Bewertung

Bewertung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben bei gemeinschaftlicher Tierhaltung

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb bei gemeinschaftlicher Tierhaltung (§ 51a BewG) ist auch dann im vergleichenden Verfahren (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG) zu bewerten, wenn die Eigenfläche ausschließlich als Hof- und Gebäudefläche genutzt wird und der Tierhaltungsgemeinschaft nicht als zivilrechtlicher Eigentümerin gehört, sondern gemäß § 34 Abs. 6 BewG zuzurechnen ist.

Dabei sind zu dem für die Eigenfläche anzusetzenden Vergleichswert von 0 DM Viehzuschläge wegen überhöhter Tierbestände vorzunehmen.

BFH Urteil vom 9.3.2015, II R 23/13

 

Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung

Ein über dem Ertragswert liegender Substanz-Unternehmenswert, der nicht als Liquidations-Unternehmenswert ermittelt wird, ist im Rahmen der Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu berücksichtigen.

Finanzgericht, Düsseldorf, 6 K 2634/11 K,G

Begrundung:

Da im Streitfall unstreitig § 11 Abs. 1 UmwStG nicht anwendbar ist, führt die Übertragung der Wirtschaftsgüter zu einer Sachausschüttung (verdeckte Gewinnausschüttung) der Klägerin an ihre Gesellschafter, die die Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Beteiligungsrechten in die A GmbH neu eingelegt haben. Bei der Ermittlung des Wertes der verdeckten Gewinnausschüttung ist gemäß § 9 Abs.1 BewG der gemeine Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter zugrunde zu legen.

Die verdeckte Gewinnausschüttung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Wirtschaftsjahr 2004/5 zu erfassen. Denn § 2 Abs. 1 UmwStG ist nach Auffassung des BFH auch auf Abspaltungen anwendbar, bei denen keine Teilbetriebe übertragen werden. Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des BFH eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Im Falle der Veräußerung bzw. Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist wie im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen, wenn die Steuerpflichtige als Veräußerin/Überträgerin der Erwerberin durch eine zu niedrige Kaufpreisbemessung oder gar keinen Kaufpreis einen Vorteil gewährt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte.

Der angemessene Kaufpreis ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei der Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmter Kaufpreis als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen sind nur die Kaufpreise, die den unteren bzw. oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Wo im konkreten Fall die hiernach zu bestimmende (Unter-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenem Kaufpreis verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem FG vorbehalten . Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für eine vGA liegt beim FA ,

Der gemeine Wert von Wirtschaftsgütern wird gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt der Begriff des gemeinen Wertes nach dem Bewertungsgesetz nur eingeschränkt für die Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen im Körperschaftsteuerrecht. Bei der Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung sind auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu berücksichtigen, wenn sie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei dem Geschäft mit einem Nichtgesellschafter in Betracht gezogen hätte. § 11 Abs. 2 BewG 2005 bezieht sich nur auf die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und ist somit im Streitfall nicht anwendbar. § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG mit der Verweisung auf § 11 Abs. 2 BewG gilt erst ab 1.1.2009.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind verdeckte Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Übertragung einer Beteiligung zum 30.09.2005 gemäß dem Leitfaden der Oberfinanzdirektionen … , Bewertung von (Anteilen an) Kapitalgesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke (dritte Fassung, Stand: September 2002, letzte Anpassung Juni 2005) zu bewerten. Nach dem Leitfaden ist eine Unternehmensbewertung prinzipiell im Ertragswertverfahren vorzunehmen. Der reine Substanzwert hat demgegenüber grundsätzlich nur eine Kontrollfunktion i.S. einer Wertuntergrenze (Tz. A 4.1 Leitfaden). Der Leitfaden unterscheidet zwischen Substanz-Unternehmenswert und Liquidation-Unternehmenswert (Tz. B 2.1 Leitfaden). Der Substanz-Unternehmenswert entspricht den Verkehrswerten der Summe der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter des zu bewertenden Unternehmens. Er soll in der Regel die absolute Wertuntergrenze für die Bewertung eines lebenden Unternehmens bilden (Tz. B 2.2.8 Leitfaden). Der Liquidations-Unternehmenswert stellt den Substanzwert des zu bewertenden Unternehmens unter Liquidationsgesichtspunkten dar. Die Ermittlung dieses Wertes ist nach Auffassung der Finanzverwaltung erforderlich, wenn mit einer Fortführung des Unternehmens nach den Umständen des Einzelfalls am Bewertungsstichtag aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht gerechnet werden kann.

