Besteuerung der Abfindung für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch

Die Besteuerung der Abfindung, die ein künftiger gesetzlicher Erbe an einen anderen Erben für den Verzicht auf einen künftigen Pflichtteilsanspruch zahlt, richtet sich nach der zwischen den Erben maßgebenden Steuerklasse (Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung). Vorerwerbe vom künftigen Erblasser sind nicht zu berücksichtigen.

BFH Urteil vom 10.05.2017 – II R 25/15, BFH/NV 2017, 1391

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verzichtete durch notariell beurkundeten Erbschaftsvertrag vom 14. Februar 2006 gegenüber seinen drei Brüdern für den Fall, dass er durch letztwillige Verfügung von der Erbfolge seiner Mutter (M) ausgeschlossen sein sollte, auf die Geltendmachung seines Pflichtteilsanspruchs einschließlich etwaiger Pflichtteilsergänzungsansprüche gegen eine von den Brüdern jeweils zu zahlende Abfindung in Höhe von 150.000 EUR.
Nachdem der Bundesfinanzhof entschieden hatte, dass die Zahlung der Abfindungen an den Kläger nicht als Schenkung der M an diesen, sondern als drei freigebige Zuwendungen der Brüder an den Kläger getrennt zu besteuern sind, setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) für die Zuwendung eines Bruders (K) mit Bescheid vom 19. Februar 2014 gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 28.405 EUR fest. Dabei berücksichtigte das FA die Abfindung abzüglich anteiliger Kosten der Schenkung in Höhe von 520 EUR. Dem Erwerb rechnete es Vorerwerbe (Schenkungen) von M aus dem Jahr 2002 in Höhe von 1.056.232 EUR hinzu. Hinsichtlich des Freibetrags (205.000 EUR gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2006 geltenden Fassung –ErbStG–) und des Steuersatzes (19 % nach § 19 Abs. 1 ErbStG) ging das FA von der im Verhältnis des Klägers zu M geltenden Steuerklasse I Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 ErbStG) aus. Für die Vorschenkungen zog es einen Steuerbetrag von 161.728 EUR ab.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Schenkungsteuer auf 10.810 EUR herab. Vorerwerbe nach M rechnete es nicht hinzu. Entsprechend dem Antrag des Klägers berücksichtigte es einen Freibetrag i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in Höhe von 51.200 EUR. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1108 veröffentlicht.

Begründung:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des Schenkungsteuerbescheids vom 19. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2014 dahingehend, dass die Schenkungsteuer auf 23.647 EUR festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die Vorerwerbe von M bei der Berechnung der Steuer nicht zu berücksichtigen sind. Entgegen der Auffassung des FG ist aber die im Verhältnis des Klägers zu K gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG geltende Steuerklasse II maßgebend.
Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit
Schließen künftige gesetzliche Erben einen Vertrag gemäß § 311b Abs. 5 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB– (früher § 312 Abs. 2 BGB), wonach der eine auf seine künftigen Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrags verzichtet, stellt die Zahlung eine freigebige Zuwendung des Zahlenden i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Da die Abfindung in einem solchen Fall aus dem Vermögen des künftigen gesetzlichen Erben geleistet wird, liegt eine freigebige Zuwendung von diesem und nicht eine freigebige Zuwendung des künftigen Erblassers an den Empfänger der Abfindung vor

Im Hinblick auf die anzuwendende Steuerklasse führte der BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung aus, diese richte sich nicht nach dem Verhältnis des Zuwendungsempfängers (Verzich-tenden) zum Zahlenden, sondern zum künftigen Erblasser. Der Verzicht auf Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegenüber einem anderen gesetzlichen Erben sollte hinsichtlich der Steuerklasse vor Eintritt des Erbfalls nicht anders behandelt werden als nach Eintritt des Erbfalls, bei dem der Verzicht auf die noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsansprüche gegen Abfindung gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG nach der Steuerklasse zu bestimmen ist, die im Verhältnis zum Erblasser. Zudem sollte es für die anwendbare Steuerklasse keinen Unterschied machen, ob der Verzicht mit dem künftigen Erblasser oder dem anderen gesetzlichen Erben vereinbart wird. Es sollte stets das Verhältnis des Verzichtenden zum künftigen Erblasser zu Grunde gelegt werden.
Nach nochmaliger Überprüfung hält der BFH an dieser Rechtsprechung zur Bestimmung der Steuerklasse nicht mehr fest. Der Streitfall zeigt, dass eine steuerrechtliche Gleichbehandlung des vor und nach dem Erbfall erklärten Verzichts auf Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegenüber anderen gesetzlichen Er-ben nicht möglich ist.
Die vom FA verwendete Berechnungsmethode, die bei mehreren Zahlungsverpflichteten den im Verhältnis zum Erblasser maßgebenden Freibetrag bei jeder Abfindung des Verzichtenden berücksichtigt, kann wegen der Vervielfachung des Freibetrags zu einer erheblichen schenkungsteuerrechtlichen Besserstellung des vor dem Erbfall vereinbarten Pflichtteilsverzichts führen. So wären im Streitfall –bei der vom Kläger begehrten Nichtberücksichtigung der Vorerwerbe von der künftigen Erblasserin M– die von seinen Brüdern gezahlten Abfindungen von jeweils 150.000 EUR geringer als der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von jeweils 205.000 EUR. Schenkungsteuer würde nicht anfallen. Demgegenüber würden die Abfindungen bei einem nach Eintritt des Erbfalls vereinbarten Pflichtteilsverzicht gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 Alternative 1 ErbStG als von M zugewendet gelten mit der Folge, dass der Freibetrag von 205.000 EUR nur einmal anzusetzen wäre; für die Abfindungen wäre, soweit sie zusammen 205.000 EUR übersteigen, Erbschaftsteuer festzusetzen.

