Zum Begriff der Uneinbringlichkeit i.S.d. § 17 UStG.

BFH Urteil vom 8.3.2012, V R 49/10

Begründung:

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, hat nach § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 UStG der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Das gilt gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind der Steuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG sind die Berichtigungen für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, indem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.

§ 17 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG beruhen auf Art. 11 Teil C Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach wird die Besteuerungsgrundlage im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert, wobei die Mitgliedstaaten im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung jedoch von dieser Regel abweichen können.

"Uneinbringlich" ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 I R 5/09, BFH/NV 2011, 77, unter II.2.; vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260, unter II.4.b dd; in BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22, unter II.1.a; in BFH/NV 2005, 928; in BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684). Das ist der Fall, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde. Damit entfällt seine Berechtigung für den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren.

Diese Auslegung des Begriffes der Uneinbringlichkeit ist geboten im Hinblick auf die Unterschiede zwischen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten und nach vereinnahmten Entgelten nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG insoweit, als der nach vereinbarten Entgelten versteuernde Unternehmer die für den Steuertatbestand der entgeltlichen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstehende Umsatzsteuer gegenüber dem Steuergläubiger vorfinanzieren muss, wenn er die Leistung vor der Entgeltvereinnahmung erbringt. Eine Auslegung des Begriffes der Uneinbringlichkeit, wonach diese z.B. erst bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder der Einleitung von Zwangsvollstreckungsmaßnahmen oder wie im Streitfall erst nach Abschluss eines Klageverfahrens in Bezug auf die Entgeltforderung vorläge, ließe sich mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz nicht vereinbaren. Den Besteuerungsunterschieden ist aber durch die Auslegung des Begriffes der Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG (Art. 11 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) in der unter II.2.a) genannten Rechtsprechung hinreichend Rechnung getragen.

Die Forderung auf Zahlung des Restwerklohnes ist bereits vor dem Streitjahr 2001 uneinbringlich geworden. Die Klägerin hatte bereits zuvor das Bestehen der Restwerklohnforderung substantiiert bestritten und damit erklärt, dass sie die noch ausstehende Entgeltforderung nicht bezahlen werde. Dabei braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob die Uneinbringlichkeit bereits mit dem Schreiben der Klägerin vom 12. März 1982, in dem sie "Minderungen bzw. Einbehalte" sowie eine Vertragsstrafe geltend machte, oder erst mit ihrer Klageerhebung im Jahr 1983 wegen Zahlung der Vertragsstrafe beim Landgericht (LG) bzw. der Klage des leitenden Unternehmens gegen die Klägerin wegen der Restwerklohnforderung im Jahr 1984 beim LG eingetreten ist. Die bereits eingetretene Uneinbringlichkeit schließt eine erneute Uneinbringlichkeit im Streitjahr 2001 aus. Dies wird letztlich bestätigt durch den weiteren Verfahrensablauf, in dem mehrere Rechtsstreite über einen Zeitraum von 19 Jahren geführt wurden und heute noch Uneinigkeit darüber besteht, ob der Vergleich aus dem Jahr 2001 zu einer Erfüllung der Restwerklohnforderung oder zu einer Minderung geführt hat.

Der Auffassung des FG, dass vor 2001 keine Uneinbringlichkeit eingetreten sei, weil die Klägerin zahlungsfähig und wegen der gerichtlichen Verfahren die Zahlung des Restwerklohnes bzw. die Verpflichtung der Klägerin hierzu zu erwarten gewesen sei, folgt der Senat nicht. Einerseits hindert die Zahlungsfähigkeit nicht den Eintritt der Uneinbringlichkeit, weil hierfür aus den oben genannten Gründen die substantiierte Zahlungsverweigerung ausreicht; Zahlungsunfähigkeit ist hierfür nicht erforderlich. Andererseits lässt sich aus einem Klageverfahren über die streitige Forderung in der Regel nicht  die Vermutung herleiten, die Forderung werde im Zuge des Klageverfahrens beglichen werden.

Schließlich spricht auch die bilanzielle Behandlung der Restwerklohnforderung als offene Verbindlichkeit nicht gegen die Uneinbringlichkeit. Zum einen ist diese Behandlung einer streitigen Verbindlichkeit durch das im Handelsrecht geltende Vorsichtsprinzip (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches) geboten. Zum anderen ist die bilanzielle Behandlung für die umsatzsteuerrechtliche Frage des substantiierten Bestreitens der Forderung ohne Belang.