Nach Auffassung des Senates ist ein gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung ermittelter über dem Ertragswert liegender Substanz-Unternehmenswert, der nicht als Liquidations-Unternehmenswert ermittelt wird, im Rahmen der Bewertung einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht zu berücksichtigen.

Keine Bedenken bestehen dagegen, dass der Substanzwert im Sinne eines Liquidationswertes dem Mindestwert entspricht (vgl. auch IDW S 1 Rz. 140). Dieser Liquidationswert wird jedoch als Barwert der Nettoerlöse, die sich aus der Veräußerung der Vermögensgegenstände abzüglich Schulden und Liquidationskosten ergeben, ermittelt (vgl. IDW S 1 Rz. 141). Ein derartiger Liquidationswert wurde im Streitfall nicht ermittelt und soll nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten auch nicht ermittelt werden, da davon auszugehen ist, dass dieser Wert unter dem Ertragswert liegt. Da der Maßstab für die verdeckte Gewinnausschüttung die Gegenleistung ist, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter von einer Person, die nicht Gesellschafter ist, verlangt hätte, ist nach Auffassung des Senates für die Bestimmung einer angemessenen Gegenleistung das marktübliche Verfahren der Wirtschaftsprüfer nach den Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen IDW S 1 eine geeignete Wertermittlungsmethode für den Ertragswert von Betriebsteilen. Dem Substanzwert eines gewinnorientierten Unternehmens kommt bei der Ermittlung des Unternehmenswertes keine eigenständige Bedeutung zu (vgl. auch IDW S 1 Rz. 6, 171).

Die Gutachter der B AG haben den Ertragswert des auf die A GmbH neu übergegangenen Betriebsteils ohne das übergegangene Körperschaftsteuerguthaben auf Grundlage des IDW S 1 zutreffend auf 884.000 € ermittelt. Dies wird auch vom Beklagten nicht bestritten. Der von der BP gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung auf 509.640 € ermittelte Ertragswert ist deutlich niedriger. Bezüglich des Wertes des übergegangenen Körperschaftsteuerguthaben haben die Beteiligten sich auf 37.000 € geeinigt.

Im Übrigen wäre bei dem im Körperschaftsteuerbescheid für 2005 berücksichtigten Steuerbilanzverlust in Höhe von 1.750.155 € die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auch dann auf 0 Euro festzusetzen, wenn man die Auffassung der Finanzverwaltung als richtig unterstellt, dass der gemäß dem Leitfaden der Finanzverwaltung ermittelte Unternehmenssubstanzwert einen Mindestwert darstelle, der durch den Ertragswert nicht unterschritten werden dürfe. Denn dann wäre zu berücksichtigen, dass die Betriebsprüfung im Streitfall zu Unrecht bei der Ermittlung des Substanzwertes einen Firmenwert (1.100.000 Euro) berücksichtigt hat.

Ein Geschäfts- und Firmenwert ist bei der Ermittlung des Substanzwertes nicht zu berücksichtigen, da er nicht einzelverkehrsfähig ist. Von Mannek wird zu Recht darauf hingewiesen, dass sich ein positiver Geschäfts- oder Firmenwert rechnerisch nur ergeben kann, wenn der Ertragswert über dem Substanzwert liegt. Auch im „Gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 25. Juni 2009 zur Anwendung der §§ 11, 95 bis 109 und 199 ff. BewG in der Fassung durch das ErbStRG“ (BStBl I 2009, 698) Abschnitt 4 (Substanzwert) Satz 5 heißt es: Der Geschäfts- oder Firmenwert oder der Praxiswert ist bei der Ermittlung des Substanzwerts nicht anzusetzen, unabhängig davon, ob er selbst geschaffen oder entgeltlich erworben wurde. In R B 11.3 Abs. 3 Satz 5 ErbStH 2012 heißt es: Geschäftswert-, firmenwert- oder praxiswertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden könne (z. B. Kundenschaft, Know-how), seien mit einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie selbst geschaffen oder entgeltlich erworben worden seien. Auch nach der zurzeit gültigen Auffassung der Finanzverwaltung zum Substanzwert sind somit allenfalls firmenwertbildende Faktoren, denen ein eigenständiger Wert zugewiesen werden kann, aber nicht ein pauschaler Firmenwert bei der Ermittlung des Substanzwertes anzusetzen. Entsprechende firmenwertbildende Faktoren sind jedoch von der Betriebsprüfung weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen worden.

Im Übrigen ist der Senat auch nicht davon überzeugt, dass die von der Betriebsprüfung angenommenen stillen Reserven der Lager- und Ladeneinrichtungen, des Staplers und der GWG tatsächlich vorhanden waren. Auch die Ermittlung der stillen Reserven des Fuhrparks genügt in der vorliegenden Form nicht, die angenommenen Werte zur Überzeugung des Senates nachzuweisen.

