Keine Verlängerung des Kindergeldanspruchs über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus wegen Dienst im Katastrophenschutz

Verpflichtet sich ein Kind zu einem mehrjährigen Dienst im Katastrophenschutz (hier: Dienst bei der freiwilligen Feuerwehr) und wird es deshalb vom Wehrdienst freigestellt, erwächst daraus keine Verlängerung der kindergeldrechtlichen Berücksichtigungsfähigkeit über das 25. Lebensjahr hinaus.
BFH Urteil vom 19.10.2017 III R 8/17

Begründung:
Für in Ausbildung befindliche Kinder besteht nach Vollendung des 25. Lebensjahres auch dann kein Kindergeldanspruch, wenn sie sich für einen mehrjährigen Dienst im Katastrophenschutz verpflichtet haben und deshalb vom Wehrdienst freigestellt wurden, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 19. Oktober 2017 III R 8/17 entschieden hat.
Im Streitfall absolvierte der im November 1987 geborene Sohn des Klägers ein Medizinstudium, das er 2013 kurz vor Vollendung des 26. Lebensjahres abschloss. Bereits im Jahr 2005 wurde er wegen einer mindestens sechs Jahre umfassenden Verpflichtung im Katastrophenschutz (Freiwillige Feuerwehr) vom (früheren) Wehrdienst freigestellt. Die Familienkasse gewährte dem Kläger das Kindergeld nur bis November 2012.

In seinem Urteil bestätigte der BFH diese Auffassung. Zwar können volljährige Kinder beim Kindergeldanspruch berücksichtigt werden, solange sie sich in Ausbildung befinden. Das Kindergeldrecht sieht insoweit aber eine Altersgrenze von 25 Jahren vor. Diese Altersgrenze wird zwar insbesondere dann, wenn das Kind den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, um die Dauer dieses Dienstes hinausgeschoben. Der Dienst im Katastrophenschutz gehört aber nicht zu den im Gesetz genannten Fällen.
Der BFH lehnte es ab, die Regelung über die Verlängerung des Kindergeldanspruchs im Streitfall entsprechend anzuwenden. Denn der Gesetzgeber hat die Verlängerung des Kindergeldanspruchs bei Diensten wie dem gesetzlichen Grundwehrdienst und dem Zivildienst nur deshalb vorgesehen, weil diese häufig die Beendigung der Berufsausbildung verzögern. Der vom Sohn des Klägers geleistete Dienst im Katastrophenschutz ist dagegen kein Vollzeitdienst und kann typischerweise auch neben der Ausbildung durchgeführt werden. Die Ausbildung wird deshalb durch einen solchen Dienst, ebenso wie bei einem Engagement des Kindes in einem Sportverein oder einer Jugendorganisation, regelmäßig nicht verzögert.

Die Entscheidung hat auch Auswirkungen auf andere neben der Ausbildung geleistete Dienste im Katastrophenschutz, die eine Freistellung von der Wehrpflicht zur Folge hatten (z.B. Sanitätsdienste beim Deutschen Roten Kreuz, der Johanniter-Unfall-Hilfe oder dem Malteser Hilfsdienst, Technische Dienste beim Technischen Hilfswerk).

Selbst getragene Krankheitskosten können nicht beim Sonderausgabenabzug berücksichtigt werden

Verzichtet ein Steuerpflichtiger auf die Erstattung seiner Krankheitskosten, um von seiner privaten Krankenversicherung eine Beitragserstattung zu erhalten, können diese Kosten nicht von den erstatteten Beiträgen abgezogen werden, die ihrerseits die Höhe der abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG reduzieren
BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 3/16

Begründung:
Trägt ein privat krankenversicherter Steuerpflichtiger seine Krankheitskosten selbst, um dadurch die Voraussetzungen für eine Beitragserstattung zu schaffen, können diese Kosten nicht als Beiträge zu einer Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerlich abgezogen werden. Mit dem Urteil vom 29. November 2017 X R 3/16 führte der Bundesfinanzhof (BFH) seine Rechtsprechung zur insoweit vergleichbaren Kostentragung bei einem sog. Selbstbehalt fort.
Im Urteilsfall hatten der Kläger und seine Ehefrau Beiträge an ihre privaten Krankenversicherungen zur Erlangung des Basisversicherungsschutzes gezahlt. Um in den Genuss von Beitragserstattungen zu kommen, hatten sie angefallene Krankheitskosten selbst getragen und nicht bei ihrer Krankenversicherung geltend gemacht. In der Einkommensteuererklärung kürzte der Kläger zwar die Krankenversicherungsbeiträge, die als Sonderausgaben angesetzt werden können, um die erhaltenen Beitragserstattungen, minderte diese Erstattungen aber vorher um die selbst getragenen Krankheitskosten, da er und seine Ehefrau insoweit wirtschaftlich belastet seien. Weder das Finanzamt noch das Finanzgericht folgten seiner Auffassung.

Der BFH sah das ebenso. Es könnten nur die Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen abziehbar sein, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stünden und letztlich der Vorsorge dienten. Daher hatte der BFH bereits entschieden, dass Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten keine Beiträge zu einer Versicherung sind (z.B. Urteil vom 1. Juni 2016 X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55). Zwar werde bei den selbst getragenen Krankheitskosten nicht – wie beim Selbstbehalt – bereits im Vorhinein verbindlich auf einen Versicherungsschutz verzichtet, vielmehr könne man sich bei Vorliegen der konkreten Krankheitskosten entscheiden, ob man sie selbst tragen wolle, um die Beitragserstattungen zu erhalten. Dies ändere aber nichts daran, dass in beiden Konstellationen der Versicherte die Krankheitskosten nicht trage, um den Versicherungsschutz „als solchen“ zu erlangen.
Ob die Krankheitskosten als einkommensmindernde außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG anzuerkennen seien, musste der BFH nicht entscheiden: Da die Krankheitskosten der Kläger die sog. zumutbare Eigenbelastung des § 33 Abs. 3 EStG wegen der Höhe ihrer Einkünfte nicht überstiegen, kam bereits aus diesem Grunde ein Abzug nicht in Betracht.

Betriebsstättenzurechnung und Abgeltungswirkung bei gewerblich geprägter KG im Nicht-DBA-Fall

Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG; die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist insoweit ausgeschlossen.

Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, bedarf es der Prüfung, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen ist.
BFH Urteil Urteil vom 29.11.2017 I R 58/15

Begründung:
Eine für die Praxis der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht bedeutsame Rechtsfrage hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 29. November 2017 I R 58/15 beantwortet.
So kann nicht nur eine „gewerbliche“, sondern auch eine vermögensverwaltend tätige, aber i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) „gewerblich geprägte“ inländische Kommanditgesellschaft (KG) ihren ausländischen Gesellschaftern (hier: chilenische Kapitalgesellschaften) eine inländische Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG–) vermitteln. Damit ist beim Bezug von (inländischen) Dividenden durch die KG die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) insoweit ausgeschlossen. Folge hiervon ist, dass die ausländischen Gesellschafter der KG nach Maßgabe ihrer beschränkten Steuerpflicht veranlagt werden und auf die hierbei sich ergebende Körperschaft- oder Einkommensteuerschuld die auf die Dividenden erhobene Kapitalertragsteuer angerechnet und ggf. auch erstattet wird.
Allerdings gilt dies nicht uneingeschränkt: Übt der Gesellschafter einer solchen (inländischen) KG im Ausland eine (weitere) eigene unternehmerische Tätigkeit aus, ist zu prüfen, ob die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der inländischen Betriebsstätte der KG oder aber der durch die eigene Tätigkeit des Gesellschafters im Ausland begründeten ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Maßstab hierfür ist das Veranlassungsprinzip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansässigkeit der Gesellschafter in einem Staat, mit dem kein Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen ist (z.B. Chile).

