An den Grundsätzen der sog. Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen wird festgehalten.
Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die “aktuellen Aktivbezüge” des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren (gl.A. BMF-Schreiben vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19).
Die “aktuellen Aktivbezüge” umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind (gl.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 11).
Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung prägen das –durch die betriebliche Altersversorgung zu ergänzende– Versorgungsniveau auch dann, wenn sie im Wesentlichen auf eigenen Beitragsleistungen beruhen.
BFH Urteil vom 20.12.2016 – I R 4/15
Sachverhalt:
Streitig sind die Bewertung einer Verpflichtung aus einer Pensionszusage und der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Jahr 1991 errichtete GmbH, betrieb auch in den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) ein handwerkliches Unternehmen. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit dem damals alleinigen Gesellschafter C (geb. 1941) sah zunächst ein Bruttomonatsgehalt von 7.000 DM zzgl. Tantieme in Höhe von “bis zu 50 % vom Jahresüberschuss vor Steuer nach Feststellung der Bilanz” vor. Eine Regelung zur privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz enthielt der Vertrag nicht. Die Klägerin stellte zudem die Söhne des C (D, geb. 1967, und E, geb. 1970) als reguläre Arbeitskräfte an.
Im Dezember 1993 erteilte die Klägerin dem C eine Versorgungszusage (unverfallbarer Anspruch auf ein unveränderliches Ruhegehalt von 6.000 DM p.M. ab Vollendung des 65. Lebensjahres bzw. auf Hinterbliebenenversorgung). Die Klägerin schloss mit der… Versicherung (F) eine nicht dynamisierte (partielle) Rückdeckungsversicherung ab und leistete einen jährlichen Beitrag in Höhe von 19.063 DM; die Ansprüche aus der Versicherung verpfändete sie an C. Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 1998 übersandte die Klägerin die Anlage WA und machte unter “Vergütungen an Anteilseigner und ihnen nahestehende Personen” Angaben zur Zuführung zu Pensionsrückstellungen in Höhe von 54.444 DM.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, da das FG rechtsfehlerhaft von einer einkommens- und gewerbeertragswirksamen Kürzung der Rückstellung für die Pensionsverpflichtung der Klägerin sowie von einem Ansatz von vGA (anteilige Pensionsleistungen) schon dem Grunde nach abgesehen hat. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Bei der Berechnung der sog. Überversorgung sind zugunsten der Klägerin die Aktivbezüge des Begünstigten in einem größeren Umfang einzubeziehen. Die hierzu erforderlichen Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
Die Klägerin hatte in den Gewinnermittlungen der Streitjahre für ihre Verpflichtungen aus den Versorgungsversprechen grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Der Rückstellungsansatz für den Versorgungsanspruch des C verstößt aber gegen § 5 Abs. 6 i.V.m. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 (Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 i.V.m. Nr. 1 Satz 4) EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG), für die Ermittlung des Gewerbeertrages darüber hinaus i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes.
Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).
Die hieraus sich ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn (und soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. Das Überschreiten der dort angeführten Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin
ie dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen ist, zielt die Regelung darauf, auf der Grundlage einer stichtagsbezogenen Bewertung und möglicherweise abweichend vom allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (“gilt als Teilwert”) einen zum Bilanzstichtag “überhöhten” Ansatz, der auf der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends beruht, auszuschließen. Damit soll vermieden werden, dass Aufwand vorgezogen wird, der bei üblicher Leistungsplangestaltung erst in künftigen Perioden verrechnet werden kann. Der IV. Senat des BFH hat hierzu im mit Blick auf die Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten Pensionszusagen erläutert, dass der allgemeine Grundsatz, “daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind”, auch Gegenstand der insoweit “klarstellenden” Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG.
Dass die im Urteil erörterte arbeitsrechtliche Ausgangslage (zur einseitigen Absenkung des Versorgungsversprechens) inzwischen abweichend zu würdigen sein könnte, berührt die im vorliegenden Verfahren allein maßgebliche Auslegung des Gesetzestextes nicht. Zum einen beruht die Entscheidung nicht auf einer “abschließend(en) arbeitsrechtlich(en)” Beurteilung der dortigen streitgegenständlichen Pensionszusagen. Zum anderen bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung unabhängig von arbeitsrechtlichen Maßgaben ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende Bewertung der Versorgungsanwartschaft). Insoweit geht es auch nicht darum, das Versorgungsversprechen (im Sinne der zivilrechtlichen Verpflichtung) “steuerrechtlich nicht anzuerkennen” oder “Versorgungshöchstgrenzen” aufzustellen; tragend ist vielmehr die stichtagsbezogene Bewertung, die dem Zweck des betrieblichen Versorgungsversprechens (“Schließen einer ‘Versorgungslücke'”) entspricht, zugleich aber die Höhe der gewinnmindernden Rückstellungen begrenzt und damit die Berücksichtigung einer sog. Überversorgung auf der Grundlage einer indiziellen Würdigung vermeidet. Dies ist auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).