Eine Aufteilung des im Verhältnis zum Erblasser maßgebenden Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf die jeweiligen freigebigen Zuwendungen der zur Abfindungszahlung verpflichteten gesetzlichen Erben kann ebenfalls nicht gewährleisten, dass beim Erwerber eine unabhängig vom Zeitpunkt des Pflichtteilsverzichts gleichmäßige Steuerbelastung eintritt. Denn auch hier sind die Abfindungen, die andere gesetzliche Erben leisten, bei einem Pflichtteilsverzicht vor dem Erbfall als freigebige Zuwendungen der anderen gesetzlichen Erben nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu besteuern, während bei einem Pflichtteilsverzicht nach dem Erbfall insoweit ein Erwerb von Todes wegen vom Erblasser nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG vorliegt. Wegen der progressiven Steuersätze könnte diese Berechnungsmethode eine im Ergebnis gleiche Steuerbelastung allenfalls zufällig erreichen.
Vorerwerbe des Verzichtenden vom künftigen Erblasser können darüber hinaus nur berücksichtigt werden, wenn ein Erwerb vom Erblasser zu besteuern ist, also bei einem nach dessen Tod mit den anderen gesetzlichen Erben vereinbarten Pflichtteilsverzicht gegen Abfindung. § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG betrifft lediglich innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile. Vom künftigen Erblasser angefallene Vermögensvorteile können daher bei der Besteuerung der Abfindung, die von künftigen gesetzlichen Erben für den vor dem Ableben des Erblassers vereinbarten Pflichtteilsverzicht gezahlt wird, nicht als Vorerwerb berücksichtigt werden. Aus der nach der bisherigen Rechtsprechung gegebenen Anwendbarkeit der Steuerklasse I lässt sich kein vom klaren Wortlaut des § 14 Abs. 1 ErbStG abweichendes Ergebnis ableiten.

Für die Besteuerung des Erwerbs eines gesetzlichen Erben von einem anderen gesetzlichen Erben aufgrund Verzichts auf künftige Pflichtteils(ergänzungs)ansprüche gegen Zahlung eines Geldbetrags ist nach den allgemeinen Regeln das Verhältnis des Verzichtenden zu dem anderen gesetzlichen Erben maßgebend. Die Steuerklasse (§ 15 ErbStG) und somit der Freibetrag (§ 16 Abs. 1 ErbStG) sowie der Steuersatz (§ 19 ErbStG) richten sich nach diesem Verhältnis. Vorerwerbe von dem künftigen Erblasser sind nicht nach § 14 ErbStG für die Besteuerung dem Erwerb hinzuzurechnen, weil der Verzichtende die Abfindung nicht vom künftigen Erblasser, sondern von dem anderen gesetzlichen Erben erhält. Es fehlt an der von § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG vorausgesetzten Personengleichheit.
Nach diesen Grundsätzen ist dem Erwerb des Klägers nach § 15 Abs. 1 ErbStG die Steuerklasse II nach seinem Verhältnis zu seinem Bruder K zu Grunde zu legen. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bleibt der Erwerb in Höhe von 10.300 EUR steuerfrei. Vorerwerbe von M sind dem Erwerb nicht hinzuzurechnen.

Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, dass die Aufrechterhaltung der bisherigen Rechtsprechung zur Anwendung der Steuerklasse I unter den Aspekten des Vertrauensschutzes oder der Rechtssicherheit geboten war.

Auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung konnte er nicht davon ausgehen, dass für die Besteuerung die für ihn günstige Steuerklasse I mit dem entsprechenden Freibetrag (§ 16 Abs. 1 ErbStG) und dem maßgebenden Steuersatz (§ 19 ErbStG) zur Anwendung komme, Vorerwerbe von M dem Erwerb aber nicht hinzuzurechnen seien. Intention der bisherigen Rechtsprechung des BFH war, den Verzicht vor und nach dem Erbfall steuerrechtlich gleich zu behandeln (vgl. oben unter II.1.b); wie die Besteuerung im Einzelnen zu erfolgen habe, wurde offen gelassen. Hätte man im Streitfall nach dem Verhältnis des Klägers zu M die Steuerklasse I, den entsprechenden Freibetrag von 205.000 EUR und einen Steuersatz von 19 % angewendet sowie dem Erwerb die Vorerwerbe von M hinzugerechnet, hätte sich eine Steuerfestsetzung in Höhe von 28.405 EUR ergeben (vgl. Bescheid des FA vom 19. Februar 2014). Diese liegt über der durch die Revisionsentscheidung festgesetzten Steuer in Höhe von 23.647 EUR und wäre somit für den Kläger nachteilig. Aus diesem Grund ist die Entscheidung im Streitfall nicht an den Grundsätzen zum Vertrauensschutz zu messen, die der BFH für eine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung aufgestellt hat.

Zufluss einer Abfindung

Arbeitgeber und Arbeitnehmer können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim Arbeitnehmer gestalten, indem sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

BFH Urteil vom 11.11.2009 – IX R 14/09 (NV)

Begründung:

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Nicht laufend gezahlter Arbeitslohn ist in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zugeflossen ist. Arbeitgeber und Arbeitnehmer können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim Arbeitnehmer gestalten, indem sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass durch das Hinausschieben der Fälligkeit der Abfindungszahlung der Kläger nicht über diese selbst wirtschaftlich verfügt hat.

Der Abfindungsanspruch des Klägers ist beim Ausscheiden des Klägers aus seinem Arbeitsvertrag zum Ablauf des 31. Dezember 2003 bereits mit einer Fälligkeitsbestimmung auf den Januar 2004 entstanden. Die Motivations- und Interessenlage der Vertragsparteien, die zu dieser Gestaltung des Abfindungsanspruchs vor seiner ursprünglich vereinbarten Fälligkeit geführt hat, ist insoweit unerheblich. Damit wurde der Abfindungsbetrag im Streitjahr nicht fällig. Entsprechend konnte auch die Disposition über die Fälligkeit nicht als Disposition über die Forderung als solche auszulegen sein.

Dem steht auch nicht eine etwaige Vorrangigkeit der Fälligkeitsregelung in der Betriebsvereinbarung entgegen. Zwar gelten Betriebsvereinbarungen nach § 77 Abs. 4 Satz 1 des Betriebsverfassungsgesetzes unmittelbar und zwingend. Jedoch gilt zwischen Betriebsvereinbarung und einzelvertraglicher Regelung grundsätzlich das Günstigkeitsprinzip.

Steuerwirksame Gestaltung des Zuflusses einer Abfindung

Arbeitgeber und Arbeitnehmer können den Zeitpunkt des Zuflusses einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim Arbeitnehmer in der Weise steuerwirksam gestalten, dass sie deren ursprünglich vorgesehene Fälligkeit vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben.

BFH Urteil vom 11. November 2009 IX R 1/09

Begründung:

Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Urteil vom 11. November 2009 IX R 1/09 entschieden, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Zufluss einer Abfindung anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses in der Weise steuerwirksam gestalten können, dass sie die Fälligkeit der Abfindung vor ihrem Eintritt hinausschieben.

Im entschiedenen Fall wurde der Zeitpunkt der Fälligkeit einer (Teil-)Abfindungsleistung für das Ausscheiden des Arbeitnehmers zunächst in einer Betriebsvereinbarung auf einen Tag im November des Streitjahres 2000 bestimmt. Die Vertragsparteien verschoben jedoch vor dem ursprünglichen Fälligkeitszeitpunkt im Interesse einer für den Arbeitnehmer günstigeren steuerlichen Gestaltung den Eintritt der Fälligkeit einvernehmlich auf den Januar des Folgejahres 2001; die Abfindung wurde entsprechend auch erst im Folgejahr ausgezahlt. Weil die Besteuerung vom Zufluss der Abfindung abhängt, war die Abfindung nach der Beurteilung des BFH deshalb auch erst im Jahr 2001 zu versteuern.