Diese Prüfung nach dem Veranlassungsprinzip (entscheidend ist das „auslösende Moment“ für den Erwerb der Beteiligung) erfordert eine Abwägung, ob das Innehaben der Beteiligung, aus der die KG die Dividende erzielt hatte, überwiegend mit der branchenähnlichen (ausländischen) betrieblichen Tätigkeit der Gesellschafter im Zusammenhang stand. Dazu waren bisher keine Feststellungen vom Finanzgericht (FG) getroffen worden, so dass die Sache vom BFH an das FG zurückverwiesen wurde.

Umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung von Pharmarabatten

Abschläge pharmazeutischer Unternehmer nach § 1 AMRabG mindern die Bemessungsgrundlage für die gelieferten Arzneimittel (Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG vom 20. Dezember 2017 C-462/16, EU:C:2017:1006).
BFH Urteil Urteil vom 8.2.2018 V R 42/15

Begründung:
Rabatte, die Pharmaunternehmen für die Lieferung von Arzneimitteln zu gewähren haben, mindern umsatzsteuerrechtlich die Steuerschuld der Pharmaunternehmen. Es kommt dabei nicht darauf an, ob es sich um eine Lieferung für gesetzlich oder privat krankenversicherte Personen handelt, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 8. Februar 2018 V R 42/15 entschieden hat.
Die Klägerin ist ein pharmazeutisches Unternehmen, das Arzneimittel herstellt und sie steuerpflichtig über Großhändler an Apotheken liefert. Diese geben die Arzneimittel an gesetzlich Krankenversicherte ab. Die Arzneimittel werden an die Krankenkassen geliefert und von diesen ihren Versicherten zur Verfügung gestellt. Die Apotheken gewähren den Krankenkassen einen Abschlag auf den Arzneimittelpreis. Die Klägerin muss den Apotheken diesen Abschlag nach sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften erstatten. Die Finanzverwaltung behandelt den Abschlag umsatzsteuerrechtlich als Entgeltminderung. Dies führt zu einer Minderung der von der Klägerin geschuldeten Umsatzsteuer.

Arzneimittel für privat Krankenversicherte geben die Apotheken aufgrund von Einzelverträgen mit diesen Personen ab. Das Unternehmen der privaten Krankenversicherung ist dabei nicht selbst Abnehmer der Arzneimittel, sondern erstattet die ihren Versicherten entstandenen Kosten. Auch in diesem Fall muss die Klägerin dem Unternehmen der privaten Krankenversicherung einen Abschlag auf den Arzneimittelpreis gewähren. Dies beruht auf § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel vom 22. Dezember 2010 (AMRabG). Danach haben die pharmazeutischen Unternehmer den Unternehmen der privaten Krankenversicherung und den Trägern der Kosten in Krankheits-, Pflege- und Geburtsfällen nach beamtenrechtlichen Vorschriften (Beihilfeträgern) für verschreibungspflichtige Arzneimittel, deren Kosten diese ganz oder teilweise erstattet haben, nach dem Anteil der Kostentragung Abschläge entsprechend den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zu gewähren.

Die Klägerin macht auch für die nach § 1 AMRabG gewährten Rabatte eine Entgeltminderung und damit eine Minderung ihrer Steuerschuld geltend. Das Finanzamt verweigerte sich dem entsprechend einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. November 2012 (BStBl I 2012, 1170, unter I.2.). Die Entgeltminderung aufgrund eines Rabatts setze eine Lieferkette voraus, die zwischen dem Rabattgewährenden und dem Rabattempfänger bestehen müsse. Diese liege nur im Fall der Rabattgewährung an die gesetzlichen Krankenkassen vor, nicht aber auch bei der Rabattgewährung an die Unternehmen der privaten Krankenversicherung und an Beihilfeträger, da die Lieferkette hier bei der privat krankenversicherten Person ende.

Im Revisionsverfahren richtete der BFH ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, das der EuGH durch das Urteil Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG vom 20. Dezember 2017 C-462/16 (EU:C:2017:1006) beantwortete.
Auf der Grundlage dieses EuGH-Urteils hat jetzt der BFH entschieden, dass auch die Abschläge pharmazeutischer Unternehmer nach § 1 AMRabG die Bemessungsgrundlage für die gelieferten Arzneimittel mindern. Damit kommt es zu einer Gleichbehandlung bei der Rabattgewährung an gesetzliche Krankenkassen einerseits und an Unternehmen der privaten Krankenversicherung sowie den diesen gleichgestellten Beihilfeträgern andererseits.

Einkünfte eines national und international tätigen Fußballschiedsrichters

Fußballschiedsrichter sind selbständig tätig und nehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.
Ein international tätiger Schiedsrichter begründet am jeweiligen Spielort keine Betriebsstätte.
Bei den von Schiedsrichtern erzielten Einkünften handelt es sich nicht um solche eines Sportlers.
BFH Urteil vom 20.12.2017 I R 98/15

Begründung:
Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20. Dezember 2017 I R 98/15 entschieden hat, sind Fußballschiedsrichter steuerrechtlich als Gewerbetreibende tätig, die bei internationalen Einsätzen auch nicht am jeweiligen Spielort eine Betriebsstätte begründen. Dies rechtfertigt die Festsetzung (nationaler) Gewerbesteuer auch für die im Ausland erzielten Einkünfte. Diesem nationalen Besteuerungsrecht stehen abkommensrechtliche Hürden (hier: sog. Sportlerbesteuerung im jeweiligen Tätigkeitsstaat) nicht entgegen.
Der Kläger war in den Streitjahren (2001 bis 2003) als Fußballschiedsrichter sowohl im Inland als auch im Ausland tätig. Er leitete neben Spielen der Fußball-Bundesliga u.a. Spiele im Rahmen einer von der Fédération Internationale de Football Association (FIFA) veranstalteten Weltmeisterschaft sowie – jeweils von der Union of European Football Associations (UEFA) durchgeführt – der Qualifikation zu einer Europameisterschaft, der UEFA Champions-League und des UEFA Cup. Mit seiner Klage gegen die Festsetzung von Gewerbesteuer war er beim Finanzgericht erfolgreich.

