Erdienbarkeit

Hinterbliebenenversorgung für den neuen Lebenspartner als nicht erdienbare Neuzusage und damit verdeckte Gewinnausschüttung

Die Zusage einer Versorgungsanwartschaft zugunsten des neuen Lebenspartners des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH nach dem Tode der bis dahin begünstigten Ehefrau des Geschäftsführers ist eine Neuzusage. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender und stehen ihm bei Erteilung der Neuzusage bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles weniger als zehn Dienstjahre zur Verfügung, ist die Hinterbliebenenversorgung nicht mehr erdienbar und sind die Zuführungen zu der dafür gebildeten Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen.

BFH Urteil vom 27.11.2013-IR 17/13 BFHNV 2014 S. 731f.

Begründung:

Eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen. Andernfalls handelt es sich bei den Zuführungen zur Pensionsrückstellung regelmäßig um eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes). An diesem Grundsatz hält der Senat nach wie vor fest und ihn will auch die Klägerin prinzipiell nicht in Frage stellen.

Den Anforderungen an die Erdienbarkeit wird im Streitfall nicht genügt, wenn man isoliert auf die am 23. Juni 1999 erteilte Zusage einer Hinterbliebenenanwartschaft zugunsten von Z als insoweit erstmalige Zusage abstellt. Denn X als der alleinige Gesellschafter der Klägerin und damit als Hauptbegünstigter der erteilten Pensionszusage wäre von da an gerechnet bis zum vorgesehenen Eintritt des Versorgungsfalls mit vollendetem 65. Lebensjahr und –im Zusammenhang damit– der regulären Laufzeit des Geschäftsführeranstellungsvertrages nicht mehr für einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren, sondern nur noch für einen Zeitraum von acht Jahren und zehn Monaten im Unternehmen der Klägerin tätig gewesen. Anders könnte es sich nur verhalten, wenn sich die nunmehrige Hinterbliebenenversorgung lediglich als einen “Austausch”, eine “Wiederherstellung” oder eine “Ergänzung” derjenigen Hinterbliebenenversorgung ansehen ließe, welche ursprünglich –am 1. Dezember 1989– für die verstorbene Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers zugesagt worden war.

Der Senat erachtet Letzteres mit dem FG indessen nicht für möglich. Denn mit dem Tod von Y war die Witwenversorgung nach den Zusagebedingungen endgültig entfallen. Die –abermalige– Ausdehnung der versprochenen Versorgungsanwartschaft zugunsten der rund fünf Jahre jüngeren Z stellt sich deshalb als ein neues und die Klägerin erstmals belastendes Versorgungsversprechen dar, das als solches und aus Sicht des Zusagezeitpunkts nach den beschriebenen Maßstäben von X nicht mehr hätte erdient werden können. Für einen betrieblichen Grund, den Erdienenszeitraum ausnahmsweise zu verkürzen, geben die tatrichterlichen Feststellungen nichts her. Insbesondere lässt sich der Zeitraum zwischen dem Tod der zunächst begünstigten Ehefrau des Gesellschafter-Geschäftsführers einerseits und der Begünstigung seiner späteren Lebensgefährtin und –seit der Eheschließung im Jahre 2000– Ehefrau andererseits aus steuerrechtlicher Sicht nicht als bloßer unbeachtlicher “Unterbrechenszeitraum” qualifizieren. Ausschlaggebend ist allein die Frage, ob der Hinterbliebenenversorgung von Z nach den einschlägigen Maßstäben eine betriebliche Motivation zugrunde liegt, und das ist hier mit dem FA und dem FG zu verneinen.

Erdienbarkeit des Pensionsanspruchs eines Gesellschafter-Geschäftsführers

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Pensionsanspruch nicht mehr erdient werden, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr überschritten hat. Ob es sich um einen beherrschenden oder einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, ist insoweit nicht von Belang.

Diese typisierende Betrachtungsweise führt nicht zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Altersdiskriminierung. Dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Alter nicht mehr erdient werden kann, ist ein sachliches Kriterium, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann.

Die Anhebung der Regelaltersgrenze auf 67 Jahre gebietet jedenfalls dann keine Modifizierung der bisherigen Rechtsprechung, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Pensionszusage erteilt worden ist, vor dem 1. Januar 1947 geboren ist und zudem im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits um mehr als zwei Jahre überschritten hat.

BFH Urteil vom 11.09.2013 – IR 26/12 BFHNV 2014 S. 728

Begründung:

Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die durch die Pensionsrückstellung bewirkte Vermögensminderung nach diesen Maßstäben durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst. Der Begünstigte A war im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage Gesellschafter der Klägerin; einem Gesellschaftsfremden wäre unter sonst vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt worden.

