Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts

Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04

Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft dar. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04 entschieden.

Die Steuerpflichtigen hatten von einem Bauträger eine Eigentumswohnung erworben und vermietet. Wegen Insolvenz des Bauträgers wurden sie jedoch nicht im Grundbuch eingetragen. Der Bürge des Bauträgers, eine Bank, leistete daraufhin Schadensersatz in Höhe des Kaufpreises Zug um Zug gegen Herausgabe der Wohnung.
Das Finanzamt sah in diesem Vorgang ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Obwohl der Kaufpreis und die vom Bürgen geleistete Rückzahlung gleich hoch waren, ergab sich nach dieser Vorschrift ein Veräußerungsgewinn, weil die während der Vermietungszeit zu Gunsten der Steuerpflichtigen berücksichtigten Absetzungen für Abnutzung bei der Gegenüberstellung von Anschaffungskosten und Veräußerungspreis die Anschaffungskosten verringerten.

Der BFH (wie auch zuvor das Finanzgericht) beurteilte hingegen den Vorgang als nicht steuerpflichtig. Bei privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 EStG handele es sich um einen gestreckten Steuertatbestand, der mit der Anschaffung eines Wirtschaftsguts beginne und mit dessen Veräußerung ende. Eine Anschaffung setze keine zivilrechtlich wirksame Eigentumsübertragung voraus, sondern dafür reiche bereits die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums – wie im Streitfall – aus. Hier fehle es aber an einer Veräußerung, weil sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Abwicklungsverhältnis verwandelt habe. Die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsguts stelle hierbei keinen gesonderten marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung des irreparabel gestörten Vertragsverhältnisses dar.

Rückstellung in der Steuerbilanz

Eine Rückstellung ist in der Steuerbilanz auch dann zu bilden, wenn sie in der Handelsbilanz zu Unrecht nicht gebildet worden ist.

Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Eine Nachholung der Korrektur nach dem Grundsatz des “formellen Bilanzenzusammenhangs” kommt nur in Betracht, wenn und soweit die Schlussbilanzen für vorangegangene Jahre Grundlagen für Steuerbescheide sind, die aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden dürfen.

BFH Beschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05

Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) richtet sich die Einkommensermittlung bei einer Kapitalgesellschaft im Grundsatz nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG). Deshalb ist in diesem Zusammenhang namentlich § 4 Abs. 1 EStG anwendbar. Dort wird der Gewinn als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres definiert. Daraus folgt, dass eine Verringerung des Betriebsvermögens sich in der steuerlichen Gewinnermittlung für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht gewinnmindernd auswirkt, wenn sie schon im vorangegangenen Wirtschaftsjahr eingetreten ist.

Im Streitfall geht es um den bilanziellen Ausweis einer Verbindlichkeit, die auf einer im Vorjahr vereinbarten Erhöhung der dem X erteilten Pensionszusage beruht. Deshalb ist im Revisionsverfahren davon auszugehen, dass die Klägerin schon zum 31. Dezember 96 mit einer entsprechend erhöhten Pensionsverpflichtung belastet war. Diese erhöhte Verpflichtung musste gemäß § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der Handelsbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 96 berücksichtigt werden. Eine Passivierung der erhöhten Verpflichtung entsprach vielmehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und war deshalb auch steuerrechtlich geboten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Daraus folgt, dass die streitigen Zuführungsbeträge das auf den 31. Dezember 1996 auszuweisende Betriebsvermögen der Klägerin i.S. des § 4 Abs. 1 EStG gemindert haben und deshalb im Rahmen der Steuerfestsetzung für 1997 nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Erhöhung der Pensionsverpflichtungen in der Handelsbilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 96 tatsächlich nicht berücksichtigt worden ist. Denn § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist nicht auf den Inhalt der im konkreten Fall erstellten Handelsbilanz, sondern nur auf die handelsrechtlichen GoB. Ein Ansatz in der Handelsbilanz ist deshalb nur dann für die Besteuerung maßgeblich, wenn er diesen Grundsätzen entspricht.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist allerdings, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als “Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres” i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz des “formellen Bilanzenzusammenhangs” kann der Revision im Hinblick auf das Streitjahr 97 jedoch ebenfalls nicht zum Erfolg verhelfen. Denn er greift im Streitfall deshalb nicht ein, weil die Steuerbescheide für die Vorjahre nicht bestandskräftig geworden sind.