Hiernach hält das FG der sog. Überversorgungs-Rechtsprechung zu Unrecht entgegen, sie orientiere sich nicht an klaren und eindeutigen Parametern. Insbesondere ist auch der Begriff der “am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge” –wie aufgezeigt– Gegenstand der Gesetzesauslegung.
Dass –so das FG– die Anknüpfung an die “aktuellen Aktivbezüge” bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu einem “unüberwindbaren Spannungsfeld” führe, da man die Vergütung nach erteilter Zusage möglichst am oberen Ende der zulässigen Bandbreite des Fremdüblichen halten müsse, um nicht eine Überversorgung auszulösen, kann für die alle Direktzusagen betreffende stichtagsbezogene Bewertung einer Pensionsrückstellung in § 6a EStG nicht ausschlaggebend sein. Jedenfalls ist in der Senatsrechtsprechung anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden. Wenn den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genügt ist, kann insoweit von der Annahme einer Überversorgung abzusehen sein.
Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier nicht vor. Von einer “Unternehmenskrise” kann mit Blick auf die durch die Anteilsübertragungen an die Söhne des vormaligen Alleingesellschafters und die weiteren Geschäftsführerbestellungen in Gang gesetzte Generationennachfolge nicht die Rede sein. Vielmehr ist für C sechs Jahre vor der Fälligkeit des Versorgungsversprechens eine dauerhafte Gehaltskürzung vereinbart worden, die ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen –und damit der grundsätzlichen Maßgabe des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen Gehalts– ebenso wenig rechtfertigt wie die Situation einer Neuzusage.
Dem lässt sich nicht mit Erfolg der Gesichtspunkt eines gesetzgeberischen Förderungsgedankens zur sog. Altersteilzeit entgegenhalten. Denn es ist nicht ersichtlich, dass diesem Gesichtspunkt auch bei der Grenzbestimmung im Rahmen des Stichtagsprinzips Bedeutung zukommen sollte.
Auch wenn hiernach für die stichtagsbezogene Überversorgungsprüfung auf die jeweils aktuellen Bezüge abzustellen ist, darf in der soeben (zu cc) beschriebenen Situation einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben, dass eine Überversorgung im Einzelfall erst infolge der Herabsetzung eingetreten sein kann. Dann muss durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht “überversorgend” war.
Die Aktivbezüge werden im Übrigen nicht ausschließlich durch die Festbezüge bestimmt. Einzubeziehen sind –wie auch im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 11 vorgesehen– ebenfalls variable Gehaltsbestandteile; maßgebend hierfür ist eine Durchschnittsberechnung, die sich –in Anlehnung an § 34 Abs. 1 EStG und mit Blick auf die verwaltungsmäßige Handhabbarkeit– auf die vergangenen fünf Jahre beziehen kann. Nach den Feststellungen des FG hat C in den Jahren 2003 und 2004 Tantiemen bezogen; für eine (fünfjährige) Durchschnittsberechnung fehlt allerdings die Feststellung zum Tantiemebezug in 2001.
Dem FG ist ebenfalls nicht darin zu folgen, Komponenten aus dem berechnungsrelevanten –gerade durch einen Anspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung geprägten– Versorgungsniveau unter dem Gesichtspunkt auszuscheiden, dass sie auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters beruhen.
Der Gesichtspunkt der sog. Überversorgung baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, indem er eine “nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.H. der letzten Aktivbezüge” schließt.
Insoweit ist es sachgerecht, dass –wie im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 12 vorgesehen– für die Prüfung der Grenze sämtliche am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage, Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden. Die gesetzliche Rente ist für eine Mehrzahl der Fälle die tragende Säule der Versorgung – dies sowohl mit Blick auf die Anspruchshöhe als auch die Durchsetzbarkeit des Anspruchs; nicht zuletzt lässt sich diese Versorgung durch die zuverlässigen Mitteilungen des gesetzlichen Trägers auch ohne weitere Schwierigkeiten in der Besteuerungspraxis einbeziehen. Einer weiteren Differenzierung der gesetzlichen (Renten-)Versorgung bedarf es bei der hier gebotenen Typisierung nicht. Sie würde im Übrigen gerade zu der vom FG beklagten Notwendigkeit führen, Details der Versorgungssituation (z.B. mit Rücksicht auf einen früheren Versorgungsausgleich, Berufsausbildungszeiten oder einen Anspruch aus einem ausländischen Versicherungssystem) gegenüber dem Arbeitgeber offenzulegen. Demgemäß müssen auch Einzelfragen zur Finanzierung der gesetzlichen Versorgung des C (hier: die fehlenden Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der DDR) unberücksichtigt bleiben.