Ob einem gesellschaftsfremden Dritten unter sonst vergleichbaren Umständen eine vergleichbare Zusage erteilt worden wäre, unterliegt vorrangig der Würdigung durch das FG anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Hierbei muss das FG insbesondere prüfen, ob im Zeitpunkt der Zusage nach allgemeiner Lebenserfahrung noch von einer Dienstzeit auszugehen ist, in der der Versorgungsanspruch erdient werden kann.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats stellt es ein starkes Indiz für die fehlende Erdienbarkeit dar, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat. Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte ein beherrschender oder nicht beherrschender Gesellschafter ist. Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer das 60. Lebensjahr vollendet, kommt es für die Frage der Erdienbarkeit nicht mehr auf eine etwaige Parallelwertung zu den Fristen für den Eintritt der Unverfallbarkeit nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) an.

Wird nämlich eine Pensionszusage erst nach Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt, kann der Arbeitgeber nach allgemeiner Lebenserfahrung nur noch mit einer zeitlich eng begrenzten Tätigkeit des Arbeitnehmers rechnen; auch ein rüstiger Arbeitnehmer wird die Pension wegen nachlassender Arbeitsfähigkeit möglicherweise nicht mehr erdienen können.

An dem Kriterium der Erdienbarkeit ist trotz der in der Literatur zuweilen geäußerten Kritik festzuhalten. Es ist insbesondere nicht entbehrlich, weil die Pensionszusagen auch in die Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtausstattung einbezogen werden. Die Frage der Erdienbarkeit ist von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung zu unterscheiden. Soweit es an der Erdienbarkeit fehlt, ist die Pensionszusage bereits dem Grunde nach steuerrechtlich nicht anzuerkennen; ob die Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist, spielt dann keine Rolle mehr. Die betriebliche Altersvorsorge ist eine –neben dem eigentlichen Gehalt gewährte– freiwillige Maßnahme des Arbeitgebers in Anerkennung einer langjährigen Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue.

Der Klägerin ist ferner nicht darin beizupflichten, die Rechtsprechung des Senats führe zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstoßenden Altersdiskriminierung. Da die Pensionszusage eine zusätzliche Vergütung für geleistete und noch zu erbringende Arbeitsleistungen darstellt, stellt die Annahme, dass eine Pensionszusage bei fortschreitendem Lebensalter nicht mehr erdient werden kann, ein sachliches Kriterium dar, das die Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, zumal der Senat die Altersgrenze nie als ein fixes, sondern nur als ein gewichtiges Kriterium im Rahmen einer Gesamtbeurteilung des konkreten Einzelfalls begriffen und angewandt hat, von dem in besonders gelagerten Fällen abgewichen werden kann.

Von diesen Maßgaben ausgehend hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise aus den Umständen des Streitfalls den Schluss gezogen, dass die dem A gewährte Pensionszusage nicht mehr erdient werden konnte. Dies hat das FG aus dem Umstand gefolgert, dass A zum Zeitpunkt der Pensionszusage bereits 62 Jahre und fünf Monate alt war und daher nach nur vier Jahren und sieben Monaten ein Anspruch auf Zahlung der vollen Pension bestand. Unter Hinnahme von Kürzungen war es A zudem bereits drei Jahre nach der Erteilung der Pensionszusage möglich, die Rente in Anspruch zu nehmen. Die Würdigung des FG, diese Umstände deuteten auf eine fehlende Erdienbarkeit und damit auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Pensionszusage hin, kann revisionsrechtlich nur auf verfahrensrechtlich einwandfreies Zustandekommen und auf Verstöße gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze überprüft werden.

 

Erdienbarkeit bei nachträglicher Änderung der Pensionszusage

Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage.

BFH Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07

Erläuterung:
Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zur Minderung des steuerlichen Gewinns führen, als die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingehalten sind.

Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung kann jedoch aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und dem gemäß den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen.

Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest u.a.) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte.

Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mit veranlasst ist, muss geprüft werden, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann. In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor.
Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden.

Erdienungszeitraum für eine Pension bei beherrschenden Geschäftsführern

Die von der BFH-Rspr. entwickelten Mindestdienstzeiten finden bei der Prüfung der Erdienbarkeit von Pensionszusagen auch dann Anwendung, wenn die Mindestdienstzeiten um wenige Monate unterschritten werden.

Finanzgericht Bremen, Urteil vom 8. Mai 2008 1 K 63/07 (1) Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: I B 111/08). EFG 2008 S. 1324

Begründung:
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Pensionszusage nicht allein durch das Geschäftsführeranstellungsverhältnis zur Kapitalgesellschaft, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies ist anhand des sog. Fremdvergleichs danach zu entscheiden, ob die Kapitalgesellschaft unter sonst gleichen Verhältnissen auch einem Nichtgesellschafter eine entsprechende Pensionszusage erteilt hätte. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt es im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs insbesondere darauf an, ob die zugesagte Pension in der verbleibenden Dienstzeit des Geschäftsführers noch erdient werden kann. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann nach ständiger Rechtsprechung eine Pension grundsätzlich nur dann erdient werden, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt.