Der BFH hat zum Nachteil des Klägers entschieden: Die Schiedsrichtertätigkeit begründet steuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, weil eine selbständige nachhaltige Betätigung vorliegt, die in Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unternommen wird. Dabei folgt die Selbständigkeit daraus, dass ein Schiedsrichter bei der Einkünfteerzielung auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist und Unternehmerinitiative entfalten kann; ein „Anstellungsverhältnis“ liegt nicht vor, auch wenn (nach der Zusage, die Spielleitung zu übernehmen) die Tätigkeit hinsichtlich des Ortes und der Zeit im Rahmen der Ansetzung zu den einzelnen Spielen durch die Fußball-Verbände bestimmt wird. Jedenfalls besteht während des Fußballspiels (als Schwerpunkt der Tätigkeit) keine Weisungsbefugnis eines Verbands. Nicht zuletzt entspricht die Tätigkeit des Klägers ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme; die Anzahl der Vertragspartner ist hierbei unerheblich. Deshalb kann sich aus Sicht des BFH bereits die Schiedsrichtertätigkeit für einen (einzigen) Landes- oder Nationalverband (wie etwa den Deutschen Fußball-Bund e.V.) bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als unternehmerische Marktteilnahme darstellen.

Der BFH macht auch deutlich, dass der Kläger nur eine einzige Betriebsstätte hatte, nämlich in seiner inländischen Wohnung als Ort der „Geschäftsleitung“. An den Spielorten (in der jeweiligen Schiedsrichterkabine) unterhält er hingegen keine „feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient“ und damit auch keine Betriebsstätte. Schließlich ist das innerstaatliche (nationale) Besteuerungsrecht auch nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen. Auch wenn sich der Fußballschiedsrichter (im Gegensatz zu Schiedsrichtern mancher anderer Sportarten) bei der Berufsausübung körperlich betätigt, übt er keine Tätigkeit „als Sportler“ aus; zwar wird seine Tätigkeit von den Zuschauern des Fußballspiels wahrgenommen, sie ermöglicht aber lediglich anderen Personen (den Spielern), diesen sportlichen Wettkampf zu bestreiten. Damit ist die Besteuerung abkommensrechtlich nicht dem (ausländischen) Tätigkeitsstaat vorbehalten.

Steuerfreie Beitragserstattung durch berufsständische Versorgungseinrichtungen

Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist auch vor Ablauf einer Wartefrist von 24 Monaten nach dem Ende der Beitragspflicht gemäß § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG steuerfrei.

BFH Urteil vom 10.01.2017 X R 3/17
Begründung:

Die Erstattung von Pflichtbeiträgen zu einer berufsständischen Versorgungseinrichtung ist unabhängig von einer Wartefrist nach dem Ende der Beitragspflicht steuerfrei. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 10. Oktober 2017 X R 3/17 zu § 3 Nr. 3 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes (EStG) entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) entschieden.

Im Streitfall hatte der Kläger als angestellter Rechtsanwalt Pflichtbeiträge zu einem berufsständischen Versorgungswerk geleistet. Nach seinem Ausscheiden aus der Anwaltschaft – er wurde Beamter und damit versicherungsfrei – wurden ihm antragsgemäß 90 % seiner Pflichtbeiträge erstattet. Das Finanzamt unterwarf die Beitragsrückerstattung entsprechend dem BMF-Schreiben vom 19. August 2013 (BStBl I 2013, 1087, Rz 205) der Besteuerung, da zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung keine 24 Monate vergangen seien.
Dem folgte der BFH nicht. Eine Beitragsrückgewähr aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei nicht von der Einhaltung einer Wartefrist zwischen dem Ende der Beitragspflicht und der Erstattung abhängig. Eine Verrechnung der Erstattungsleistung mit im Streitjahr geleisteten Sonderausgaben kam zudem nicht in Betracht. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG beschränkt die Sonderausgabenverrechnung auf die „jeweilige Nummer“ und der Kläger machte nach seinem Wechsel in das Beamtenverhältnis nur noch Krankenversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geltend, nicht jedoch Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Da sich der Rechtsstreit nur auf den Veranlagungszeitraum 2013 bezog, musste der BFH die Frage offenlassen, ob die Beitragsrückerstattung zu einer Kürzung des Sonderausgabenabzugs in den Jahren führt, in denen der Kläger Pflichtbeiträge zum berufsständischen Versorgungswerk geleistet hat.

Verfassungsmäßigkeit von Nachforderungszinsen im Jahr 2013

Die Höhe der Nachforderungszinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) für in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot.
BFH Urteil vom 9.11.2017 III R 10/16

Begründung:
Die Höhe der Nachforderungszinsen, die für Verzinsungszeiträume des Jahres 2013 geschuldet werden, verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot, wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 9. November 2017 III R 10/16 entschieden hat. Der BFH hält den hierfür vorgesehenen Zinssatz von 0,5 % für jeden Monat (6 % pro Jahr) auch unter Berücksichtigung der Entwicklung des allgemeinen Zinsniveaus im Jahr 2013 für verfassungsgemäß. Die Entscheidung des BFH ist zur Verzinsung nach §§ 233a, 238 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) ergangen.

Im Streitfall gab der Kläger die Einkommensteuererklärung für 2011 im Dezember 2012 ab. Er erwartete eine Einkommensteuernachzahlung von 300.000 €, die er auf einem gesonderten Bankkonto bereithielt. Im Juli 2013 erbrachte der Kläger im Hinblick auf die drohende Nachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe von 366.400 € an das Finanzamt (FA). Aus dem im September 2013 ergangen Einkommensteuerbescheid ergab sich ein Nachforderungsbetrag von ca. 390.000 €. Hierfür setzte das FA Nachzahlungszinsen von 0,5 % monatlich fest, die sich für den Zinszeitraum April 2013 bis September 2013 auf ca. 11.000 € beliefen. Dem Antrag des Klägers, die Zinsen zu erlassen, entsprach das FA nur insoweit, als es wegen der im Juli 2013 erfolgten freiwilligen Zahlung einen Erlass der Zinsen für August und September 2013 aussprach.

In seinem Urteil bejaht der BFH die Verfassungsmäßigkeit der geltenden Zinsregelung, so dass die Voraussetzungen für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht vorliegen.

Der BFH konnte keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) erkennen. Die Unterscheidung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern beruht auf der zulässigen typisierenden Annahme, dass die zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgenden Steuerfestsetzungen zu potentiellen Zinsvor- oder -nachteilen führen können. Auch hinsichtlich der Zinshöhe verneint der BFH einen Gleichheitsverstoß. Denn innerhalb der Gruppe der zinspflichtigen Steuerpflichtigen wird bei allen Betroffenen der gleiche Zinssatz zugrunde gelegt.

Nach dem Urteil des BFH ist die Zinshöhe auch nicht wegen eines Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verfassungswidrig. Da mit den Nachzahlungszinsen potentielle Liquiditätsvorteile abgeschöpft werden sollen, hielt der BFH eine umfassende Betrachtung der Anlage- und Finanzierungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen für erforderlich. Auf der Grundlage von Daten der Deutschen Bundesbank untersuchte der BFH die Zinssätze für verschiedene kurz- und langfristige Einlagen und Kredite. Hierbei ergaben sich für 2013 Zinssätze, die sich in einer Bandbreite von 0,15 % bis 14,70 % bewegten. Obwohl der Leitzins der Europäischen Zentralbank bereits seit 2011 auf unter 1 % gefallen war, konnte somit nicht davon ausgegangen werden, dass der gesetzliche Zinssatz die Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte verlassen hat.
Schließlich verneinte der BFH auch einen Anspruch auf einen Erlass der Zinsen. Es komme nicht auf die Ursachen einer späten oder verzögerten Steuerfestsetzung an.