Körperschaftsteuer
vGA bei nicht kostendeckender Vermietung eines Einfamilienhauses an den Gesellschafter-Geschäftsführer
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird nur dann bereit sein, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken also im privaten Interesse eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519). Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.
Die vorgenannten Erwägungen gelten nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser.
BFH Urteil vom 27.07.2016 – I R 71/15 BFHNV 2017 S. 60
Begründung:
Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren bezogen auf die Vermietung des Einfamilienhauses an C um vGA in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von C gezahlten Nutzungsentgelt zu erhöhen war. Auf die Frage, ob das FA zu Recht auch vGA für die Vermietung der Halle in A-Stadt (Niederlande) angesetzt hat, kommt es mit dem FG im Ergebnis deshalb nicht an, weil sich –im Verhältnis zu den Korrekturen des FA– für die Vermietung des Einfamilienhauses an C anzusetzende Mehrbeträge ergeben, die die vom FA bezogen auf die Vermietung der Halle angenommenen vGA übersteigen.
Da die Körperschaftsteuerbescheide Grundlagenbescheide für die nach § 47 Abs. 1 und 2 KStG gebotenen Feststellungen sind, ist die Klägerin durch die Körperschaftsteuerbescheide für 1994 bis 1998 ungeachtet des Umstands beschwert, dass die festzusetzende Körperschaftsteuer im Falle des Klageerfolgs geringer ausfallen würde (Senatsurteile vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, BFH/NV 2011, 650; vom 21. September 2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; vom 11. November 2014 I R 53/13, BFH/NV 2015, 686).
Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter –im Streitfall das von der Klägerin erworbene Einfamilienhaus– zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519).
Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl. Senatsurteile vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519; Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961).
Nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken –also im privaten Interesse– eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.
Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort “Miete”; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).
Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Der Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 208, 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, Finanz-Rundschau 2005, 590). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann (ebenso Urteil des FG Köln vom 22. Januar 2015 10 K 3204/12, EFG 2015, 843). Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite (aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen) erzielen würde.
Die vorgenannten Erwägungen gelten –mit dem FG– uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteil des FG Köln in EFG 2015, 843; Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rundschau 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von “normalen” und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind.
Der Senat hat im Übrigen im Urteil in BFHE 208, 519 (unter II.1.b der Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die Senatsurteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245).
Nach dem zuvor Gesagten hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin das Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern nur zur Befriedigung privater Interessen des C vermietet hatte. Die Klägerin hat auch kein wirtschaftliches Konzept eingereicht, welches bezogen auf die streitbefangene Immobilie und den jeweiligen Veranlassungszeitraum von der Erzielbarkeit eines Totalgewinns ausginge.
Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; in BFHE 208, 519). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass C im Falle der Fremdanmietung der vergleichbaren Immobilie am Markt mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf der betreffenden Immobilie exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.
Nichts anderes folgt aus dem Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534). Der Senat hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar hinsichtlich des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin die streitbefangene Immobilie an C zur Befriedigung privater Interessen des C –und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst– vermietet.
Das FG hat die anzusetzende vGA für die Streitjahre auch der Höhe nach zutreffend überschlägig dahingehend ermittelt, dass die pro Jahr anzusetzende Kostenmiete ca. 58.000 DM betrage, während von C aber nur 21.000 DM Miete gezahlt worden seien. Der Senat verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12. Oktober 1990 (BGBl I 1990, 2178) –Zweite Berechnungsverordnung– (II. BV), wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (Absetzungen für Abnutzung –AfA– für Baudenkmäler nach § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1 und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das FG bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen, weshalb der Senat von weiteren Ausführungen absieht. Die Ermittlung ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Da sich danach bezogen auf die für die Vermietung des Einfamilienhauses an C für die Streitjahre der Höhe nach anzusetzenden vGA –und schon ohne Berücksichtigung der Tatsache, dass das FG bei seiner Ermittlung von einem um 50.000 DM zu niedrigen Kapitalaufwand für den Erwerb der Immobilie ausgegangen ist– Mehrbeträge gegenüber der vom FA vorgenommenen Festsetzung ergeben, kommt es auf die Frage, ob das FA zu Recht auch vGA bezogen auf die Anmietung der Halle in A-Stadt (Niederlande) angesetzt hat, nicht mehr an, da die vorgenannten Mehrbeträge die vom FA ermittelten vGA betreffend die Hallenmiete übersteigen.
Im Rahmen einer Entgeltumwandlung an überbetriebliche Versorgungskasse vorgenommene Zahlung für beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer keine vGA
Die von der GmbH im Rahmen einer Entgeltumwandlung an eine überbetriebliche Versorgungskasse vorgenommenen Zahlungen 6ir ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer stellen keine vGA dar, wenn
es dadurch zu keiner Vermögensverminderung iSd § 8 Abs. 1 KStG iV m § 4 Abs. 1 S. 1 EStG kommt.