Korrektur von fehlerhaften Bilanzansätzen

Ein unrichtiger Bilanzansatz ist grundsätzlich in derjenigen Schlussbilanz zu korrigieren, in der er erstmals aufgetreten ist. Eine Nachholung der Korrektur nach dem Grundsatz des “formellen Bilanzenzusammenhangs” kommt nur in Betracht, wenn und soweit die Schlussbilanzen für vorangegangene Jahre Grundlagen für Steuerbescheide sind, die aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden dürfen. Bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte dies bemerkt werden müssen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist allerdings, wenn ein fehlerhafter Bilanzansatz in einem bestandskräftig gewordenen Steuerbescheid berücksichtigt worden ist und jener Bescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht geändert werden kann, bei der Steuerfestsetzung für ein nachfolgendes Jahr als “Betriebsvermögen zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres” i.S. des § 4 Abs. 1 EStG das der früheren Veranlagung zu Grunde gelegte Betriebsvermögen zu berücksichtigen. Dieser Grundsatz des “formellen Bilanzenzusammenhangs” kann in diesem Fall nicht angewandt werden. Denn er greift im Streitfall deshalb nicht ein, weil die Steuerbescheide für die Vorjahre nicht bestandskräftig geworden, sondern vielmehr ebenfalls mit Klage und Revision angefochten worden sind. Sie können deshalb verfahrensrechtlich weiterhin geändert werden. Bei einer solchen Gestaltung ist die Rechtsprechung zum “formellen Bilanzenzusammenhang” nicht anwendbar; vielmehr muss ein in den Vorjahren unterlaufener Bilanzierungsfehler ggf. zur Änderung der für die Vorjahre erlassenen Steuerbescheide führen.

BFH Beschluss vom 13. Juni 2006 IR 58/05

Zeitpunkt einer Teilwertabschreibung von Dauer

Die für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts erforderliche voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor, wenn der Teilwert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 25. Februar 2000, BStBl I 2000, 372).

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG 1997 und ähnliche Abzüge ansetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsgutes ansetzen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts erfordert eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Der Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung ist dem Handelsrecht entlehnt. Von ihr ist nach herrschender Meinung, welcher sich der BFH anschließt, auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes den planmäßigen Rest des Buchwerts als die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der Nutzungsdauer im Unternehmen nicht erreichen wird.

Der BFH geht somit für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung aus, wenn der Wert des jeweiligen Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Das für die Handelsbilanz anzusetzende Vorsichtsprinzip kommt steuerlich nicht zu Anwendung.

BFH Urteil vom 14. März 2006 I R 22/05

Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung

Die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für das betreffende Wirtschaftsgut in früheren Jahren eine AfA in fallenden Jahresbeträgen vorgenommen wurde.

Eine Bilanz kann auch dann gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG berichtigt werden, wenn ein darin enthaltener Ansatz nicht gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, sondern nur gegen steuerrechtliche Vorschriften verstößt.

Kann eine Bilanz auf verschiedenen Wegen berichtigt werden, so obliegt die Auswahl des Korrekturwegs dem Unternehmer.

BFH Urteil vom 14. März 2006 I R 83/05

Die Klägerin hat zulässigerweise die streitige Sonderabschreibung in Anspruch genommen. Dem steht nicht entgegen, dass sie in ihrer ursprünglichen Bilanz für das Streitjahr die Anlage nach Maßgabe einer degressiven AfA bewertet hat.

Die Klägerin durfte die Anlage in ihrer Bilanz des Streitjahres in der Weise bewerten, dass sie eine lineare AfA i.S. des § 7 Abs. 1 EStG und daneben eine Sonderabschreibung nach § 1 i.V.m. § 4 FördG berücksichtigte. Dass im Streitfall die gesetzlichen Voraussetzungen für die Sonderabschreibung vorliegen, zieht das FA nicht in Zweifel.