Der Gewerbesteuermessbetrag war trotz der notwendigen Hinzurechnungen auf 0 € festzustellen, da der Verlust aus Gewerbebetrieb auf jeden Fall die Hinzurechnungen abzüglich der Kürzungen übersteigt.

Verbindung einzelner Maschinen zu einer Gesamtanlage “Fertigungsstraße” als Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang

Die Frage, ob eine Anschaffung der jeweiligen Maschine oder ein Herstellen einer Fertigungsstraße als übergeordnetes Wirtschaftsgut vorliegt, wenn einzelne Maschinen zu einer Gesamtanlage verbunden werden, liegt auf tatsächlichem Gebiet und ist vom FG als Tatsacheninstanz im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu beurteilen.

Für die Frage, in welchem Jahr Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der Investitionszulage geltend zu machen sind, kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts, nicht dagegen auf den Zeitpunkt der Zahlung an.

BFH Urteil vom 19.04.2012 – III R 34/11 BFHNV 2012 S. 1655

Begründung:

Anschaffen bedeutet dabei den Erwerb eines bestehenden Wirtschaftsguts, eines bereits vorhandenen Wertes; entsprechend besteht das Herstellen im Schaffen oder Schaffenlassen eines noch nicht existierenden Wirtschaftsguts. Im Unterschied zur Anschaffung liegt (bilanz- und bilanzsteuerrechtlich) eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen lässt und das Herstellungsgeschehen beherrscht.

Werden –wie im Streitfall– Maschinen einzeln von verschiedenen Herstellern erworben und sodann in der Folge durch den Erwerber –bzw. in seinem Auftrag durch einen Dritten– zu einer Gesamtanlage verbunden, kommt es für die Frage, ob eine Anschaffung der einzelnen Maschinen oder ein Herstellen der kompletten Anlage als einheitliches (übergeordnetes) Wirtschaftsgut vorliegt, entscheidend darauf an, ob die einzelnen Maschinen trotz ihrer Verbindung weiterhin selbständig bewertbar sind, d.h. ob sie nach der Verkehrsanschauung in ihrer Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar sind.

Beim Verbinden einzelner Wirtschaftsgüter ist demzufolge von der Anschaffung einzelner und nicht von einer Herstellung eines Wirtschaftsguts auszugehen, wenn alle oder einzelne Teile auch ohne die Verbindung im Betrieb sinnvoll und zweckbestimmungsgemäß einsetzbar wären und die Verbindung nur vorübergehend und nicht von entscheidender Bedeutung für die Funktion der einzelnen Teile ist. Eine Herstellung liegt dagegen vor, wenn die Anschaffung dieser Teile oder Materialien nur mit der Zweckbestimmung erfolgt, erst in der Verbindung dieser Teile das für den Betrieb bestimmte Wirtschaftsgut entstehen zu lassen.

Die Verkehrsanschauung wird dabei durch mehrere Kriterien bestimmt. Neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, sind vor allem von Bedeutung: die Festigkeit einer etwaigen Verbindung (§ 93 des Bürgerlichen Gesetzbuches), der Zeitraum, auf den eine solche Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder dass gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen.

 

 

Beruflicher Unfallschaden bei unterbliebener Reparatur nur begrenzt abziehbar

Erleidet ein nichtselbständig tätiger Steuerpflichtiger mit seinem privaten PKW auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Unfall und veräußert er das Unfallfahrzeug in nicht repariertem Zustand, bemisst sich der als Werbungskosten abziehbare Betrag nach der Differenz zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Buchwert vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös.  

Die telefonische Auskunft einer Sachbearbeiterin löst keine Bindungswirkung gegenüber dem Steuerpflichtigen aus.

BFH Urteil vom 21.8.2012, VIII R 33/09

Begründung (BFH):

Erleidet ein nichtselbständig tätiger Steuerpflichtiger mit seinem privaten PKW auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Unfall und veräußert er das Unfallfahrzeug in nicht repariertem Zustand, bemisst sich der als Werbungskosten abziehbare Betrag nach der Differenz zwischen dem rechnerisch ermittelten fiktiven Buchwert vor dem Unfall und dem Veräußerungserlös. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 21. August 2012 VIII R 33/09 entschieden.