Für die steuerrechtliche Anerkennung kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob bei einer durch Entgeltumwandlung arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusage für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ei-
ne 10-jährige Erdienensfrist eingehalten werden kann.
FG Thüringen, Urt. v. 25.6.2015 -1 K 136/15, Rev. eingelegt, Az. BFH: IR 89/15
Veräußerungskosten nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG bei ausschließlich auf Anteilsveräußerungen ausgerichtetem Geschäftsbetrieb
Der Senat hält daran fest, dass als “Erwerb” i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur ein abgeleiteter Erwerb angesehen werden kann, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden
Zu den Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gehören alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung der Anteile veranlasst sind.
Hiernach sind auch Gemeinkosten jedenfalls dann als Veräußerungskosten zu qualifizieren, wenn der Geschäftszweck einer Kapitalgesellschaft ausschließlich darin besteht, Vorratsgesellschaften zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern.
BFH Urteil vom 15.06.2016 – IR 64/14
Sachverhalt:
Streitig ist, ob und in welcher Höhe laufende Aufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zu behandeln sind.
Entscheidung:
Die Revision des FA ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorinstanz hat zu Unrecht die sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) nicht als Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angesehen. Insoweit hat sie den der Klägerin im Rahmen des bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zuzurechnenden, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile zu Unrecht erhöht sowie entsprechend das zuzurechnende (steuerpflichtige) Einkommen der A-AG zu Unrecht gemindert.
Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) gehören, außer Ansatz. Unter den Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses gelten allerdings Besonderheiten: § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger nach § 14 KStG zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG enthalten, ist § 8b KStG nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden.
Die Voraussetzungen dieser Vorschriften sind im Streitfall erfüllt und zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Der Gewinn aus der Veräußerung der diversen Kapitalbeteiligungen durch die A-AG bleibt deswegen bei der Ermittlung des im Streitjahr erwirtschafteten Gewinns der Klägerin unberücksichtigt.
Die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG bei der Klägerin wird im Streitfall auch nicht über § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG ausgeschlossen.
Nach dem hier allein in Betracht zu ziehenden § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist Abs. 2 der Vorschrift (u.a.) nicht auf den Verkauf von Anteilen anzuwenden, die von Finanzunternehmen i.S. des Gesetzes über das Kreditwesen (Kreditwesengesetz) mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolges erworben werden. Es fehlt an den tatbestandlichen Voraussetzungen von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, weil die A-AG die Anteile an den Vorratsgesellschaften nicht zum Zwecke des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs “erworben” hat. Erwerb von Anteilen i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist nach der Rechtsprechung des Senats in erster Linie ein solcher, der auf einen Veräußerungsvorgang zurückzuführen ist. Zwar hat der Senat offengelassen, ob auch Einlagen oder Einbringungen einen “Erwerb” i.S. des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG darstellen. Der Senat hat jedoch ausdrücklich entschieden, dass im Fall der (Eigen-)Gründung von Vorratsgesellschaften keine Anteile an diesen Gesellschaften (durch einen Übertragungsakt von einem Dritten) erworben werden. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatrichterlichen Feststellungen sind dies jedoch die Gegebenheiten des Streitfalles. Den einschränkenden Tatbestandsvoraussetzungen der Ausschlussregelung des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG ist deswegen nicht genügt.
Der Auffassung des FA, dass der Wortlaut des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen Anteilserwerb verlange, ohne jedoch zwischen Arten des Anteilserwerbs zu differenzieren, es mithin irrelevant sei, wie die Anteile erworben worden seien und somit auch die Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Einlageverpflichtung seitens des die Einlage erbringenden Gesellschafters hinsichtlich des übertragenden Vermögens ein nach Tauschgrundsätzen (§ 6 Abs. 6 Satz l EStG) abzuwickelndes Rechtsgeschäft und mithin einen Erwerbsvorgang i.S. der Norm darstelle, ist jedenfalls im Zusammenhang mit § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nicht beizupflichten. Die Argumentation lässt unberücksichtigt, dass der Senat –auch unter Orientierung an den von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG in Bezug genommenen Wertungen des Kreditwesengesetzes– das Tatbestandsmerkmal des “Erwerbs” normspezifisch ausgelegt hat. Dabei hat er sich nicht allein am Zivilrecht orientiert, sondern ausgerichtet an dem in der Norm vorangestellten einschränkenden Tatbestandsmerkmal des kurzfristigen Eigenhandelserwerbs als “Erwerb” i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur einen abgeleiteten Erwerb angesehen, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzurücken. Die Kritik an der Rechtsprechung des Senats ist vereinzelt geblieben und beschränkt sich darauf, die unterschiedliche Behandlung des Falles einer (Eigen-)Gründung zum Fall eines vorherigen Anteilskaufs “rein ökonomisch” in Frage zu stellen. Die (Eigen-)Gründung lässt jedoch anders als beim abgeleiteten Erwerb erst einen Anteil entstehen und genügt insoweit nicht den Anforderungen des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG, wie ihn der Senat ausgerichtet an dem einschränkenden Wortlaut der Norm versteht.
Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Im Streitfall ist kontrovers, ob es sich bei den sonstigen Verwaltungsaufwendungen der A-AG (z.B. Mieten für Geschäftsräume, Personalkosten und sonstige laufende Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs) um Veräußerungskosten handelt. Das hat das FG zu Unrecht verneint.
Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH werden die Veräußerungskosten (i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie “in unmittelbarer sachlicher Beziehung” zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das “auslösende Moment” für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden. Der erkennende Senat hat sich dem bezogen auf § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG angeschlossen.
Danach sind auch sog. Gemeinkosten, z.B. allgemeine Verwaltungs-, Raum- oder Personalkosten, als Veräußerungskosten zu qualifizieren, soweit sie bei der gebotenen wertenden Zuordnung eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen als zum allgemeinen Geschäftsbetrieb aufweisen. Dies setzt aber regelmäßig Feststellungen darüber voraus, in welchem Umfang der Veräußerer Aufgaben (konkret) in Bezug auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen wahrgenommen hat. Besteht der Geschäftsbetrieb jedoch ausschließlich darin, Kapitalgesellschaftsanteile zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern, handelt es sich bei den Gemeinkosten des Geschäftsbetriebs zugleich um Kosten, die den einzelnen Veräußerungsvorgängen (in ihrer Gesamtheit) zuzuordnen sind. Die Gemeinkosten lassen sich zwar keinem Veräußerungsvorgang konkret zuordnen, dies ist aber auch nicht erforderlich. Da der Geschäftsbetrieb ausschließlich auf die Veräußerung von Kapitalgesellschaften gerichtet ist, sind die Gemeinkosten –bei der gebotenen wertenden Betrachtung– als durch die Veräußerungsvorgänge veranlasst anzusehen.
Davon ausgehend bleibt der Veranlassungszusammenhang der streitgegenständlichen Aufwendungen des Geschäftsbetriebs der A-AG zu den in Rede stehenden Veräußerungen gewahrt. Die von der Vorinstanz geforderte Zuordnung der jeweiligen Aufwendungen zu einer konkreten Veräußerung ist nicht erforderlich; ausreichend ist vielmehr die Zuordnung zur Gesamtheit aller Veräußerungsvorgänge. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die A-AG im Umfang von etwa 5 v.H. Anteile an Personengesellschaften veräußert hat. Abgesehen davon, dass dem vorinstanzlichen Urteil nicht zu entnehmen ist, dass bei der Geschäftstätigkeit der A-AG zwischen einem Geschäftsbetrieb “Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen” und einem Geschäftsbetrieb “Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen” zu differenzieren wäre, kommt hinzu, dass im Urteilsfall die Kosten für die Veräußerung von Personengesellschaftsanteilen nicht ins Gewicht fallen und schon von daher zu vernachlässigen wären.
Des Weiteren bilden die Veräußerungskosten entgegen der Auffassung der Klägerin nicht immer (nur) eine Teilmenge der (allgemeinen) Betriebsausgaben. Zwar fallen Gemeinkosten auch dann an, wenn keine Beteiligungen veräußert werden. Hieraus ist aber nicht abzuleiten, dass Gemeinkosten von vornherein keine Veräußerungskosten sein könnten. Vielmehr sind auch Gemeinkosten Gegenstand einer veranlassungsbezogenen Zuordenbarkeit und können deshalb –wie im Streitfall– in die Beteiligungsveräußerung einzubeziehen sein. Der Senat weicht damit auch nicht von seinen ab. In beiden Urteilen hat der Senat darüber befunden, ob die strittigen Aufwendungen eine größere Nähe zu einzelnen Veräußerungsvorgängen oder zu dem –hiervon zu trennenden– allgemeinen Geschäftsbetrieb aufgewiesen haben. Er hat damit eine Zuordnungsentscheidung zwischen zwei Geschäftsbereichen getroffen. Im Streitfall ist dies hingegen –wie erläutert– ausgeschlossen.
Die Rechtsprechung des BFH zu sog. fehlgeschlagenen Veräußerungskosten, wonach bei Scheitern eines angestrebten bestimmten Veräußerungsgeschäfts die hierdurch ausgelösten Aufwendungen nicht als Veräußerungskosten eingestuft werden können, bestätigt –entgegen der Auffassung der Vorinstanz– das gefundene Ergebnis. Denn im Unterschied zu den Fällen einer fehlgeschlagenen Veräußerung ist es im Urteilsfall zu Veräußerungen gekommen und sind die Aufwendungen dementsprechend grundsätzlich zuordenbar. Der Schluss der Klägerin, wenn die (konkrete) Veräußerungstätigkeit bei einem letztlich gescheiterten Veräußerungsgeschäft schon nicht für einen hinreichenden Veranlassungszusammenhang ausreiche, müsse dies erst recht für eine Veräußerungstätigkeit infolge eines auf Veräußerungsgeschäfte ausgerichteten allgemeinen Geschäftsbetriebs gelten, ist nicht einsichtig.