§ 7 Abs. 3 EStG lässt den Übergang von der degressiven zur linearen AfA ausdrücklich zu. Nach dieser Vorschrift kann mithin ein Wirtschaftsgut, das im Jahr der Anschaffung –und ggf. auch in Folgejahren– nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben wurde, im weiteren Verlauf der AfA in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 EStG) unterworfen werden. Die Entscheidung darüber obliegt allein dem Steuerpflichtigen.

Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG darf der Steuerpflichtige seine Bilanz auch nach der Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht.

Die hierdurch eröffnete Möglichkeit der Bilanzkorrektur (“Bilanzberichtigung”) knüpft ausschließlich an die materiell-rechtliche Fehlerhaftigkeit der ursprünglichen Bilanz an; weiterer Voraussetzungen bedarf es in diesem Zusammenhang nicht. Insbesondere ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG, der die Korrektur einer nicht fehlerhaften Bilanz (“Bilanzänderung”) in bestimmter Weise begrenzt, insoweit nicht anwendbar.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung vor. Die ursprünglich von der Klägerin eingereichte Bilanz war i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG fehlerhaft. In ihr wurde die in Rede stehende Anlage in der Weise bewertet, dass für das Streitjahr sowohl degressive AfA als auch die Sonderabschreibung nach § 4 FördG berücksichtigt waren. Es mag dahingestellt bleiben, ob diese Bewertung gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstieß. Jedenfalls verstieß sie gegen § 7a Abs. 4 EStG. Angesichts der klaren Gesetzeslage war dieser Verstoß zudem für die Klägerin erkennbar. Das reicht für das Vorliegen eines fehlerhaften Bilanzansatzes und damit für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG aus.

Vor diesem Hintergrund durfte die Klägerin ihre ursprüngliche Bilanz gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG dahin berichtigen, dass sie von der kumulativen Inanspruchnahme von degressiver AfA und Sonderabschreibung Abstand nahm. Das FA war nicht berechtigt, die Klägerin auf die Fortführung der degressiven AfA zu verweisen und ihr die Sonderabschreibung zu versagen. Denn selbst wenn man annimmt, dass eine dahin gehende Bilanzberichtigung ebenfalls rechtlich zulässig war, standen der Klägerin zwei Berichtigungsmöglichkeiten zur Verfügung. Die Auswahl zwischen diesen beiden Möglichkeiten muss dann ihr überlassen bleiben. Nachdem sich die Klägerin für die Sonderabschreibung und gegen eine Fortsetzung der degressiven AfA entschieden hat, besteht keine Rechtsgrundlage dafür, die Besteuerung an einer hiervon abweichenden Bilanzierung auszurichten.

Wertminderung von Dauer bei Teilwertabschreibung

Die für den Ansatz des niedrigeren Teilwerts gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erforderliche voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vor, wenn der Teilwert des Wirtschaftsgutes zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt.

BFH Urteil vom 14. März 2006 I R 22/05

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 muss ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter seines Anlagevermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung (AfA), erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge ansetzen. Stattdessen kann er den Teilwert des Wirtschaftsgutes ansetzen, wenn dieser aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist.

Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
Geht es um die Bewertung bebauter Grundstücke, so sind die Teilwerte für Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits jeweils gesondert zu ermitteln.
Der Ansatz des niedrigeren Teilwerts erfordert eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Der Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung ist dem Handelsrecht entlehnt (§ 253 Abs. 2 Satz 3, § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB). Von ihr ist nach herrschender Meinung, welcher sich der Senat anschließt, auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsgutes den planmäßigen Rest des Buchwerts als die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der Nutzungsdauer im Unternehmen nicht erreichen wird (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 372, Tz. 4;).