Der Kläger erlitt auf dem Weg zwischen Arbeitsstätte und Wohnung einen Verkehrsunfall. An seinem Fahrzeug entstand ein erheblicher Schaden. Die Reparaturkosten hätten ca. 10.000 DM betragen. Der Wagen hatte nach den Angaben des Klägers vor dem Unfall einen Zeitwert von 11.500 DM. Der Kläger veräußerte das Fahrzeug jedoch in nicht repariertem Zustand für 3.500 DM. Die Differenz von 8.000 DM zwischen dem Zeitwert vor Unfall und dem Veräußerungserlös machte der Kläger als Werbungskosten geltend.

Der BFH hat nun die Auffassung des Finanzamts und des Finanzgerichts bestätigt, dass für die Berechnung des als Werbungskosten abziehbaren Substanzschadens (bei unterbliebener Reparatur) nicht vom Zeitwert des Fahrzeugs vor dem Unfall, sondern von den um fiktive Absetzungen für Abnutzung geminderten Anschaffungskosten (fiktiver Buchwert) auszugehen ist. Das ergibt sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach dieser Vorschrift sind Absetzungen für Abnutzung (AfA) und für Substanzverringerung sowie erhöhte Absetzungen Werbungskosten. Die Vorschrift verweist in vollem Umfang auf die Vorschrift über Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung in § 7 EStG. Nach der Systematik des § 7 EStG war im Streitfall eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung gegeben, für deren Bewertung vom Buchwert auszugehen ist.

Die vom Kläger für die gegenteilige Auffassung in Bezug genommenen früheren Entscheidungen des BFH sind durch die neuere Rechtsprechung überholt.

 

Tauschgeschäft zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter

Tauschgeschäft zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter

BFH Beschluss vom 9.7.2012, III B 66/11

Begründung:

Das FA macht geltend, das FG habe seinem Urteil den abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts bei Erwerb durch Tausch bestimmten sich nach dem gemeinen Wert des empfangenen, nicht nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Hierdurch weiche das FG von dem in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) ) aufgestellten Rechtssatz ab, wonach für die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts bei Erwerb gegen Verzicht auf eine Forderung nicht der Marktwert des empfangenen Wirtschaftsguts, sondern der gemeine Wert der Forderung maßgeblich sei.

Das FG hat jedoch den vom FA behaupteten abweichenden abstrakten Rechtssatz nicht aufgestellt. Ein solcher Rechtssatz kann sich zwar auch aus scheinbar nur fallbezogenen Ausführungen des FG ergeben. Der Entscheidung des FG liegt aber der Standpunkt zugrunde, dass sich die Anschaffungskosten des empfangenen Wirtschaftsguts –wie in § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG geregelt– nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts bemessen. Dementsprechend hat das FG in seinem Urteil (unter I.3.a und b der Entscheidungsgründe) die Anschaffungskosten der nachgelieferten zwei Maschinen anhand der Zuzahlung und dem Wert des Anspruchs auf Vertragsstrafe bestimmt. Auch wenn das FG bei der Ermittlung des Werts des genannten Anspruchs die Marktpreise der zuvor gelieferten acht Maschinen mitberücksichtigt hat, liegt hierin keine Abweichung im Grundsätzlichen, sondern, wenn überhaupt, eine rechtlich unzutreffende Ermittlung des gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts (Anspruch auf Vertragsstrafe) im Einzelfall. Im Übrigen bleibt darauf hinzuweisen, dass auch der BFH in einem Fall, in dem die Ermittlung bzw. Schätzung des gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts außerordentlich schwierig oder gar unmöglich war, es für zulässig erachtete, den gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts anhand des gemeinen Werts des empfangenen Wirtschaftsguts zu bestimmen.

 

Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft in Fremdwährung

Zur Berechnung des Auflösungsgewinns aus einer in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sind sowohl die Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis zum Zeitpunkt ihres jeweiligen Entstehens in Euro umzurechnen und nicht lediglich der Saldo des in ausländischer Währung errechneten Veräußerungsgewinns/Veräußerungsverlustes zum Zeitpunkt der Veräußerung.

Zur Auslegung von Vereinbarungen über die Lieferung von Gold (Goldunzen/Goldmünzen).

BFH Urteil vom 24.1.2012, IX R 62/10

Begründung:

Zur Berechnung des Auflösungsgewinns der Klägerin (§ 17 Abs. 1, 2, 4 EStG) sind sowohl die Anschaffungskosten als auch der Veräußerungspreis aus der Auflösung der A. Ltd. in deutsche Währung umzurechnen.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Auflösungsgewinn ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft seine Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Bei einer in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten Beteiligung sind die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Bemessungsgrundlagen (Anschaffungskosten, Veräußerungspreis, Veräußerungskosten) im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung in DM/EUR umzurechnen.

Der Veräußerungs- bzw. Auflösungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1, 4 EStG ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist auch der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung des Veräußerungspreises  bzw. die Ermittlung des gemeinen Werts des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG.