Die von der Vorinstanz aufgestellte Kontrollüberlegung, wonach bei einer unmittelbaren Ansiedelung des Geschäftsbereichs “Veräußerung von Vorratsgesellschaften” auf Ebene der Klägerin selbst deren allgemeine Verwaltungsaufwendungen in einen als Veräußerungskosten zu qualifizierenden und einen als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben zu berücksichtigenden Teil aufzuteilen wären und es bei einem bestehenden Organschaftsverhältnis zwischen der A-AG und der Klägerin wirtschaftlich keinen Unterschied machen könne, ob der Geschäftsbetrieb von der A-AG oder aber unmittelbar auf Ebene der Klägerin unterhalten werde, vernachlässigt die rechtlichen Wirkungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses. Diese bestehen gerade darin, dass die Organgesellschaft ein eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt bleibt und erst das selbständig ermittelte Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zugerechnet wird.
Der Senat hat schließlich bereits (mehrfach) entschieden, dass der gesetzlich angeordnete Abzug der Veräußerungskosten in § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG mit § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, wonach von dem jeweiligen Gewinn i.S. des Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift 5 v.H. als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, vereinbar ist. Soweit die Klägerin darauf hinweist, es ergebe sich im Urteilsfall durch den Einbezug von Gemeinkosten ein erhöhter Ansatz der Veräußerungskosten und damit eine (verstärkte) “Friktion” beider Vorschriften, weil das pauschale Abzugsverbot fiktiver Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG einerseits und der tatsächliche Abzug der Veräußerungskosten bei Ermittlung des betreffenden Veräußerungsgewinns andererseits eine “doppelte” Berücksichtigung ein und derselben Kosten nach sich ziehe, die vom Regelungszweck nicht getragen sei. Im Übrigen ist der Wortlaut der angesprochenen Normen eindeutig und besteht für eine teleologisch einschränkende Auslegung keine Veranlassung.
Dem Hinweis des FA, dass der von der Klägerin erzielte Veräußerungserlös nicht als Veräußerungspreis i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG anzusehen sei, weil der über den Buchwert der Anteile geleistete Kaufpreis für Dienstleistungen der A-AG bei der Sachgründung der jeweiligen Gesellschaft gezahlt worden sei, war nicht nachzugehen. Den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist weder zu entnehmen, dass weitere wirtschaftlich eigenständige Leistungen vereinbart noch dass sie abgegolten worden sind
Prüfung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Für die Frage einer außerbilanziellen Hinzurechnung im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist insbesondere zu beurteilen, ob ein Vermögensvorteil zugewendet wurde, der bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wäre. Davon zu unterscheiden und nicht mehr von Relevanz für den vGA-Tatbestand ist die Frage, ob und in welcher Höhe ein solcher Bezug dem Gesellschafter zufließt.
| BFH Beschluss vom 07.06.2016 – IB 6/15 BFH/NV 2016, 1496 |
Begründung:
Diese Anforderungen hat die Klägerin mit ihrer Beschwerdebegründung nicht erfüllt. Soweit die Klägerin die Rechtsfrage aufwirft, ob eine Auslegung des Begriffs der “Güter in Geld” in § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zulässig sei, die gesetzliche Zahlungsmittel ausschließe und damit zu einer Einschränkung des Nominalwertprinzips führe, was die Notwendigkeit der Bewertung des ausgeschlossenen “Geldes” bedinge, wodurch die Möglichkeit zur Annahme einer vGA bestehe, hat sie die Klärungsfähigkeit nicht herausgearbeitet.
Ihrem Vorbringen ist insbesondere nicht schlüssig zu entnehmen, inwiefern die Auslegung des § 8 Abs. 1 EStG für die Entscheidung des Rechtsstreits erheblich ist. Dies gilt auch, soweit dessen Grundsätze für das Vorliegen von Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG von Bedeutung sind. Zwischen den Beteiligten steht weder die Bemessung der den Gesellschaftern und den leitenden Angestellten zugeflossenen Einnahmen in Streit noch die Höhe der im Rahmen der Bilanz der Klägerin anzusetzenden Betriebsausgaben, die das FG –ebenso wie die Klägerin– mit der Differenz zwischen den sich aus dem jeweils maßgeblichen Goldpreis zuzüglich des Agios ergebenden Anschaffungskosten auf der einen und dem Nominalwert der Münzen auf der anderen Seite berechnet. Vielmehr ist für die Frage einer außerbilanziellen Hinzurechnung im Rahmen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes insbesondere zu beurteilen, ob ein Vermögensvorteil zugewendet wurde, der bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wäre.