Behandlung von eigenkapitalersetzenden Darlehen bei einer Betriebsaufspaltung

Die Teilwertabschreibung eines eigenkapitalersetzenden Darlehens, das der Betriebskapitalgesellschaft vom Gesellschafter des Besitzunternehmens gewährt wurde, kann nicht auf die Unverzinslichkeit der im Sonderbetriebsvermögen II bilanzierten Darlehensforderungen gestützt werden.

In der Krise stehen gelassene Darlehen sind nicht nur in Höhe des nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages, sondern in voller Höhe eigenkapitalersetzend, wenn die Betriebs-Gesellschaft ohne die Weitergewährung der Darlehen ihren Geschäftsbetrieb einstellen und liquidieren müsste.

Eine Rangrücktrittsvereinbarung führt nicht allein deshalb zur Anwendung des § 5 Abs.2a EStG wenn eine ausdrückliche Bezugnahme der Vereinbarung auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquiditätsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen fehlt.

(BFH Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04)

Unfallschäden als betriebliche Aufwendungen

Unfallschäden teilen steuerlich das Schicksal der Fahrt auf der sie entstanden sind. Unfallbedingte Schadenersatzleistungen sind daher betrieblich veranlasste Aufwendungen, soweit sich der Unfall auf einer betrieblichen Reise ereignet hat.

Beruht die Reise als solche auf einer doppelten Veranlassung, so kann die private Veranlassung der Aufwendungen von untergeordneter Bedeutung sein. Werden aber aufgrund der privaten Mitveranlassung einer Reise erhebliche Unfallkosten ausgelöst, so führt dies zu einem Abzugsverbot für diese privat veranlassten Aufwendungen.

(BFH Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 26/04)

Ausübung des Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich

Der Steuerpflichtige hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsmäßige kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht.

(BFH Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 4/04)

Berechtigung und Berechnung von Recyclingkosten

Ein Unternehmen, das Bauabfälle aufkauft und zwecks Weiterveräußerung aufbereitet, kann im Hinblick auf die gesetzlichen Regelungen folgende Entsorgungsverpflichtung eine Rückstellung für die nach dem jeweiligen Bilanzstichtag anfallenden Aufbereitungskosten bilden, wenn nach Sachlage überwiegend wahrscheinlich ist, dass es aus dieser öffentlich-rechtlichen Verpflichtung in Anspruch genommen wird.

Zur Bemessung der Höhe dieser Rückstellung.

BFH Urteil vom 21. September 2005 X R 29/03

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Steuerbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs das Bestehen einer, dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss.

Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können Rückstellungen gebildet werden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist, weil sie auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielt. Dies ist regelmäßig bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung der Fall. Bei einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl kann sich auch allein aus dem Gesetz eine Verpflichtung ergeben, die zur Bildung einer Rückstellung führt. Weiter ist erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann.

Bei Unternehmen, die gegen Bezahlung von Bau- und Abbruchunternehmen Bauabfälle annehmen, diese aufbereiten und die dabei gewonnenen Stoffe als Füllmaterial veräußern, wird angesichts der umweltrechtlichen Vorschriften in der Regel eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung der vorstehend beschriebenen Art gegeben sein, die zur Bildung einer Rückstellung für Bauschuttverarbeitung berechtigt.

Rückstellungsfähig ist infolgedessen nur ein Teil der auf den Kläger im Folgejahr zukommenden Recyclingkosten. Der Senat erachtet es für angemessen, diesen Teil nach den Kosten zu bemessen, die der Kläger bei einer Entsorgung der Abfälle durch Ablagerung aufwenden müsste, weil er aus dieser Art der Entsorgung keine weiteren Einnahmen mehr erzielt. Es ist sachgerecht, die übrigen im Folgejahr aufzuwendenden Recyclingkosten dem zur Verwertung bestimmten Teil der Abfälle zuzuordnen, mit dem der Kläger weitere Erlöse in dem auf die Abnahme der Abfälle folgenden Jahr anstrebt. Dies hat das FG verkannt, wenn es sämtliche vom Kläger errechneten, im Folgejahr für die Entsorgung der im Streitjahr angenommenen Abfälle entstehenden Recyclingkosten der Rückstellung zugeführt hat.