Für eine in Fremdwährung veräußerte Beteiligung i.S. von § 17 EStG ist der Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Veräußerung in DM/EUR umzurechnen. Entsprechendes gilt für die Bewertung von im Zuge der Auflösung einer Kapitalgesellschaft zugeteiltem, auf ausländische Währung lautendem Vermögen. Maßgeblich ist grundsätzlich der amtliche Umrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt.

Der Entstehenszeitpunkt ist auch maßgeblich für die Umrechnung der im Zeitpunkt der Anschaffung in ausländischer Währung entstandenen –historischen– Anschaffungskosten.

Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Aktien

Der gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien lässt sich nicht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen ableiten, wenn nach den Veräußerungen aber noch vor dem Bewertungsstichtag weitere objektive Umstände hinzutreten, die dafür sprechen, dass diese Verkäufe nicht mehr den gemeinen Wert der Aktien repräsentieren, und es an objektiven Maßstäben für Zu- und Abschläge fehlt, um von den festgestellten Verkaufspreisen der Aktien auf deren gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag schließen zu können.

BFH Urteil vom 29.7.2010, VI R 30/07

Begründung:

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG gehört auch der Vorteil aus der verbilligten Überlassung von Aktien, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird. Die Anwendung dieser Grundsätze war zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig streitig wie die Würdigung des FG, dass der Aktienerwerb des Klägers auf Grundlage der Kapitalerhöhung vom 30. April 1999 durch das Dienstverhältnis veranlasst war. Zutreffend hat das FG insoweit gewürdigt, dass nur neun Mitarbeiter in gehobener Position zum Bezug der Aktien berechtigt gewesen waren, die Mitarbeiter zu vergleichsweise niedrigen Gehältern zur A. AG gewechselt waren und einen Teil ihrer Vergütung über das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm erhalten sollten.

Zu Unrecht ging das FG allerdings bei der Bewertung des Vorteils allein von den sechs vor dem 2. März 1999 erfolgten Aktienverkäufen aus. Es ließ dabei insbesondere den selbst festgestellten und bei der Beurteilung und Würdigung des Veranlassungszusammenhangs zwischen der Zeichnungsberechtigung und dem Arbeitsverhältnis auch berücksichtigten Umstand außer Betracht, dass der zeichnungsberechtigte Kläger einen Teil seiner Vergütung über das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm hatte erhalten sollen und die mit der Durchführung der Kapitalerhöhung beauftragten Beteiligten dabei von deutlich höheren Bewertungen ausgegangen waren.

Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Arbeitnehmer der Vorteil zufließt. Liegt der Vorteil darin, dass der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber im Rahmen einer Kapitalerhöhung verbilligt Aktien erhält, fließt der Vorteil nicht schon dann zu, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den verbilligten Erwerb im Rahmen der Kapitalerhöhung zusagt, sondern erst, wenn der Arbeitnehmer auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien erlangt. Denn das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten begründet regelmäßig noch keinen Zufluss von Einnahmen. Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Arbeitslohn fließt nicht bereits mit der wirksamen Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft. Dem entspricht es, wenn der erkennende Senat den Zufluss eines geldwerten Vorteils nicht bereits in der Einräumung eines Optionsrechts gegen den Arbeitgeber, sondern erst nach Ausübung der Option mit dem preisgünstigen Erwerb der Aktien selbst annimmt, weil der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil in Form eines auf die Aktien gewährten Preisnachlasses auch erst mit der Ausübung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Arbeitnehmers gelangt.

Im Streitfall floss dem Kläger der Vorteil im Zeitpunkt der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung am 21. Mai 1999 zu. Denn nach § 189 des Aktiengesetzes (AktG) ist mit der Eintragung der Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals das Grundkapital erhöht. Die neuen Mitgliedsrechte entstehen kraft Gesetzes zum Zeitpunkt der Eintragung; der Zeichner wird, ohne dass es eines besonderen Aktes bedarf, Aktionär der Gesellschaft. Mit der Verschaffung der Aktien und der damit verbundenen aktienrechtlichen Mitgliedschafts- und Statusrechte erfüllt sich der arbeitsrechtliche Anspruch des Klägers auf verbilligte Überlassung der Aktien.

Der gemeine Wert der noch nicht börsennotierten Aktien ist gemäß § 11 Abs. 2 BewG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu ermitteln. Danach ist der gemeine Wert von Aktien grundsätzlich aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Lässt sich so der gemeine Wert der Aktien nicht feststellen, ist er nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG regelt das Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts in der Weise, dass der gemeine Wert vorrangig aus der Wertbestätigung am Markt abzuleiten ist, also von dem Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr.

