Keine Unterbrechung der Außenprüfung bei nur ein Prüfungsjahr betreffenden Prüfungshandlungen

Auch sog. qualifizierte Prüfungshandlungen, die nur ein Prüfungsjahr betreffen, führen dazu, dass die Außenprüfung insgesamt –also auch bezogen auf andere Prüfungsjahre– als nicht unmittelbar nach dem Prüfungsbeginn unterbrochen i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gilt.

Die Entgegennahme von Buchführungsdaten am Prüfungsort ist eine vom Prüfer veranlasste und damit für den Steuerpflichtigen erkennbar auf die Ermittlung des Steuerfalls gerichtete Handlung, die dem von der Rechtsprechung als qualifizierte Prüfungshandlung anerkannten Verlangen nach der Übergabe von Belegen und Unterlagen gleichsteht.
Wurden Buchführungsdaten vor ihrem Ausdruck zunächst in ein Programm eingelesen und dann programmseitig einer Plausibilitätskontrolle unterzogen, liegt eine dem Prüfer zuzurechnende qualifizierte Prüfungshandlung vor.

BFH Urteil vom 26.04.2017 – IR 76/15 BFH/NV 2017, 1473

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine zur Unternehmensgruppe der Familie B gehörende AG. Alleinige Aktionärin war zunächst A. Ab dem Jahr 2000 hielt sie nur noch 51 v.H. der Anteile. Die Klägerin war u.a. an zwei KG, der KG 1 bzw. der KG 2 beteiligt. Nachdem die Komplementärinnen der beiden KG im Jahr 2001 ihre Beteiligungen aufgaben, übernahm die Klägerin als jeweils einzige Kommanditistin das jeweilige Vermögen und die Schulden.

Die Klägerin hatte der A bereits am 18. Dezember 1992 ein Darlehen in Höhe von… DM gewährt. Schriftlich niedergelegt war neben einer Verzinsung von 8 v.H. und einer unbestimmten Laufzeit, dass es der Darlehensnehmerin vorbehalten war, das Darlehen ganz oder teilweise jederzeit zurückzuzahlen und dass bis zur vollständigen Rückzahlung des Darlehens und der anfallenden Zinsen etwaige der Darlehensnehmerin zustehende Gewinnausschüttungen zur Tilgung verwendet würden. Das Darlehen wurde 1995 um einen Betrag von… DM aufgestockt. Am 31. Dezember 2002 valutierte es noch mit… EUR.
Mehrere Gruppenunternehmen führten ihre finanziellen Angelegenheiten über die C GmbH (GmbH). Die Klägerin hatte eine Forderung gegenüber der GmbH in Höhe von… EUR. Zum Ausgleich hatte die GmbH 2002 eine gegenüber A bestehende Forderung in der vorgenannten Höhe an die Klägerin abgetreten.
Zum 31. Dezember 2002 schrieb die Klägerin u.a. die Forderung gegen A aus den Vereinbarungen der Jahre 1992 und 1995 sowie die von der GmbH abgetretene Forderung in Höhe von insgesamt… EUR ab.
Die Klägerin wurde auf Grundlage ihrer am 14. Januar 2003 für 2001 und am 8. April 2004 für 2002 eingereichten Steuererklärungen zunächst erklärungsgemäß veranlagt.
Da es sich bei der Klägerin um einen Großbetrieb handelte, beabsichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Durchführung einer Außenprüfung. Am 1. November 2006 erging an die Klägerin eine Prüfungsanordnung für die Jahre 2001 und 2002 (Streitjahre = Prüfungsjahre). Am 29. November 2006 erhielt die Prüferin den von der Klägerin ausgefüllten Fragebogen. Mit Datum vom 31. Oktober 2006 verfügte die Prüferin die Wiedervorlage für den 5. Dezember 2006. Am 13. Dezember 2006 erschien sie bei der Klägerin und nahm einen Datenträger (CD mit Buchführungsdaten für 2001 und 2002) in Empfang.