Gewerblicher Grundstückshandel im Zusammenhang mit geschenkten Objekten

Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist dann als Zählobjekt der sog. Drei-Objekt-Grenze zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige erhebliche Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten entfaltet hat.
Hinsichtlich der Frage des Überschreitens der sog. Drei-Objekt-Grenze kommt die Einbeziehung einer dem Ehegatten geschenkten Eigentumswohnung dann in Betracht, wenn der übertragende Steuerpflichtige,bevor er den Schenkungsentschluss fasst die (zumindest bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten.

BFH Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15

Sachverhalt:
Der 1940 geborene Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und die 1966 geborene Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) sind seit 2001 verheiratet. Sie haben Gütertrennung vereinbart. In den Streitjahren 2004 und 2005 wurden sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger hatte 1992 den hälftigen Miteigentumsanteil an dem mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstück S-Straße in F (Grundstück) von seiner Tante zum Kaufpreis von 225.000 DM erworben. Im Jahr 2000 erhielt er von seiner Mutter den anderen Miteigentumsanteil unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Kläger begann im Jahr 2001 mit einer Generalsanierung des Gebäudes, die im Wesentlichen Anfang 2004 abgeschlossen war. Im Jahr 2003 hatte der Kläger das Gebäude in fünf Eigentumswohnungen aufgeteilt.
Zunächst bemühte sich eine von ihm beauftragte Immobilienfirma um die Vermietung der Wohnungen. Nachdem ihre Bemühungen erfolglos blieben, schrieb sie dem Kläger im Juli 2004, sie könne Verständnis dafür aufbringen, dass der Kläger die Wohnungen aufgrund der getätigten Investitionen nicht zu den momentan erzielbaren Mieten abgeben wolle. Sie führte dann wörtlich aus: “Bitte lassen Sie uns deswegen nochmals ausführen –auch wenn dies gegen Ihr Gefühl um Ihr Elternhaus geht, das wir nicht verletzen wollen– dass wir Ihnen vorschlagen, zumindest die unteren 4 Wohnungen zu verkaufen.” Daraufhin erteilte der Kläger den Auftrag zum Nachweis bzw. zur Vermittlung von Interessenten “zum Verkauf des nachfolgenden Objekts S-Straße in F”. Im Internet bot die Immobilienfirma in der Folgezeit vier hochwertig sanierte Wohnungen in der S-Straße in F an.
Der Kläger veräußerte in dem Zeitraum von August 2004 bis November 2004 drei Eigentumswohnungen und schenkte der Klägerin im Januar 2005 die nicht veräußerte vierte Eigentumswohnung im Erdgeschoss. Die fünfte Eigentumswohnung im Dachgeschoss wurde und wird teilweise vom Kläger selbst genutzt. Seit 2005 hat er einen anderen Teil der Wohnung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die P GmbH vermietet.
Die Klägerin beauftragte einen Makler Anfang 2005 zunächst mit der Suche nach einem Mieter und ab April 2005 nach einem Käufer für die ihr geschenkte Eigentumswohnung. Im August 2005 veräußerte sie diese für 370.000 EUR.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, die von der Klägerin veräußerte Eigentumswohnung sei als Zählobjekt in den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einzubeziehen, da der Kläger bereits mit Erteilung des Verkaufsauftrags die unteren vier Eigentumswohnungen zum Verkauf angeboten habe. Dementsprechend änderte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 und legte für 2004 Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 448.843 EUR sowie für 2005 Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 135.245 EUR der Besteuerung zugrunde.

Im Einspruchsverfahren machten die Kläger im Wesentlichen geltend, die Veräußerung der drei Wohnungen durch den Kläger und der einen Wohnung durch die Klägerin habe angesichts der vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten sog. Drei-Objekt-Grenze weder zu einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers noch zu einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin geführt. Wegen der zwischen den Beteiligten unstreitigen höheren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wies das FA gemäß § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf eine mögliche Verböserung hin und vertrat im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel die Ansicht, in die Prüfung der sog. Drei-Objekt-Grenze seien auch Grundstücke einzubeziehen, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Schenkung übertragen und vom Rechtsnachfolger in einem zeitlichen Zusammenhang veräußert würden. Es wies die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück und erhöhte die Einkommensteuer für 2004 auf 196.842 EUR und für 2005 auf 65.861 EUR.
Die Kläger trugen zur Begründung ihrer Klage vor, es könne weder von einem ehegattenübergreifenden gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden noch liege ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten vor. Zudem sei der Veräußerungsgewinn als überhöht anzusehen, da ein zu geringer Grundstücks- und Gebäudewert der Immobilie angesetzt worden sei, wie u.a. das im Klageverfahren vorgelegte Verkehrswertgutachten aus dem Jahr 1999 zeige.

Das Finanzgericht (FG) hat den Klägern mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1481 veröffentlichten Urteil teilweise Recht gegeben. Es war zwar der Auffassung, in Bezug auf die vier veräußerten Eigentumswohnungen habe ein die private Vermögensverwaltung überschreitender gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen, so dass für beide Streitjahre Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen seien. Soweit das FA allerdings unter Hinweis auf Rz 9 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 434 die Ansicht vertreten habe, die Klägerin sei durch die Veräußerung der Eigentumswohnung im Streitjahr 2005 gewerbliche Grundstückshändlerin geworden, sei dem mangels einer Rechtsgrundlage für eine solche Zurechnung nicht zu folgen. Es sei vielmehr von einem “Vier-Objekt-Handel” des Klägers auszugehen. In Bezug auf das vierte Objekt lägen bei ihm gewerbliche Einkünfte zum einen vor, weil sich seine bedingte Veräußerungsabsicht nach Maßgabe der Verkaufsanzeige auf die vier veräußerten Eigentumswohnungen bezogen habe. Damit habe auch die von der Klägerin veräußerte Eigentumswohnung zu seinem Betriebsvermögen gehört und sei im Streitjahr 2005 vom Kläger aufgrund der Schenkung entnommen worden. Zum anderen stelle sich der tatsächliche Geschehensablauf in Bezug auf das vierte Objekt (Schenkung dieses Objekts sowie zeitnahe Veräußerung durch die Klägerin) letztlich so dar, dass der diesbezügliche Gewinn unter Anwendung des § 42 AO dem Kläger im Streitjahr 2005 zuzurechnen sei. Dennoch sei die Klage in Bezug auf beide Streitjahre teilweise begründet, weil die angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb –worüber die Beteiligten im Klageverfahren letztlich Einvernehmen erzielt hätten– überhöht gewesen seien.

Die Kläger begründen ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels zu Unrecht bejaht. Zwar habe es zutreffend erkannt, dass bei der Klägerin ein gewerblicher Grundstückshandel nicht angenommen werden könne. Es verbiete sich aber die Annahme eines “Vier-Objekt-Handels” bei dem Kläger durch Einbeziehung der an die Klägerin verschenkten Eigentumswohnung.