Auszahlung eines Zeitwertguthabens als laufender Arbeitslohn

Auch bei außerplanmäßiger Vorauszahlung (Arbeitgeberwechsel) des gesamten angesparten Zeitwertguthabens eines Arbeitnehmers liegt laufender Arbeitslohn vor. Somit kann die Auszahlung des Zeitwertguthabens keine Abfindung sein.

Wurde das Zeitwertguthaben während der Tätigkeit im Ausland angespart ist unabhängig vom Zeitpunkt der Auszahlung ggf. das Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 11. September 2008 10 K 1133/05-rechtskräftig

Abfindung als Entschädigung bei Verzicht auf neuem Vertrag

Nicht um eine Entschädigung handelt es sich, wenn sie dafür geleistet wird, dass kein neuer Vertrag abgeschlossen wird.

BFH Urteil vom 10.07.2008-IX R 84/07 BFH NV 2009 S. 130 f.

Begründung:
Entschädigungen im Sinnde des § 24 Nr1.a EStG sind solche Leistungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden. Die Entschädigung muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sein.
Dagegen liegt keine Entschädigung vor, wenn siw dafür geleistet wird, dass kein neuer Vertrag abgeschlossen wird.

Abfindung gemäß § 3 Nr. 9 EStG: Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bei Übernahme im Rahmen ei

Keine Abfindungszahlung bei Übernahme eines Arbeitsverhältnisses zu fast gleichen Bedingungen.

BUNDESFINANZHOF Beschluß vom 30.1.2008, IX B 245/07

Im Streitfall bestand zwischen alter und neuer Arbeitgeberin zwar keine gesellschafts- bzw. konzernrechtliche Verbundenheit, wohl aber seit Längerem eine “bewährte Geschäftsbeziehung” (in Gestalt eines Dienstleistungsvertrages), in deren Folge die Übernahme eines internen Büros der alten Arbeitgeberin einschließlich u.a. auch der Klägerin als Mitarbeiterin durch die neue Arbeitgeberin als Ergänzung zum bestehenden Vertrag vereinbart wurde. Hier wie dort ist entscheidend, dass die Auflösung des Arbeitsverhältnisses dessen endgültige Beendigung erfordert; wird daher das bestehende Arbeitsverhältnis nach den Feststellungen des FG vorliegend zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen fortgeführt, so ist ein die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigender Arbeitsplatzverlust nicht gegeben. Auch ist mit den von der Klägerin in Kauf genommenen teilweise schlechteren Arbeitsbedingungen nach zutreffender Auffassung des FG keine vergleichbare Härte wie bei einer endgültigen Auflösung des Dienstverhältnisses verbunden.

Abfindung und Entschädigung

Erhält ein Arbeitnehmer, der als Spitzenkandidat seiner Partei für eine Parlamentswahl kandidiert hat, für die Auflösung seines Arbeitsverhältnisses eine Abfindung, so ist dies eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn sein Arbeitgeber die Auflösung des Arbeitsverhältnisses fordert, weil der Steuerpflichtige ein Regierungsamt übernimmt.

Eine Abfindung ist insoweit keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, als sie einen künftig entstehenden Pensionsanspruch in kapitalisierter Form abgilt.

Erhöht der Arbeitgeber im Zuge der Auflösung des Arbeitsverhältnisses die im Arbeitsvertrag für den Fall der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zugesagte monatliche Pension, so steht dies der tarifbegünstigten Besteuerung der Einmalabfindung nicht entgegen (Bestätigung der Tz. 6 ff. des BMF-Schreibens vom 18. Dezember 1998 IV A 5 -S 2290- 18/98, BStBl I 1998, 1512).
(BFH Urteil vom 6. März 2002 XI R 51/00)

Ergänzung:
Steuerfreie Abfindungen sind durch gesetzliche Änderungen nicht mehr zulässig. Die Entschädigung wird aber weiterhin gewährt.

Zahlung einer Entschädigung neben Überbrückungsgeld zu Arbeitslosigkeit

Leistet ein Arbeitgeber seinem (früheren) Arbeitnehmer wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine einmalige Abfindung und zur Überbrückung der Arbeitslosigkeit monatliche Ausgleichszahlungen, so sind diese Leistungen insgesamt auch dann im Jahr ihrer Zahlung tarifvergünstigt zu besteuern, wenn die Ausgleichszahlungen in einem späteren Veranlagungszeitraum fortgeführt werden.
(BFH Urteil vom 24. Januar 2002 XI R 43/99)