesbezüglich ist –unabhängig von der zivilrechtlichen Eigentumslage– auf den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten abzustellen. Dieser erfolgte nach dem Grundstückskaufvertrag vom 6. April 2004 zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung, die im Jahr 2006 erfolgt ist, so dass dem Kläger der wirtschaftliche Vorteil in Form der Wertsteigerung seiner Anteile an der AG außerhalb einer offenen Gewinnausschüttung der GmbH im Streitjahr zugeflossen ist.