Die Ausführungen der Klägerin, dass eine als Betriebsausgabe zu wertende Lohnzahlung zum Nominalwert nicht gleichzeitig eine vGA einer Geschäftschance sein könne, erschöpfen sich in der diesbezüglichen Behauptung und legen die Erheblichkeit der aufgestellten Rechtsfrage weder für den Begriff und die Bemessung des Vermögensvorteils noch für den anzustellenden Fremdvergleich hinreichend dar. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund des Umstandes, dass die vGA lediglich die Eignung der bei der Körperschaft eingetretenen Unterschiedsbetragsminderung, beim Gesellschafter einen sachlich korrespondierenden Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen, voraussetzt.
Soweit die Klägerin die Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes (§ 76 Abs. 1 FGO) mit der Begründung rügt, das FG habe im Rahmen der vGA für die leitenden Angestellten ein Näheverhältnis angenommen, ohne hierüber Beweis zu erheben, hat sie einen zur Zulassung der Revision führenden Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht schlüssig geltend gemacht.
Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG habe auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, ist eine genaue Angabe der Tatsachen erforderlich, die, obwohl kein Beweisantrag übergangen wurde, den Mangel bei der Aufklärung des Sachverhaltes erweisen. Zu diesen Tatsachen gehört vor allem die Bezeichnung der Beweismittel, die das FG nicht erhoben hat, deren Erhebung sich aber dem FG als Tatsachengericht auch ohne besonderen Antrag als noch erforderlich hätte aufdrängen müssen. Dies erfordert nicht nur die genaue Angabe des Beweisthemas und der Beweismittel, die das Gericht nicht berücksichtigt hat. Geboten ist darüber hinaus die Darlegung, welches Ergebnis die unterlassene Beweisaufnahme nach Auffassung der Klägerin erbracht hätte und wieso dieses Ergebnis zu einer anderen Entscheidung des FG hätte führen können.
Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung nicht gerecht. Insbesondere stellt die Klägerin weder konkrete –für die Beantwortung der rechtlichen Frage nach dem Bestehen eines Näheverhältnisses bedeutsame– Tatsachenbehauptungen auf, die sich bei einer weiteren Sachaufklärung voraussichtlich ergeben hätten. Noch wird ausgeführt, aus welchen Gründen sich dem FG hier die Erhebung der –von der Klägerin nicht näher bezeichneten– Beweismittel hätte aufdrängen müssen.
Veräußerungskosten nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG bei ausschließlich auf Anteilsveräußerungen ausgerichtetem Geschäftsbetrieb
Der Senat hält daran fest, dass als “Erwerb” i.S. von § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG nur ein abgeleiteter Erwerb angesehen werden kann, der voraussetzt, dass Anteile an den Gesellschaften durch einen Übertragungsakt von einem Dritten erworben wurden.
Zu den Veräußerungskosten i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG gehören alle Aufwendungen, die durch die Veräußerung der Anteile veranlasst sind.
Hiernach sind auch Gemeinkosten jedenfalls dann als Veräußerungskosten zu qualifizieren, wenn der Geschäftszweck einer Kapitalgesellschaft ausschließlich darin besteht, Vorratsgesellschaften zu gründen und die hierbei erlangten Anteile zu veräußern.
BFH Urteil vom 15.6.2016, I R 64/14
Vereinbarung eines Arbeitszeit- oder Zeitwertkontos als verdeckte Gewinnausschüttung
Eine Vereinbarung, in welcher im Rahmen eines sog. Arbeitszeitkontos oder Zeitwertkontos auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, verträgt sich nicht mit dem Aufgabenbild des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH. Dies gilt auch, wenn die Gutschrift während der Ansparphase nicht in Zeiteinheiten, sondern in Form eines Wertguthabens erfolgt.
Die für Wertguthaben auf einem Zeitwertkonto einkommensmindernd gebildeten Rückstellungen führen bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die Auszahlung des laufenden Gehalts des Gesellschafter-Geschäftsführers um diesen Betrag vermindert wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.
BFH Urteil vom 11.11.2015- I R 26/15
Begründung:
Der BFH hat festgestellt, dass die im Streitfall getroffene Vereinbarung über die Ansammlung von Wertguthaben im Rahmen eines Zeitwertkontos nicht dem entspricht, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.
Der Geschäftsführer muss sich regelmäßig in besonderem Maße mit den Interessen und Belangen der von ihm geleiteten Gesellschaft identifizieren. Er besitzt für die GmbH eine „Allzuständigkeit” und damit eine Gesamtverantwortung, wenn er –wie im Streitfall– deren alleiniger Geschäftsführer ist. Es kommt deshalb weniger darauf an, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Stundenzahl pro Arbeitstag für die Gesellschaft leistet. Vielmehr bestimmt der Geschäftsführer regelmäßig seine Arbeitszeit selbst. Dies bedeutet auch, dass er –abgegolten durch die Gesamtausstattung– die notwendigen Arbeiten auch dann erledigen muss, wenn dies einen Einsatz außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus erfordert.