Aus dem Tatbestandsmerkmal "ableiten" in § 11 Abs. 2 BewG folgt indessen nicht, dass der gemeine Wert zwingend mit den tatsächlich vorliegenden Kaufpreisen übereinstimmen muss und die Kaufpreise –auch wenn im gewöhnlichen Geschäftsverkehr und unter drittüblichen Bedingungen zustande gekommen– unbesehen und pauschal der Wertfindung zugrunde zu legen sind. Ableiten bedeutet vielmehr, dass der tatsächlich erzielte Kaufpreis als Ausdruck des gemeinen Wertes zu ändern ist, wenn Umstände vorliegen, die eine Änderung gebieten. Solche zu berücksichtigende Umstände hatte der BFH etwa angenommen, wenn nur Kurswerte für Vorzugsaktien vorlagen, aber Stammaktien zu bewerten waren, wenn eine Minderheitsbeteiligung nach dem Verkaufspreis für eine Mehrheitsbeteiligung zu bewerten war, oder wenn die Kapitalgesellschaft eigene Anteile hält. Liegen solche besonderen Umstände vor, sind nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH die festgestellten und weniger als ein Jahr zurückliegenden Verkaufspreise nicht unbesehen als gemeiner Wert zu übernehmen, sondern Ausgangspunkt des zu schätzenden gemeinen Wertes. Grundlage der Schätzung sind in diesen Fällen die festgestellten Veräußerungspreise, die durch schätzweise zu ermittelnde Zu- und Abschläge unter Berücksichtigung der besonderen Umstände zu bestimmen sind.

Der gemeine Wert nicht börsennotierter Aktien lässt sich allerdings auch dann nicht i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen ableiten, wenn nach den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erfolgten Veräußerungen aber noch vor dem Bewertungsstichtag weitere objektive Umstände hinzutreten, die dafür sprechen, dass diese Verkäufe nicht mehr den gemeinen Wert der Aktien zum Bewertungsstichtag repräsentieren, und es an objektiven Maßstäben für Zu- und Abschläge fehlt, um von den festgestellten Verkaufspreisen der Aktien auf deren gemeinen Wert schließen zu können. In diesem Fall lässt sich aus den zuvor erfolgten Verkäufen innerhalb des Jahreszeitraums ebenso wenig der gemeine Wert der Aktien zum streitigen Zeitpunkt ableiten, wie aus Verkäufen, die mehr als ein Jahr zurückliegen, um entsprechend dem Grundsatz des § 11 Abs. 2 Satz 2  1. Alternative BewG von den festgestellten Verkaufspreisen auf den gemeinen Wert als Ausdruck der Wertbestätigung am Markt schließen zu können.

In diesem Fall kommt § 11 Abs. 2 Satz 2  2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert der Anteile ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. So liegt der Fall hier. Auch im Streitfall liegen besondere Umstände vor, die es nicht gestatten, den gemeinen Wert der Aktien zum Stichtag der Eintragung der Durchführung der Kapitalerhöhung aus zuvor erfolgten Verkäufen abzuleiten. Diese besonderen Umstände bestehen darin, dass der Arbeitgeber des Klägers und die mit der Steuerung und Platzierung der Emission als verantwortliche Konsortialführerin beauftragte Bank (C) von einer Bewertung der Anteile ausgegangen waren, die deutlich, nämlich um mehr als 800 % von den zuvor erzielten Verkaufspreisen abwich. Die Bank legte sowohl bei der Präsentation des Börsengangs am 6. März 1999 als auch bei ihrer Bestellung als Konsortialführerin am 22. April 1999 nicht mehr einen Unternehmenswert in Höhe von 22 bis 30 Mio. DM, sondern einen solchen zwischen 130 und 180 Mio. DM zugrunde und präsentierte diese Werte auch Dritten, insbesondere künftigen Anlegern am Kapitalmarkt.

Darüber hinaus vereinbarten der Kläger und sein Arbeitgeber auch vor dem für die Zuwendung des Vorteils entscheidenden Stichtag eine relativ geringe laufende Lohnzahlung, aber eine hohe Wertzuwendung in Form von Aktien im Rahmen der Kapitalerhöhung und machten dies zur Geschäftsgrundlage ihres Arbeitsverhältnisses. Denn der Kläger und sein Arbeitgeber gingen nach den insoweit nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG übereinstimmend davon aus, dass der Kläger als zeichnungsberechtigter Arbeitnehmer einen Teil seiner Vergütung durch das mit der Kapitalerhöhung verbundene Beteiligungsprogramm erhalten sollte.