Ausweislich der Handakte der Prüferin fertigte diese handschriftliche Notizen und druckte zunächst am 20. und 21. Dezember 2006 Daten der Klägerin betreffend “Periode 2001-2002” aus. In der
Handakte befinden sich weiterhin Datenausdrucke mit Datum 16. Januar 2007 zum Jahr 2001, die sich laut Stichwort mit der “Anwachsung von Anteilen” befassten. Zudem befindet sich dort jeweils eine Kopie der Jahresabschlüsse der Kommanditgesellschaften (KG 1 und KG 2) zum 31. Dezember 2001. Weitere Ausdrucke erfolgten am 18. April 2008 und dann erst wieder am 26. und 27. November 2009, 7. Dezember 2009 und 30. November 2010. Die Ausdrucke sind in der Handakte weder chronologisch abgeheftet noch paginiert.
Aus den Aufzeichnungen der Prüferin (Beschäftigungstagebuch) ergab sich, dass sie wie folgt an dem Fall der Klägerin gearbeitet hatte: Prüfungstage mit Vorbereitung für Betrieb der Klasse G: 30. Oktober 2006, 1. November 2006 und 2. November 2006, 13. Dezember 2006, 20. bis 22. Dezember 2006 = drei Tage, 15. bis 17. Januar 2007 = drei Tage und am 22. Januar 2007. Insgesamt ergeben sich daraus elf Vorbereitungs-/Prüfungstage.

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2009 wandte sich die Prüferin erstmals seit der Entgegennahme der Daten-CD am 13. Dezember 2006 an die Klägerin und teilte mit, die bereits begonnene Prüfung fortsetzen zu wollen und dafür Erläuterungen zu den Wertberichtigungen zu benötigen. Die Klägerin lehnte eine Antwort auf die Fragen unter Hinweis auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung ab, da die Außenprüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht ernsthaft begonnen worden sei. Im Übrigen sei die Prüfung jedenfalls ohne ihr Verschulden für einen Zeitraum von mehr als sechs Monaten unterbrochen worden.

Die Prüferin teilte diese Auffassung nicht; sie setzte die Prüfung fort und lehnte die Wertberichtigungen der Forderungen gegenüber A ab. Das FA erließ aufgrund der Prüfungsfeststellungen geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre.
Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg, nachdem es die Prüferin als Zeugin vernommen hatte, mit Urteil vom 1. September 2015 8 K 8009/12 statt und hob die angefochtenen Bescheide wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung auf (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 530). Mit der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 1. September 2015 8 K 8009/12 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Begründung:
Die Revision ist nur teilweise begründet: Sie führt in Bezug auf die Bescheide zum Solidaritätszuschlag 2001 und 2002, zur Gewerbesteuer 2001 und 2002 sowie zu den gesonderten Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7 und § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–); die Klage ist insoweit unzulässig (dazu 1.). Im Übrigen führt die Revision zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO); das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die Streitjahre Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu 2.). Die Feststellungen des FG reichen indessen nicht aus, um die Rechtmäßigkeit der von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen überprüfen zu können (dazu 3.).

Die Klage gegen die Bescheide zum Solidaritätszuschlag 2001 und 2002, zur Gewerbesteuer 2001 und 2002 sowie zu den gesonderten Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7 und § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 ist unzulässig.
Im Hinblick auf die Festsetzung des Solidaritätszuschlags für die Streitjahre ergibt sich dies daraus, dass die Einwendungen der Klägerin sich ausschließlich gegen die Ermittlung ihres Gewinns als Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens richten. Der Körperschaftsteuerbescheid ist insoweit jedoch Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1978, BStBl I 2001, 38). Die Einwendungen der Klägerin können deshalb gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid als Grundlagenbescheid, nicht aber im Verfahren gegen den Folgebescheid geltend gemacht werden (Senatsurteile vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344).
Nichts anderes gilt, soweit die Gewerbesteuerfestsetzungen der Streitjahre angefochten werden, weil die ebenfalls angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide Grundlagenbescheide für die angesprochenen Gewerbesteuerbescheide sind Demgemäß können die Einwendungen der Klägerin nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nur im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Gewerbesteuermessbescheide als Grundlagenbescheide geltend gemacht werden-

Nichts anderes gilt schließlich, soweit sich die Klage gegen die gesonderten Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7 und § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001 und 31. Dezember 2002 richtet. Da sich die von der Klägerin erhobenen Einwendungen nur auf die Höhe des Steuerbilanzgewinns als Grundlage des zu versteuernden Einkommens beziehen, ist nicht erkennbar, inwieweit sich Auswirkungen auf die Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 36 Abs. 7 KStG, zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, zum Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 2 KStG und zur Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 1 KStG ergeben könnten. Die Klägerin hat derartige Auswirkungen auch nicht dargelegt.