Beim Kläger sei im Hinblick auf die verschenkte Eigentumswohnung nicht von einer bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Der streitgegenständliche Sachverhalt zeichne sich dadurch aus, dass es sich bei der Schenkung des Klägers an die Klägerin um eine ehebedingte Zuwendung zur langfristigen Absicherung der Ehefrau gehandelt habe. Über die Art und Weise der späteren Verwendung der geschenkten Eigentumswohnung habe einzig die Klägerin entschieden. Der Kläger habe damit bereits denklogisch keine Veräußerungsabsicht hinsichtlich dieser Eigentumswohnung haben können. Auch vor seinem Entschluss, die Eigentumswohnung der Klägerin zu schenken, habe sich sein Veräußerungsentschluss nur auf drei der fünf ihm gehörenden Eigentumswohnungen erstreckt. Nichts anderes folge aus dem Schreiben des von ihm beauftragten Maklerbüros aus dem Juli 2004. Zwar enthalte dieses den Vorschlag, “zumindest die unteren vier Wohnungen zu verkaufen”. Dieser Vorschlag sei indes lediglich dem Umstand geschuldet gewesen, dass der Kläger das Maklerbüro ursprünglich mit der Vermietung sämtlicher Eigentumswohnungen betraut habe. Erst nachdem die Vermietungsbemühungen fehlgeschlagen seien, habe sich der Kläger zur Veräußerung von drei Eigentumswohnungen entschlossen. Eine der Eigentumswohnungen habe in seinem Eigentum verbleiben sollen, außerdem habe er beabsichtigt, eine der Wohnungen zwecks langfristiger Absicherung seiner Ehefrau zuzuwenden. Die Entscheidung, welche drei der insgesamt fünf Eigentumswohnungen veräußert würden, habe “der Markt” treffen sollen.
In Bezug auf den im Urteil ebenfalls bejahten Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten tragen die Kläger vor, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass außer der Steuervermeidung keine anderen hinreichenden Gründe zu erkennen seien, welche die unentgeltliche Übertragung der Eigentumswohnung auf die Klägerin vor einem Weiterverkauf als sinnvoll erscheinen ließen. Es habe verkannt, dass die schenkweise Übertragung der Eigentumswohnung zuvorderst der langfristigen Absicherung der Klägerin und deren Vermögensaufbau gedient habe, da ihr bei Beendigung des Güterstandes kein Zugewinnausgleich zustehen würde. Dabei sei insbesondere der erhebliche Altersunterschied zwischen den Klägern zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 9. Juli 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 20. Juli 2009 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 22. August 2012 dahingehend zu ändern, dass die mit der Veräußerung der Eigentumswohnungen des Objekts S-Straße in F erzielten Gewinne nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden und die Revision des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen sowie das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Das FG habe rechtsfehlerfrei die zumindest bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers hinsichtlich aller vier Eigentumswohnungen festgestellt. An die tatrichterliche Sachverhaltswürdigung und damit an die Bejahung der Veräußerungsabsicht als Feststellung einer (inneren) Tatsache sei der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
Zur Begründung der eigenen Revision führt das FA aus, durch die Zuordnung der vierten Wohnung zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückhandels des Klägers komme es aufgrund der unentgeltlichen Übertragung der Eigentumswohnung zwangsläufig zu einer erfolgswirksamen Entnahme des Objekts und infolgedessen zu einer Versteuerung des Veräußerungs-/Entnahmegewinns auf der Ebene des Klägers und nicht zur Versteuerung des Veräußerungsgewinns bei der Klägerin.
Begründung:

Die Revision der Kläger wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO, unter I.) und die Revision des FA als unzulässig verworfen (§ 126 Abs. 1 FGO, unter II.).

Das FG hat mit einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Begründung einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht. Es hat zutreffend entschieden, dass die an die Klägerin verschenkte Eigentumswohnung in die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers einzubeziehen ist, weil er, bevor er sich dazu entschlossen hatte, dieses Objekt unentgeltlich auf die Klägerin zu übertragen, die (zumindest bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten. Das FG hat zudem zu Recht die Auffassung des FA abgelehnt, die Klägerin sei ihrerseits im Streitjahr 2005 gewerbliche Grundstückshändlerin gewesen.
Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt.
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs –in der Regel fünf Jahre– zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.
Ob eine private Vermögensverwaltung oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, ist vom FG aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht hat, obwohl er den hälftigen Grundstücksanteil von seiner Mutter unentgeltlich erworben, seinerseits nur drei Objekte veräußert und ein viertes Objekt verschenkt hat.
Im Hinblick auf den Erwerb des hälftigen Grundstücksanteils von der Mutter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kann es der erkennende Senat im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob die Veräußerung eines Objekts, das unentgeltlich erworben wurde, grundsätzlich als Zählobjekt angesehen werden kann oder grundsätzlich unberücksichtigt zu bleiben hat.
Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist nämlich zumindest dann als gewerblich anzusehen und damit als Zählobjekt zu beachten, wenn erhebliche weitere Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten entfaltet wurden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Der Kläger hat das Gebäude, das er zur Hälfte im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erlangt hat, von 2001 bis Anfang 2004 umfangreich saniert und insofern erst die Voraussetzung für den Verkauf geschaffen.
Für die Beurteilung des erforderlichen zeitlichen Zusammenhangs ist bei einer solchen Konstellation nicht auf den Zeitraum zwischen Eigentumserwerb und Veräußerung abzustellen; vielmehr kommt es für die Berechnung der Drei-Objekt-Grenze dann darauf an, dass weniger als fünf Jahre zwischen der wertsteigernden Maßnahme (Abschluss der Sanierung Anfang 2004) und der Verwertung (2004 und 2005) liegen.
Das FG hat im Streitfall ebenfalls zu Recht die Schenkung des vierten Grundstücks an die Klägerin ausnahmsweise als Zählobjekt bei dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers behandelt.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind zwar vom Steuerpflichtigen verschenkte Objekte bzw. solche, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, grundsätzlich nicht mit einzubeziehen.

Von diesem Grundsatz hat die Rechtsprechung allerdings Ausnahmen gemacht. So kann in der Einschaltung naher Angehöriger in “eigene” Grundstücksgeschäfte des Steuerpflichtigen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen. Ebenso kann die Weiterveräußerung geschenkter Objekte dem Schenker zugeordnet werden, wenn dieser nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das “Geschehen beherrscht hat” und ihm selbst der Erlös aus den Weiterveräußerungen zugeflossen ist. Auch können die unentgeltlichen Übertragungen nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen als unbeachtlich zu qualifizieren sein oder nicht anerkannt werden, wenn sie auf sog. Strohmann-Geschäften bzw. Scheingeschäften i.S. von § 41 Abs. 2 AO beruhen.
Hiervon unabhängig kommt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine Einbeziehung der an Angehörige schenkweise übertragenen Objekte hinsichtlich der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze zudem dann in Betracht, wenn der übertragende Steuerpflichtige –bevor er sich dazu entschließt, das Objekt unentgeltlich zu übertragen– die (zumindest bedingte) Absicht besessen hat, auch diese Objekte am Markt zu verwerten.
Das FG hat diese höchstrichterliche Rechtsprechung zutreffend seinem Urteil zugrunde gelegt und für den Streitfall festgestellt, dass die Voraussetzungen der letztgenannten Ausnahme erfüllt sind. Die Sachverhaltswürdigung, der Kläger habe eine (zumindest bedingte) Veräußerungsabsicht auch in Bezug auf das vierte Objekt bereits vor seinem Entschluss besessen, dieses der Klägerin zu schenken, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Ob Tatsachen gegeben sind, die für eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechen, hat das FG jeweils im Einzelfall zu prüfen. Welche Tatsachen für eine Widerlegung geeignet sind und welches Gewicht ihnen für die Entscheidung des Streitfalls beizumessen ist, ist Gegenstand der Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG. Erscheint das vom FG aufgrund der festgestellten –und nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen– Tatsachen gewonnene Ergebnis zumindest als möglich, genügt dies, um einer revisionsgerichtlichen Prüfung standzuhalten.
Das FG hat seine Würdigung, der Kläger habe auch im Hinblick auf die vierte Eigentumswohnung eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt, aus der im Internet veröffentlichten Verkaufsanzeige in Bezug auf vier Wohnungen sowie aus dem Gegenschluss zur Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung abgeleitet, er habe (nur) in Bezug auf die Dachgeschosswohnung die unbedingte Absicht gehabt, diese zu behalten. Dem Vorbringen der Kläger, der Kläger habe nur drei der vier Wohnungen verkaufen wollen, ist es mit der Begründung nicht gefolgt, diese Einschränkung des Maklervertrages sei der Aktenlage nicht zu entnehmen. Diese Gesamtwürdigung, die auf die nach außen gerichteten Verkaufsaktivitäten und nicht auf den behaupteten, für Dritte nicht erkennbaren inneren Vorbehalt des Klägers abstellt, ist möglich und nachvollziehbar, so dass im Einzelfall eine bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers angenommen werden kann.