Für Bewertungsstichtage vor dem 1. Januar 2007 Feststellung von Grundstückswerten für unbebaute Grundstücke

Ein Grundstückswert für ein unbebautes Grundstück kann für Bewertungsstichtage vor dem 1. Januar 2007 nicht festgestellt werden, wenn der Gutachterausschuss für das Grundstück keinen Bodenrichtwert ermittelt hatte.

BFH Urteil vom 25.8.2010, II R 42/09

Begründung:

Lässt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 2 BewG) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 BewG gemäß § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt nach § 147 Abs. 1 Satz 2 BewG insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können.

Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich nach § 145 Abs. 3 Satz 1 und 2 i.V.m. § 138 Abs. 4 BewG nach ihrer Fläche und den um 20 v.H. ermäßigten Bodenrichtwerten, die die Gutachterausschüsse auf den 1. Januar 1996 nach dem BauGB ermittelt und den Finanzämtern mitgeteilt haben. Der Steuerpflichtige kann nach § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen.

Bei den Bodenrichtwerten handelt es sich nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB um durchschnittliche Lagewerte für den Boden, die die Gutachterausschüsse (§ 192 BauGB) aufgrund der Kaufpreissammlung (§ 193 Abs. 3, § 195 BauGB) für jedes Gemeindegebiet unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands, mindestens jedoch für erschließungsbeitragspflichtiges oder erschließungsbeitragsfreies Bauland, zu ermitteln haben. In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte nach § 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Die Bodenrichtwerte sind gemäß § 196 Abs. 1 Satz 3 BauGB jeweils zum Ende eines jeden Kalenderjahres zu ermitteln, soweit nichts anderes bestimmt ist. Für Zwecke der steuerlichen Bewertung des Grundbesitzes sind nach § 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB Bodenrichtwerte nach ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung u.a. zum jeweiligen für die Wertverhältnisse bei der Bedarfsbewertung maßgebenden Zeitpunkt zu ermitteln (vgl. dazu Halaczinsky, a.a.O., § 145 Rz 22). Die Bodenrichtwerte sind zu veröffentlichen und dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen (§ 196 Abs. 3 BauGB).

Bei der Feststellung des Grundstückswerts für das zu bewertende Grundstück war danach lediglich der Gebäudewert, nicht aber ein Bodenwert zu berücksichtigen. Das FA K durfte den fehlenden Bodenrichtwert nicht durch einen von ihm geschätzten Bodenrichtwert ersetzen. Die Ableitung eines Bodenrichtwerts aus dem Bodenrichtwert für eine benachbarte Richtwertzone ist allein dem Gutachterausschuss vorbehalten. Dass der Gutachterausschuss entgegen seiner Verpflichtung, für jedes Gemeindegebiet Bodenrichtwerte zu ermitteln (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB), und trotz der auf § 196 Abs. 1 Satz 4 BauGB beruhenden Aufforderung durch das FA K und das FA nicht bereit war, einen Bodenrichtwert für das Krankenhausgelände auf den 1. Januar 1996 zu ermitteln und dem FA K mitzuteilen, geht zu Lasten des FA

Ableitung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft aus einem nach dem Bewertungsstichtag geminderten Kaufpreis

Bei der Ableitung des gemeinen Werts aus stichtagsnahen Verkäufen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 BewG) ist ein nach dem Bewertungsstichtag geminderter Kaufpreis maßgebend, wenn bereits am Bewertungsstichtag die Voraussetzungen eines Minderungsrechts objektiv vorhanden waren und die Minderung auch später tatsächlich vollzogen worden ist.

BFH Urteil vom 22. Januar 2009 II R 43/07

Begründung:

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG sind Anteile an Kapitalgesellschaften mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach Satz 2 (1. Alternative) der Vorschrift ist der gemeine Wert in erster Linie aus Verkaufsfällen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Die Ermittlung des gemeinen Werts aufgrund von Verkäufen hat Vorrang vor der Schätzung (Stuttgarterverfahrens).

Der Sinn und Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG besteht darin, dieses Rangverhältnis der beiden Methoden der Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des Vorrangs der Ableitung des gemeinen Werts aus der Wertbestätigung am Markt zu regeln. Maßgebend ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2  BewG der Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr  tatsächlich erzielt wurde. Gewöhnlicher Geschäftsverkehr i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist. Der gemeine Wert kann auch aus einem einzigen Verkauf abgeleitet werden, wenn Gegenstand des Verkaufs nicht nur ein Zwerganteil ist. Bei der Ableitung des Werts nicht notierter Anteile aus Verkäufen müssen grundsätzlich Verkäufe nach dem Stichtag außer Betracht bleiben. Eine Ausnahme ist nur für Sachverhalte zuzulassen, bei denen zwar der eigentliche Vertragsabschluss kurz (d.h. innerhalb einer nach Wochen zu bemessenden Zeitspanne) nach dem Bewertungsstichtag stattfand, die Einigung über den Kaufpreis aber bereits vorher herbeigeführt war.