Das FG-Urteil ist auch im Übrigen aufzuheben sowie die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass für die Streitjahre bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.
Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese begann für das Streitjahr 2001 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen Erklärung am 14. Januar 2003 mit Ablauf des 31. Dezember 2003, für das Streitjahr 2002 infolge der Abgabe der Erklärung am 8. April 2004 mit Ablauf des 31. Dezember 2004 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO nach vier Jahren am 31. Dezember 2007 bzw. 31. Dezember 2008, sofern ihr Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen Verhältnisse der Streitjahre erstreckte, gehemmt war. Die Ablaufhemmung tritt indessen nicht ein, wenn die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird (§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO).
Der Ablauf der für die Streitjahre jeweils maßgeblichen Festsetzungsfrist war nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den noch in 2006 anzunehmenden Beginn der Außenprüfung gehemmt.
In der Rechtsprechung ist geklärt, dass der Umfang einer Ablaufhemmung dadurch bestimmt wird, welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden. Der Beginn der Außenprüfung setzt deshalb voraus, dass eine förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und –wenn auch nur stichprobenweise– tatsächlich Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen wurden. Die Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO unterliegendes Verfahren, das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199 Abs. 1 AO). Es kann daher unter dem Begriff der Außenprüfung nicht jede, sondern nur eine sog. qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen. Dabei muss es sich um Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S. der §§ 193 ff. AO als Prüfungshandlungen erkennbar sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.
Nach diesen Grundsätzen sind auch die Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der Außenprüfung bewirken sollen. Mit einer Außenprüfung ist tatsächlich noch nicht begonnen, wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur Ermittlung des Steuerfalls vornimmt. Im Allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalls sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren u.ä. gerichtet sind. Als Prüfungshandlungen kommen insoweit das informative Gespräch, das Verlangen nach Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten, in Betracht. Der Prüfer muss nur ernsthaft mit der Prüfung begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht als solche evident sind.
Nach den vorstehenden Maßstäben hat die Prüferin die Außenprüfung im Streitfall am 13. Dezember 2006 durch ihr Erscheinen am Prüfungsort und die –nach entsprechender Aufforderung erfolgte– Entgegennahme einer CD mit beide Prüfungsjahre betreffenden Buchführungsdaten der Klägerin begonnen. In der Entgegennahme von Buchführungsdaten am Prüfungsort ist eine von der Prüferin veranlasste und für den Steuerpflichtigen erkennbar auf die Ermittlung des Steuerfalls gerichtete Handlung zu sehen, die dem von der Rechtsprechung als qualifizierte Prüfungshandlung anerkannten Verlangen nach der Übergabe von Belegen und Unterlagen gleichsteht. Bei der Anforderung und Entgegennahme der Daten-CD handelt es sich auch nicht um eine rein interne Maßnahme des FA; vielmehr ist sie ohne Weiteres geeignet, das Vertrauen der Klägerin in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.
Die eingetretene Ablaufhemmung ist nicht deshalb rückwirkend nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO entfallen, weil die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten hat, länger als sechs Monate unterbrochen worden wäre.

Die Frage, ob eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben. Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium nicht hinausgekommen ist. Eine Außenprüfung ist danach nicht mehr unmittelbar nach Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse gezeitigt Letzteres bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann. Für die Beendigung einer Prüfungsunterbrechung hat der BFH es insoweit als Nachweis ausreichen lassen, dass der Prüfer seine Erkenntnisse in seiner Arbeitsakte festhält, so dass im Falle eines Streites durch die Vorlage der Handakte des Prüfers beim FG die Prüfungstätigkeit nachvollzogen werden kann. Auch hinreichend dokumentierte interne –d.h. nach außen nicht offen gelegte– Prüfungshandlungen des FA sind insoweit geeignet, das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der Verjährungsfrist zu beseitigen.
Nach diesen Grundsätzen ist die Prüfung der Klägerin bezogen auf das Streitjahr 2001 nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden und lässt eine spätere Unterbrechung der Prüfung die eingetretene Ablaufhemmung unberührt.