Auch das Unterschreiten der Mindestdienstzeit von 10 Jahren um nur wenige Monate ist beachtlich
• FG Berlin, Urteil vom 27. Oktober 1997 8290/96, EFG 1998, 595 bei Fehlen von rund sechs Monaten;
• FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 21. September 2000 3 (1) K 162/98, EFG 2002, 1478 bei Fehlen von weniger als zwei Monaten

Denn der vom BFH verfolgte Zweck, im Interesse der Rechtssicherheit klare Fremdvergleichsmaßstäbe aufzustellen, erfordert es, auch geringfügige Abweichungen als schädlich anzusehen, wenn nicht auf Grund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll.

Pensionszusage für einen 63.jährigen Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung

„ Die einem 63 Jahre alten Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage beinhaltet eine verdeckte Gewinnausschüttung. Eine eventuelle Bandbreite für die Erdienbarkeit der Versorgungsansprüche ist jedenfalls dann unerheblich, wenn im Zeitpunkt der Pensionszusage ein weiterer, jüngerer und bewährter Geschäftsführer zur Verfügung steht.“

(Finanzgericht München, Urteil vom 26.07.2004, 6 K 3566/02, DStRE 2005, Seite 653 ff. Revision eingelegt).

Der Senat führt aus, dass die Zuführung zu einer Rückstellung die im Hinblick auf die einem, Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage gebildet worden ist, nach der BFH-Rechtsprechung als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist, wenn die begünstigte Person den Versorgungsanpruch während der voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit nicht mehr erdienen kann.

Die Erdienbarkeit kann nach Ansicht des Bundesfinanzhofs bei beherrschenden Gesellschaftern nur bejaht werden, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorhergesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt. Beim nicht beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer ist nach Meinung des Bundesfinanzhofs, der Erdienbarkeits- Zeitraum zugrunde zu legen, der für die Unverfallbarkeit von Versorgungszusagen maßgeblich ist.

Sowohl bei beherrschenden, als auch bei nicht beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführern, scheidet nach bisheriger Bundesfinanzhofrechtsprechung die Anerkennung einer Pensionszusage aus, wenn der Geschäftsführer zum Zusagezeitpunkt bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat.

Pensionszusage unter 10 Jahren Laufzeit können in Einzelfällen anerkannt werden

Verspricht eine GmbH ihrem 56 Jahre alten beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein Altersruhegeld für die Zeit nach Vollendung des 65. Lebensjahres, so führt dies nicht notwendig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Das gilt insbesondere dann, wenn die Pensionszusage auch deshalb erteilt wurde, weil der Geschäftsführer nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung aufbauen konnte.
( BFH Urteil vom 24. April 2002 I R 43/01)

Grundsatz zur Pensionszusage einer GmbH

Eine Pensionszusage an dem beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer ist nicht anzuerkennen, wenn zwischen der Zusage und dem Eintritt in den Ruhestand weniger als 10 Jahr liegen, Das ist zumindest dann der Fall, wenn kein Anhaltspunkt vorliegt, der eine Unterscheidung diese Zeitraum rechtfertigen können.

Eine Pensionszusage ist steuerlich auch nicht anzuerkennen, wenn die Zusage erfolgt ohne das die Gesellschaftergeschäftsführer zuvor über einen Zeitraum von 5 Jahren auf seine Eignung, Befähigung und fachliche Leistung als Geschäftsführer geprüft wurde.

(Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 30.08.2000,2 K 2190/98 K, rechtskräftig, Deutsches Steuerrecht E 2001, Seite 1234).

Pensionszusagen insgesamt müssen erdienbar sein. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang eine Frist von 10 Jahren als ausreichen angesehen.

Eine Unterschreitung dieser Frist führt unweigerlich zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn nicht Anhaltspunkte vorhanden die dieses rechtfertigen.

Daneben ist bei Geschäftsführern insgesamt darauf zu achten, dass sie ihre Befähigung zu dieser Position nachweisen können. Kann ein solcher Nachweis nicht erbracht werden, so ist eine Wartefrist von bis zu 5 Jahren einzuhalten. (BFH vom 15.10.1997 R 42/97, Bundessteuerblatt II 1999, Seite 316 ff.). Eine branchenerfahrener Geschäftsführer ist nach einer Dienstzeit von 18 Monaten ausreichend erprobt (FG Berlin v. 15.9.1997 (8534/96, EFG 1998 S.137).

Die Finanzverwaltung geht bei Neugründungen von einer Wartefrist von 5 Jahren und bei bestehenden Gesellschaften von einer Frist von 2-3 Jahren aus (BMF Schreiben vom 14.5.1999-IV C 6 –S2742-)/99 BStBl. I 1999, 512).