Mit diesem Aufgabenbild verträgt sich eine Vereinbarung, in der auf die unmittelbare Entlohnung zu Gunsten von späterer (vergüteter) Freizeit verzichtet wird, nicht, sie entspräche –zeitversetzt– der mit der Organstellung unvereinbaren Abgeltung von Überstunden.
Rückzahlung von Arbeitslohn durch beherrschenden Gesellschafter
Zum Arbeitslohn gehören auch irrtümliche Überweisungen des Arbeitgebers. Die Rückzahlung von Arbeitslohn ist erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
Auch bei beherrschenden Gesellschaftern ist der Abfluss einer Arbeitslohnrückzahlung erst im Zeitpunkt der Leistung und nicht bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit der Rückforderung anzunehmen.
BFH Urteil vom 14.4.2016 – VIR 13/14
Begründung:
Das FG ist zutreffend zunächst davon ausgegangen, dass es sich bei den an den Kläger in den Streitjahren gezahlten Tantiemen und Urlaubsgeldern um Arbeitslohn handelte. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu Gunsten des Klägers lag dagegen nicht vor.
Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die “für” eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht oder ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.
Die von der GmbH an den Kläger versehentlich überhöht ausgezahlten Tantiemen und Urlaubsgelder sind nach diesen Maßstäben Lohnzahlungen, aber keine vGA. Denn die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers erbrachte diese Leistungen, um ihrer vermeintlichen arbeitsvertraglichen Verpflichtung zu genügen. Die überhöhten Zahlungen an den Kläger gründeten dagegen nicht im Gesellschaftsverhältnis. Unerheblich ist insoweit, dass die GmbH die Beträge unrichtig ermittelte und dementsprechend überhöhte Tantieme- und Urlaubsgeldzahlungen leistete. Denn es entspricht der langjährigen Rechtsprechung des BFH, dass zum Arbeitslohn auch versehentliche Überweisungen des Arbeitgebers gehören, die er zurückfordern kann.
Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass die Rückzahlung der von der GmbH zurückgeforderten Tantiemen und Urlaubsgelder erst im Veranlagungszeitraum des tatsächlichen Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen ist. Die Vorinstanz hat den Abfluss in den Streitjahren zutreffend verneint.
Zur steuerlichen Einordnung eines Exit- Bonus eines GmbH-Geschäftsführers
Erhält der Geschäftsführer einer GmbH, der zugleich Minderheitsgesellschafter ist, neben dem auf seiner Anteile entfallenden Veräußerungspreis auch einen Exit -Bonus von den anderen veräußerten Gesellschaftern, stellt diese Exit-Bonus keine Veräußerungserlöse dar.
Der Exit-Bonus den der GmbH Geschäftsführer anlässlich der Anteilsveräußerung der übrigen Anteilseigner als Gegenleistung für eine positive Renditeerzielung erhält, ist entweder als Betriebseinnahme aus sonstiger selbständiger Arbeit oder als Arbeitslohn zu erfassen.
Finanzgericht Münster Urteil vom 12.12.2014 – 14 K 1918/13 E.
Begründung:
Der Bonus ist als steuerbare und voll steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung zu erfassen wobei es im Ergebnis unerheblich ist, ob der Bonusarbeitslohn von dritter Seite darstellt oder aber den Einkünften aus der Klägertätigkeit zuzuordnen ist.
Im vorliegenden Fall fehlt der Kausalzusammenhang zwischen der Veräußerung der Anteile und der Gewährung des Bonus. Im Streitfall war die Zahlung des Bonus Gegenleistung für eine mehrjährige Tätigkeit. Die Tätigkeit war darauf angelegt, während des Zeitraums der Kapitalbeteiligung des Finanzinvestors nachhaltig die Grundlagen für eine größtmögliche Rendite beim Verkauf zu schaffen.
Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.
Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.
BFH Urteil vom 7.6.2016, I R 51/14
Begründung:
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.
Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2).
Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarung zwischen der C Inc. und der Klägerin sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse (B Inc. als Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der Klägerin mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, C Inc. als alleinige Gesellschafterin der B Inc.) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 EUR; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der C Inc. an der B Inc. und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der Fremdkapitalvergütungen liegen daher steuerrechtlich vGA der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin C Inc. (Darlehensgeberin) vor.
Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.
§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. belegt im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die an den finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge – sie “sind” (unter bestimmten Voraussetzungen) “auch verdeckte Gewinnausschüttungen”. § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) “finanzierte Kapitalgesellschaft” wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können –nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4– die gezahlten Vergütungen “vGA” sein.