Ausweislich der Handakten der Prüferin ist die Prüfung nach ihrer Aufnahme am 13. Dezember 2006 zeitnah fortgesetzt worden. So ergibt sich aus den vorhandenen, allerdings lediglich das Streitjahr 2001 betreffenden Datenausdrucken, dass die Prüferin am 20. und 21. Dezember 2006 und sodann wieder am 16. Januar 2007 das Jahr 2001 betreffende Ausdrucke vorgenommen und einzelne Positionen mit amtsinternen Daten abgeglichen hat. Da es sich um Datenausdrucke unter dem Verfahren IDEA handelt, ist insoweit davon auszugehen, dass die Prüferin die Buchführungsdaten der Klägerin vor dem Ausdruck zunächst in dieses Programm eingelesen und sodann einer vom Programm vorgesehenen Plausibilitätskontrolle unterzogen hat. Bereits insoweit handelt es sich um eine qualifizierte Prüfungshandlung, die der Prüferin als derjenigen Person, die die Plausibilitätskontrolle und den nachfolgenden Datenausdruck veranlasst hat, zuzurechnen ist.
Aus dem von der Klägerin hinsichtlich der Richtigkeit der Eintragungen nicht angezweifelten Beschäftigungstagebuch ergibt sich insoweit, dass die Prüferin nach der Prüfungsvorbereitung am 30. Oktober, 1. und 2. November 2006 und der Entgegennahme der Daten-CD am 13. Dezember 2006 sowohl in der Zeit vom 20. bis 22. Dezember 2006 als auch vom 15. bis 17. Januar 2007 und am 22. Januar 2007 inhaltliche Prüfungen vorgenommen hat. In ihrer Zeugenaussage vor dem FG hat die Prüferin dazu bekundet, dass sie die Anwachsungsvorgänge aus dem Jahr 2001 nachvollzogen, in der Sache aber keinen Grund für Beanstandungen gefunden habe.

Die so dokumentierte Überprüfung der angesprochenen Anwachsungsvorgänge geht über das Stadium von Vorbereitungshandlungen, der Einholung allgemeiner Informationen über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung sowie die bloße Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden Steuerfalls oder ein allgemeines Aktenstudium hinaus; die Prüfung führte zu ersten auswertbaren Ergebnissen, an die bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden konnte (hier: ordnungsgemäße Erfassung der Anwachsungen in den Büchern der Klägerin).
Der Senat kann offen lassen, ob im Streitfall auch für das Streitjahr 2002 qualifizierte Prüfungshandlungen (hier: durch Einlesen der entsprechenden Buchführungsdaten und eine Plausibilitätskontrolle) vorgelegen haben, denn die das Prüfungsjahr 2001 betreffenden qualifizierten Prüfungshandlungen haben zur Folge, dass die Außenprüfung insgesamt –also auch bezogen auf das Streitjahr 2002– als nicht unmittelbar nach dem Prüfungsbeginn unterbrochen gilt.

Hierfür spricht zunächst der Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, der insoweit von demjenigen des Satzes 1 der Vorschrift abweicht. § 171 Abs. 4 Satz 1 AO legt für den Beginn einer Außenprüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist fest, dass die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht abläuft, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies hingegen nicht, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Der Satz 2 stellt mithin auf die Unterbrechung der Außenprüfung ab. Da aber die Außenprüfung i.S. der Abgabenordnung gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO mehrere Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen kann und hierauf abgestimmt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Steuern unterworfen sind, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder erstrecken soll, ist dieses Verständnis der einheitlichen Außenprüfung –mangels einer anderslautenden gesetzlichen Regelung– auch der Bestimmung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zugrunde zu legen.
Dem vorgenannten Normverständnis kann kein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der Verjährungsfrist entgegengehalten werden. Denn ein solches Vertrauen kann sich, nachdem dem Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung bekannt geworden ist und der Prüfungsumfang nach der Prüfungsanordnung feststeht, nur auf die Unterbrechung der Außenprüfung als solche, nicht hingegen auf den Inhalt der Prüfung beziehen. Ein hierauf gerichtetes Vertrauen wird aber bereits durch die Dokumentation qualifizierter Prüfungshandlungen erschüttert.

Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist indessen nicht spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen war das FA zwar berechtigt, geänderte Bescheide für die Streitjahre zu erlassen. Dem Senat ist es indessen verwehrt, diese Änderungsbescheide inhaltlich zu überprüfen, weil das FG –von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig– zu den Umständen der Vornahme der streitbefangenen Teilwertabschreibungen keine Feststellungen getroffen hat.

Gewerblicher Grundstückshandel bei einem geplanten Objekt

Auch ein gewerblicher Grundstückshandel setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus.

Die Gewinnerzielungsabsicht kann nachträglich entfallen.

Obliegt es dem gewerblichen Händler zu bebauender Grundstücke, mit Rücksicht auf eine längere Verlustphase Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen, so hat er geänderte konkrete Nutzungskonzepte zu entwickeln und zu verfolgen.

Die Hoffnung auf einen Veräußerungsgewinn jenseits einer Haltefrist von zehn Jahren ist regelmäßig privater Natur.
Wird der Betrieb weder umstrukturiert noch aufgegeben, kommt es zum Strukturwandel zur Liebhaberei.

BFH Urteil vom 05.04.2017 – X R 6/15 BFH/NV 2017, 1482

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Vermessungsingenieur tätig. Im Jahre 1991 beauftragte die Gemeinde X sein Büro mit der alleinigen Planung und Vermessung bezüglich der Erschließung des Gewerbegebiets Y in dem im Beitrittsgebiet belegenen Ballungsgebiet A/B. Aufgrund dieser Tätigkeit wurden dem Kläger die Verhältnisse des Gewerbegebiets bekannt.
Am 20. Juli 1992 stellte der Kläger einen Bauantrag für ein 2 562 qm großes Grundstück in X für den geplanten Bau eines Büro- und Boardinghauses. Mit Vertrag vom 29. Juli 1992 erwarb er das Grundstück für 148.773,18 EUR einschließlich der Anschaffungsnebenkosten. In der Folgezeit versuchte der Kläger, das Objekt (das Grundstück sowie das noch zu errichtende Gebäude) zu veräußern. Im Jahr 1993 bekundete die Firma F-GmbH Interesse am Erwerb der geplanten Immobilie nach Fertigstellung. Ein vorläufiger Grundstückskaufvertrag sah die Errichtung eines Rohbaus auf dem Grundstück sowie die Veräußerung des gesamten Objekts zu einem Gesamtpreis von 1,8 Mio. DM vor. Ende des Jahres 1994 nahm die Firma F-GmbH jedoch Abstand von dem Kauf. Der Antrag des Klägers auf Erteilung der Baugenehmigung wurde am 10. Mai 1995 zurückgewiesen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat der Kläger seither versucht, das unbebaute Grundstück zu verkaufen oder zu vermieten. Angedachte Projekte, der Bau und Verkauf zum Betrieb einer Tankstelle sowie der Verkauf zum Betrieb eines Outletcenters zerschlugen sich. Trotz Inserierung im Internet wurde das Grundstück bis zu der 2014 stattfindenden mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht veräußert. Seit 1992 machte der Kläger die im Wesentlichen auf Schuldzinsen beruhenden Verluste aus dem Grundstück steuerlich geltend, zunächst als solche aus Vermietung und Verpachtung, später aus Gewerbebetrieb in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stufte bis 2003 die Einkünfte, teils vorläufig, weiterhin als solche aus Vermietung und Verpachtung ein, folgte für 2004 jedoch mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid der wiederum auf gewerbliche Einkünfte lautenden Erklärung des Klägers.