Da § 11 Abs. 2 Satz 2  BewG die Ermittlung des Werts nicht notierter Anteile an der Wertbestätigung am Markt ausrichtet, ist bei der Ableitung des gemeinen Werts aus stichtagsnahen Verkäufen eine nach Abschluss des Kaufvertrags noch im Jahr vor dem Stichtag eingetretene, d.h. vollzogene Kaufpreisminderung zu berücksichtigen. Die Minderung des Kaufpreises führt, bei Fortbestand des Kaufvertrags mit allen Rechten und Pflichten, zu einer Herabsetzung des vereinbarten Kaufpreises auf den Betrag, um den der Mangel den Wert des Kaufgegenstands mindert. Damit ist erst der geminderte Kaufpreis derjenige, aus dem eine endgültige Wertbestätigung am Markt entnommen werden kann.

Auch soweit der vereinbarte Kaufpreis nach dem Bewertungsstichtag gemindert wird, kann der geminderte Kaufpreis zur Ableitung des gemeinen Werts gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2  BewG heranzuziehen sein. Voraussetzung hierfür ist, dass bereits am Bewertungsstichtag die Voraussetzungen eines Minderungsrechts objektiv vorhanden waren und die Minderung auch tatsächlich später vollzogen wurde. Insoweit kann daher nicht auf den Erkenntnisstand des Erwerbers abgestellt werden.

Der Erwerber trägt die Feststellungslast für die das objektive Vorhandensein eines Minderungsrechts am Bewertungsstichtag begründenden Tatsachen sowie den tatsächlichen Vollzug der Minderung. Soweit dieser Nachweis nicht gelingt, verbleibt es bei der Ableitung des gemeinen Werts aus dem vereinbarten Kaufpreis.

 

 

Bewertung des Anfangsvermögens bei Zugewinnausgleich

Bei der Berechnung des fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich nach § 5 Abs. 1 ErbStG sind die Anfangsvermögen und die diesen hinzuzurechnenden späteren Erwerbe zum Ausgleich der Geldentwertung nach Maßgabe der Rechtsprechung des BGH zu indexieren.

BFH Urteil vom 27.6.2007, II R 39/05

Durch die Geldentwertung eingetretene, nur nominelle Wertsteigerungen des Anfangsvermögens und der Vermögensgegenstände, die diesem zuzurechnen sind, führen nach der Rechtsprechung des BGH nicht zu einem Anspruch auf Zugewinnausgleich. Der durch den Kaufpreisschwund des Geldes verursachte, unechte Zugewinn ist nach dieser Rechtsprechung dadurch von der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung auszunehmen, dass die nach § 1374 Abs. 1 BGB anzusetzenden (positiven) Anfangsvermögen beider Ehegatten mit dem Preisindex für die Lebenshaltung bei Beendigung des Güterstandes multipliziert und durch den Index bei Beginn des Güterstandes dividiert werden. Bei den dem Anfangsvermögen nach § 1374 Abs. 2 BGB hinzuzurechnenden Vermögensgegenständen ist statt des Preisindexes bei Beginn des Güterstandes der für den Zeitpunkt des Erwerbs maßgebende zu berücksichtigen. Die Inflationsbereinigung ist auch geboten, soweit Geldforderungen oder Geldschulden betroffen sind.

Die Rechtsprechung des BGH zur Berücksichtigung der Geldentwertung bei der Berechnung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich ist auch für die Auslegung und Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG maßgebend. Nur so lässt sich die von § 5 Abs. 1 ErbStG gewollte Angleichung der erbschaftsteuerrechtlichen Behandlung von erbrechtlicher und güterrechtlicher Lösung bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten erreichen. Nach dieser Vorschrift soll der nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG geltende Anspruch auf den fiktiven Zugewinnausgleich vorbehaltlich der in § 5 Abs. 1 Sätze 2 bis 5 ErbStG getroffenen Sonderregelungen dem Anspruch entsprechen, der sich bei einem tatsächlich durchgeführten güterrechtlichen Zugewinnausgleich ergäbe. Bei Letzterem bestünde aber der Ausgleichsanspruch nur in dem Umfang, der durch die vom BGH vorgenommene Gesetzesauslegung bestimmt wird. Dies schließt die Indexierung ein.