Dass die bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers in Bezug auf die vierte Eigentumswohnung bereits zu einem Zeitpunkt gegeben war, bevor er sich entschieden hat, die vierte Eigentumswohnung zu verschenken, begründet das FG, ebenfalls gut nachvollziehbar, mit den Aussagen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, die es zutreffend würdigt. Dort haben nämlich sowohl der Kläger als auch die Klägerin bekundet, sie könnten nicht genau zeitlich benennen, ab wann in Bezug auf die Eigentumswohnung im Erdgeschoss die Absicht bestanden habe, diese der Klägerin zu schenken. Dazu haben sie wörtlich ausgesagt: “Es dürfte aber im Zusammenhang mit der Durchführung dieser Schenkung gewesen sein, also nicht sehr viele Monate oder Jahre vorher.”
Demzufolge stellt die unentgeltliche Übertragung der vierten Eigentumswohnung auf die Klägerin im Streitjahr 2005 bei dem Kläger eine mit dem Teilwert zu erfassende gewinnrealisierende Entnahme dar (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG).
Es bestehen keine Bedenken gegen die vom FG ermittelte –und zwischen den Beteiligten unstreitige– Höhe sowohl der gewerblichen Einkünfte des Jahres 2004 als auch des Entnahmegewinns 2005.
Das FG hat zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin verneint.
Die Veräußerung lediglich eines Objekts kann nur dann zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, wenn auch ein nachhaltiges Handeln des Veräußerers gegeben ist. Zwar kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausnahmsweise Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist aber lediglich dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden.

Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt hat die Klägerin über ihre Verkaufsbemühungen im ersten Halbjahr 2005 hinaus keine weiteren Einzeltätigkeiten im Hinblick auf ihre Eigentumswohnung ausgeübt, so dass insoweit ein gewerblicher Grundstückshandel der Klägerin im Streitjahr 2005 ausscheidet.

Eine Hinzurechnung der Grundstücksaktivitäten des Klägers bei der Klägerin scheidet ebenfalls aus. Eine Zusammenfassung der Grundstücksaktivitäten von Ehegatten allein aufgrund der Vermutung gleichgerichteter Interessen wegen der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ist nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) nicht zulässig. Dies wird auch von der Finanzverwaltung anerkannt (s. z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 434, Rz 12). Anhaltspunkte, die Kläger könnten eine über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende, zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen sein, sind dem streitgegenständlichen Sachverhalt nicht zu entnehmen.

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Ergibt sich die buchmäßige Überschuldung der Betriebskapitalgesellschaft vor allem aus der Aufspaltung des Betriebs in zwei rechtlich selbständige Unternehmen, so ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Krise des Betriebsunternehmens verneint wird, solange das Besitzunternehmen noch kreditwürdig ist und seinen Kredit vereinbarungsgemäß und nach Bedarf dem Betriebsunternehmen zur Verfügung stellt.

BFH Urteil vom 11.10.2017 – IX R 51/15

Sachverhalt:

Streitig ist die Höhe des Verlusts aus der Auflösung einer GmbH. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute im Streitjahr zusammenveranlagt.

Im Dezember 1988 gründete der Kläger als Alleingesellschafter die A-GmbH (im Folgenden: GmbH). Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Die GmbH betrieb die Herstellung und den Handel mit X. Das Anlagevermögen pachtete sie von dem Kläger als Einzelunternehmer in Firma… (im Folgenden: Einzelunternehmen). Das Einzelunternehmen gewährte der GmbH zudem Darlehen. In der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1998 sind unter der Bezeichnung “Verrechnung Fa….” kurzfristige Verbindlichkeiten von 471.057,10 DM ausgewiesen.
Mit Vertrag vom 9. November 1998 veräußerte der Kläger als Einzelunternehmer das (vormals an die GmbH verpachtete) Anlagevermögen zum Preis von 700.000 DM an einen Dritten und erzielte daraus einen Veräußerungsgewinn von 306.180 DM. Die Forderung gegen die GmbH überführte er in sein Privatvermögen. Die GmbH veräußerte mit Vertrag vom selben Tag ihr gesamtes Umlaufvermögen (zum 31. Dezember 1998) an denselben Erwerber und stellte den Betrieb (Herstellung und Handel mit X) mit Ablauf des 31. Dezember 1998 ein. 1999 änderte sie die Firma und den Gegenstand des Unternehmens. Der Kläger gewährte der GmbH auch im Folgenden weitere Kredite in laufender Rechnung.

Am 30. November 2000 erklärte der Kläger gegenüber der GmbH den Rangrücktritt mit seinen Forderungen in Höhe von 483.930,54 DM (= 247.429,76 EUR) und erneuerte diese Erklärung entsprechend noch einmal nach dem 31. Dezember 2008.
Am 18. November 2009 beschloss der Kläger die Auflösung der GmbH. Sie wurde am 12. Januar 2011 im Handelsregister gelöscht. In ihrer Liquidationseröffnungsbilanz wies die GmbH auf der Aktivseite lediglich Vermögen im Wert von unter 2.000 EUR aus. Dem standen Verbindlichkeiten von 422.345,83 EUR gegenüber, davon gegenüber dem Kläger 395.876,23 EUR.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 machten die Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH von 400.500,79 EUR geltend (Stammkapital 25.564,59 EUR./. Darlehen 426.065,38 EUR), den der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–), zunächst mangels Nachweises unberücksichtigt ließ (Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 7. September 2011 unter Vorbehalt der Nachprüfung). Im Einspruchsverfahren änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für 2009 und berücksichtigte nun die nach dem 30. November 2000 vom Kläger hingegebenen Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung. Den darüber hinaus geltend gemachten Darlehensausfall berücksichtigte das FA nicht und wies den Einspruch zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und zur Begründung u.a. ausgeführt, der Auflösungsverlust sei 2009 entstanden. Zu diesem Zeitpunkt habe der Kläger nicht mehr mit Rückzahlungen von der GmbH rechnen können. Ein Finanzplandarlehen sei nicht gewährt worden. Das Darlehen sei von beiden Seiten kündbar gewesen. Deswegen liege auch kein krisenbestimmtes Darlehen vor. Vor dem 1. Januar 2000 habe sich die GmbH auch nicht in der Krise befunden. Davon sei der Senat aufgrund der Gesamtwürdigung der Umstände überzeugt. Der vorübergehende Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nur ein Indiz für die Krise. Im Streitfall sprächen andere gewichtige Indizien gegen die Krise, wobei in Fällen der Betriebsaufspaltung für die Frage der Krise eine Gesamtbeurteilung von Besitz- und Betriebsunternehmen vorzunehmen sei. So habe die GmbH bis zur Aufgabe des Betriebs (Herstellung und Handel mit X) Ende 1998 jedes Jahr hohe Erlöse und in allen Jahren mit Ausnahme des Jahrs 1995 ein positives Gesamtergebnis erzielt. Daraus ergebe sich eine positive Fortführungsprognose. Ansonsten hätte ein Dritter das Geschäft nicht für 700.000 DM erworben. Bei den vor dem 1. Januar 2000 gewährten Darlehen handele es sich deshalb um Darlehen, die beim Eintritt der Krise mit dem gemeinen Wert zu bewerten seien, den das FA zutreffend mit 0 EUR angenommen habe. Die nachträglich geltend gemachten weiteren Aufwendungen seien nicht nachgewiesen. Es sei auch nicht ersichtlich, weshalb der Kläger sie übernommen habe.
Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge (Verletzung von § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG–).
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Verlust aus Gewerbebetrieb um 167.979 EUR höher anzusetzen und den angefochtenen Einkommensteuerbescheid in Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung entsprechend zu ändern.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Der Senat geht davon aus, dass im Revisionsverfahren nur noch streitig ist, ob die vor dem 30. November 2000 gewährten Darlehen eigenkapitalersetzend waren.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Der Gewinn oder Verlust ist stichtagsbezogen auf den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Ein Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft ist entstanden, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen.
Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass dem Kläger aus der Auflösung der GmbH ein nach § 17 EStG steuerbarer Verlust entstanden ist, der im Jahr 2009 berücksichtigt wird.

Auflösungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten übersteigt. Auflösungsverlust ist der Betrag, um den die vom Gesellschafter getragenen Anschaffungs- und Auflösungskosten den gemeinen Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens übersteigen.

Zwar ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen entfallen. Der Senat hat insofern neue Grundsätze formuliert. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wendet der Senat jedoch die bislang geltenden Grundsätze weiter an, wenn der Gesellschafter (nach seinem Vortrag) eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters (nach seinem Vortrag) bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören nach den unter Geltung des Eigenkapitalersatzrechts entwickelten Grundsätzen u.a. auch Aufwendungen des Gesellschafters, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind.
Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt und dieses eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Davon ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, d.h., wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem in der Krise gewährten Darlehen aus, führt das zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darleh

Ob und zu welchem Zeitpunkt die Krise eingetreten ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Wesentlichen Tatfrage. Die revisionsrechtliche Nachprüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt darin ein Fehler der Rechtsanwendung, der ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann.
Die Würdigung des FG, wonach sich die GmbH bis zur Aufgabe des Betriebs (Herstellung und Handel mit X) und vor der Rangrücktrittserklärung des Gesellschafters nicht in der Krise befunden habe, hält rechtlicher Nachprüfung stand. Sie berücksichtigt sämtliche im Streitfall festgestellten Umstände und ist im Ergebnis zumindest möglich. Daran ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
Zwar ist nach der Rechtsprechung der Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals insbesondere dann, wenn das Anlagevermögen nicht über erhebliche stille Reserven verfügt, ein Indiz dafür, dass die Gesellschaft nicht mehr kreditwürdig ist. Damit ist die Annahme der Krise jedoch nicht zwingend vorgegeben. Insbesondere ist diese Rechtsprechung nicht zu Fällen einer Betriebsaufspaltung ergangen, die typischerweise dadurch gekennzeichnet sind, dass das Betriebsunternehmen infolge der Aufspaltung nicht über das notwendige Anlagevermögen verfügt und deshalb von vornherein mangels Sicherheiten nur eingeschränkt kreditwürdig wäre. Im Übrigen kann jedes Indiz im Einzelfall durch andere Umstände entkräftet werden.

Insofern hat das FG zu Recht berücksichtigt, dass der Verlust des Stammkapitals nur vorübergehend war. Außerdem hat das FG die gleichbleibend hohen Umsatzerlöse der GmbH und die stets (bis auf eine Ausnahme) positiven Jahresergebnisse dahin gewürdigt, dass jedenfalls eine positive Fortführungsprognose bestand. Dabei hat es auch die tatsächliche Entwicklung berücksichtigt, und dass der Kläger das Unternehmen, bestehend aus Besitz- und Betriebsunternehmen, im Jahr 1998 mit Gewinn veräußern konnte.
Die darin zum Ausdruck kommende und vom FG auch ausdrücklich bejahte Einheitsbetrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen begegnet, entgegen der Ansicht der Kläger, ebenfalls keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Ergibt sich die buchmäßige Überschuldung der Betriebskapitalgesellschaft vor allem aus der Aufspaltung des Betriebs in zwei rechtlich selbständige Unternehmen, so ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Krise des Betriebsunternehmens verneint wird, solange das Besitzunternehmen noch kreditwürdig ist und seinen Kredit vereinbarungsgemäß und nach Bedarf dem Betriebsunternehmen zur Verfügung stellt. So liegt nach den tatsächlichen Feststellungen des FG der Streitfall. Ohne das zum Betrieb (Herstellung und Handel mit X) erforderliche Anlagevermögen, das dem Besitzunternehmen zugeordnet war, verfügte die GmbH von Anfang an über keine eigenen Sicherheiten und war nach dem Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals –für sich betrachtet– kaum noch kreditwürdig. Hingegen konnte das Einzelunternehmen den zum Betrieb der GmbH erforderlichen Kreditbedarf bis zum Schluss gewährleisten und hat dies auch getan. Bei dieser Sachlage ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG eine Krise der GmbH trotz buchmäßiger Überschuldung verneint hat.

Veranlassung der Kosten durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei einer Dauertestamentsvollstreckung

Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.
Werden aus der Verwaltung des Nachlasses noch andere Einkünfte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteiligen Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst.

Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an.

BFH Urteil vom 11.10.2017 – IX R 51/15 (NV)

Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihrer im Juni 2002 verstorbenen Mutter. Im Nachlass befanden sich zwei vermietete Mehrfamilienhäuser und umfangreiches Kapitalvermögen. Die Erblasserin hatte Testamentsvollstreckung für die Dauer von 20 Jahren angeordnet und bestimmt, dass der Testamentsvollstrecker als Vergütung für jedes Jahr 1,5 % vom Bruttonachlass erhalten solle. Der Nachlass hatte im Zeitpunkt des Erbfalls einen Bruttowert von über 5 Mio. EUR. Davon entfielen 19,33 % auf den Grundbesitz und 80,67 % auf das Kapitalvermögen. Der Testamentsvollstrecker berechnete der Klägerin von Anfang an monatlich 5.000 EUR zuzügl. Umsatzsteuer und bestimmte selbst den Zeitpunkt der Fälligkeit. Dadurch kam es zu unterschiedlich hohen jährlichen Belastungen.
Die Klägerin und ihr Ehemann, der Kläger und Revisionskläger (Kläger), machten die Vergütung des Testamentsvollstreckers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend und teilten sie zunächst (bis 2008) nach dem Verhältnis der Nachlasswerte im Zeitpunkt des Erbfalls auf. So verfuhren sie auch im Streitjahr 2009. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 machten die Kläger 90 % der Aufwendungen für die Testamentsvollstreckung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (jeweils 45 % bei den beiden Objekten).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) veranlagte die Kläger im Streitjahr 2009 erklärungsgemäß. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung von 90 % der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. 90 % der vom Testamentsvollstrecker aufgewandten Zeit entfielen auf die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser. In den Streitjahren 2010 und 2011 wich das FA von der Erklärung insofern ab, als es die Gebühren für die Testamentsvollstreckung nach dem ursprünglichen Schlüssel verteilte und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lediglich 19,33 % berücksichtigte. Dagegen legten die Kläger Einsprüche ein.

Mit Teileinspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 wies das FA alle drei Einsprüche als unbegründet zurück vorbehaltlich der Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 9 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vergütung für die Testamentsvollstreckung führe zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Sie sei deshalb aufzuteilen. Der Höhe nach richte sie sich nach dem Wert des Bruttonachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Maßgeblich seien deshalb die damaligen Wertverhältnisse. Weder komme es auf den Zeitaufwand noch auf die Entwicklung der Nachlasswerte an.
Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Aufwendungen, die mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang stünden, seien “nach der Veranlassung der Aufwendungen” zuzuordnen. Bei Anwendung dieses Grundsatzes entfielen 19,33 % der Vergütung für die Testamentsvollstreckung auf die Vermietungseinkünfte, denn die Vergütung des Testamentsvollstreckers richte sich allein nach dem Wert des Nachlasses und den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls.
Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge.

Sie beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung der angefochtenen Bescheide auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn jeweils 90 % der Gesamtvergütung für den Testamentsvollstrecker bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung zu Unrecht nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls aufgeteilt und eine davon abweichende Aufteilung abgelehnt.
Ohne Rechtsfehler ist das FG davon ausgegangen, dass die Vergütung für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung (§ 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei den aus dem Nachlass erzielten steuerbaren Einkünften führen kann.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall und dem Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben stehen, grundsätzlich zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich. Bei den Kosten der Testamentsvollstreckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt. Aufwendungen für eine auf Auseinandersetzung angelegte Testamentsvollstreckung führen grundsätzlich nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Dagegen stehen die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Im Streitfall war Dauertestamentsvollstreckung angeordnet. Die Aufgabe des Testamentsvollstreckers bestand im Hinblick auf die hier allein streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Testamentsvollstrecker hatte insofern ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter. Die dafür anfallenden Kosten führen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten. Soweit dem Hausverwalter auch die Erhaltung der Substanz obliegt, dient dies vor allem der im Vordergrund stehenden Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Eine Aufteilung findet insofern nicht statt.

Entsprechendes gilt für die Veranlassung der Vergütung durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Auch insofern führen die Gebühren für eine Dauertestamentsvollstreckung zu Werbungskosten, die allerdings seit 2009 nicht mehr abgezogen werden dürfen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Davon ist das FG ebenfalls zu Recht ausgegangen.
Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßgeblich ist insoweit der Veranlassungszusammenhang. Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten veranlasst, sind sie nach Maßgabe ihrer jeweiligen Veranlassung auf die Einkunftsarten aufzuteilen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, sind sie der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung in erster Linie veranlasst durch die Höhe des Verwaltungsvermögens, denn danach richtet sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers. Ohne Erfolg begehrt die Revision dagegen eine Aufteilung nach dem Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers. Es bedarf keiner Entscheidung, ob eine Vergütung nach Zeitaufwand der gesetzlichen Regelung entsprechen würde, denn jedenfalls wird der gesetzliche Anspruch im Streitfall durch die testamentarische Anordnung verdrängt, wonach der Verwalter eine Vergütung in Höhe von 1,5 % des Bruttonachlasses verlangen kann. Eine Aufteilung nach der Höhe der Einkünfte ist danach ebenfalls ausgeschlossen. Die Revision hat aber aus anderen Gründen Erfolg.

Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG in der Annahme, dass die Aufteilung der einheitlichen Vergütung auf die einzelnen Einkunftsarten vorgegeben sei durch die historische Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Zwar verstehen die Klägerin und der Testamentsvollstrecker die testamentarische Anordnung übereinstimmend so, dass der Anspruch des Testamentsvollstreckers für alle Jahre der Höhe nach begrenzt ist auf den Wert des gesamten Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls, so dass der Testamentsvollstrecker von einer positiven Entwicklung des Nachlassvermögens nicht profitieren kann. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, wie die einheitliche Vergütung auf verschiedene Einkunftsarten aufzuteilen ist.
Der maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nicht statisch zu verstehen. Zu berücksichtigen ist vielmehr die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum. Insofern prägt auch die tatsächlich vom Testamentsvollstrecker entfaltete Tätigkeit den Veranlassungszusammenhang. Es bedarf keiner Entscheidung, ob stets auf die Zusammensetzung des Nachlasses am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums oder auf seine über den Veranlagungszeitraum gewichtete Zusammensetzung abzustellen ist. Dies hängt von den Umständen im Einzelfall ab, insbesondere davon, wie häufig und in welchem Umfang sich die Zusammensetzung des Nachlasses geändert hat. Über die Zusammensetzung des Nachlasses kann die Klägerin dem FA Auskunft erteilen. Für den Fall, dass Sie nicht über die dazu nötigen Informationen verfügt, stehen Ihr gegen den Testamentsvollstrecker entsprechende Informationsansprüche zu. Im Hinblick darauf ist eine Schätzung untunlich. Abzustellen ist auf die Verkehrswerte des im Nachlass befindlichen Vermögens. Soweit diese Werte im Einzelfall nicht sicher genug ermittelt werden können, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung).
Die Gegenansicht widerspricht nicht nur dem Abschnittsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG), sie kann auch zu rechtlich nicht haltbaren Ergebnissen führen. Hätten sich im Zeitpunkt des Erbfalls nur Immobilien im Nachlass befunden, könnte die einheitliche Vergütung nach dieser Ansicht auch dann noch in voller Höhe abgezogen werden, wenn sich später nur noch Kapitalvermögen im Nachlass befindet. Das würde § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG widersprechen. Im umgekehrten Fall wäre der Werbungskostenabzug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 vollständig ausgeschlossen, auch wenn sich im Nachlass nur noch Immobilien befinden. Das widerspräche dem objektiven Nettoprinzip.

Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher nicht ermittelt, wie sich der Nachlass in den Streitjahren zusammengesetzt hat. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen kann der Senat nicht selbst treffen.