In der Steuererklärung für das Jahr 2005 beantragte der Kläger die Anerkennung eines Verlustes aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von insgesamt 107.024 EUR. Darin ist ein Betrag in Höhe von 106.773,18 EUR für die Teilwertabschreibung des streitgegenständlichen Grundstücks auf einen durch das Gutachten eines Bausachverständigen ermittelten Verkehrswert von 42.000 EUR enthalten, der in der Sache unstreitig ist. Das FA erkannte den Verlust nicht an. Das FG hat der Klage stattgegeben, da nach den konkreten Umständen (Bauantrag, Verkaufsanzeigen, Verkaufsanbahnung, kurzfristige Finanzierung) davon auszugehen sei, dass der Kläger bei dem Ankauf des Grundstücks mit unbedingter Veräußerungsabsicht gehandelt habe. Es sei nachvollziehbar, dass der Kläger wegen des nicht sicheren Verkaufs die Erteilung der Baugenehmigung nicht weiter betrieben, sondern den Aufwand für die fehlende Statik sowie das Brandschutzgutachten vermieden habe. Bei einem angedachten Verkaufspreis von insgesamt 1,8 Mio. DM, einem Kaufpreis von 148.773,18 EUR (290.975,04 DM) und Rohbaukosten von 1,2 Mio. DM wären noch ca. 300.000 DM verblieben, so dass auch abzüglich der bis zur Veräußerung anfallenden Schuldzinsen noch ein Gewinn erzielt worden wäre. Anhaltspunkte für eine persönliche Neigung für die tatsächlich verlustbringende Tätigkeit gebe es nicht.
Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe nicht beachtet, dass es sich nur um den Kauf eines einzigen Grundstücks handele und der Verkauf über konkrete Vorbereitungen nicht hinausgekommen sei. Allein die Planung der Errichtung bzw. Veräußerung von Objekten rechtfertige die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels noch nicht. Vielmehr hätten rechtliche Hindernisse entgegengestanden. Nach Zurückweisung des Baugenehmigungsantrags habe dem geplanten Objekt die baurechtliche Grundlage gefehlt. Das FG habe die Kosten der Baugenehmigung angesichts des geplanten Veräußerungspreises überbewertet und auch zu Unrecht unterstellt, der Kläger hätte die Baugenehmigung bei Vorlage von Unterlagen problemlos erhalten können. Vor diesem Hintergrund könnten die sonstigen Tätigkeiten des Klägers nicht als ausreichende und nachhaltige Vorbereitungshandlungen gewerblicher Tätigkeit betrachtet werden. Seit Ende 1994 habe der Kläger keinerlei Maßnahmen mehr zur zeitnahen Bebauung des Grundstücks ergriffen.

Die Versagung der Baugenehmigung sei nicht entscheidend. Ein gewerblicher Grundstückshandel liege zwar nicht vor, wenn sich das Objekt von vornherein als nicht realisierbar erweise, etwa das Baugesuch nicht den Vorgaben der Gemeinde entspreche, ein negativer Vorbescheid vorliege oder die Planungen noch nicht hinreichend konkretisiert seien. Dies alles sei hier aber nicht der Fall. Das Vorhaben habe dem gemeindlichen Bebauungsplan entsprochen, die Gemeinde ihr Einvernehmen erteilt. Baurechtliche Hindernisse seien nicht zu erwarten gewesen, da das Vorhaben nur in kleinen Teilen von einem bereits anderswo realisierten Büro- und Boardinghaus abweiche. Im Übrigen habe er sich nach Kräften um die Verwertung des Grundstücks bemüht.
Begründung:

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage ab. Der Kläger hat im Streitjahr 2005 keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Es ist daher kein Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel zu berücksichtigen.
Der Senat kann offenlassen, ob der Kläger mit dem Erwerb des Grundstücks in X im Jahre 1992, das er mutmaßlich zeitnah bebauen und veräußern wollte, dies jedoch nicht mehr umgesetzt hat, zunächst einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat, insbesondere, welche Bedeutung die letztlich nicht erteilte Baugenehmigung sowie der Umstand, dass es bis 2014 nicht zu einem Verkauf gekommen ist, haben könnten.
S
elbst wenn der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, so wäre jedoch in der Folgezeit –jedenfalls noch vor dem Streitjahr– die Gewinnerzielungsabsicht fortgefallen, der Betrieb im Wege des Strukturwandels zum Liebhabereibetrieb geworden. Soweit möglicherweise zu Unrecht keine Feststellung nach § 8 der Verordnung (VO) über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgenommen wurde, ist dies unerheblich. Ebenso wenig kommt es auf den genauen Zeitpunkt an, da dieser jedenfalls vor dem Streitjahr 2005 liegt.

Soweit es dem Kläger nicht gelungen ist, das Grundstück mit der ursprünglich vorgesehenen geplanten Bebauung zeitnah zu verkaufen, wäre dies zunächst nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für sich genommen unerheblich. Die Aktivitäten des Klägers zählten nicht zum typischen Hobbybereich, bei dem nur geringe Anforderungen an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive zur Weiterführung des Unternehmens gestellt werden. Es wäre nicht zulässig, von dem tatsächlichen Ausbleiben eines Gewinns auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht zu schließen. Es gibt auch sonst keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Vorhaben von vornherein nicht geeignet gewesen wäre, einen Gewinn zu erzielen. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die angebahnte Geschäftsbeziehung mit der F-GmbH von Beginn an keine Aussicht auf Umsetzung gehabt hätte.

Die Gewinnerzielungsabsicht kann indes wie die Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung) auch nachträglich wieder wegfallen. Dies führt zwar nicht zu einer vollständigen steuerlichen Entstrickung des vormaligen Gewerbebetriebs. Allein der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden Betrieb bewirkt keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich einen erfolgsneutralen Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei. Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bleiben sog. “eingefrorenes Betriebsvermögen”. Die stillen Reserven werden auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nach § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO gesondert festgestellt. Jedoch sind die laufenden Ergebnisse von diesem Zeitpunkt an steuerrechtlich ebenso irrelevant wie wenn die Gewinnerzielungsabsicht von Beginn an gefehlt hätte.

Die Gewinnerzielungsabsicht ist im Streitfall nachträglich entfallen. Nachdem die F-GmbH Ende 1994 das Projekt abgesagt hatte, hatte sich der ursprünglich verfolgte Plan zerschlagen. Spätestens mit diesem Zeitpunkt begann eine kontinuierliche Verlustperiode. Nicht nur verlor das Grundstück selbst bis zum Streitjahr objektiv erheblich an Wert, sondern es erwies sich als unmöglich, ein anderes gewinnbringendes Bebauungs- und Verwertungskonzept zu finden. Der Kläger musste vor einem Misserfolg seines Plans gewarnt sein und sich überlegen, wie er weiter verfahren wollte. Stattdessen hat er auf die zunehmenden Vermarktungsschwierigkeiten nur unzureichend reagiert und mit dem Unterlassen geeigneter neuer Planungen zu erkennen gegeben, dass die (etwaige) Betriebsführung nicht mehr ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war.

Der Senat lässt offen, ob dem Steuerpflichtigen eine Anlaufzeit von nicht weniger als fünf Jahren auch dann zuzugestehen ist, wenn, wie im Streitfall, zu keinem Zeitpunkt auch nur ein einziges gewerbetypisches Geschäft vollständig abgewickelt wurde. Die Anlaufzeit ist keine starre Grenze, sondern lediglich ein Richtmaß. Für eine nennenswerte Verlängerung dieser Anlaufzeit erkennt der Senat jedenfalls im Streitfall keinen Grund. Der Senat kann ebenfalls offenlassen, ob diese Anlaufzeit bereits mit dem Erwerb des Grundstücks im Jahre 1992 oder erst mit dem Scheitern des ursprünglichen Projekts 1994 beginnt. Sie war auch in letzterem Falle spätestens um die Jahrtausendwende erreicht und im Streitjahr 2005, elf Jahre nach dem Rückzug der F-GmbH und 13 Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks, bei weitem überschritten.

Tatsächlich hat der Kläger auch innerhalb einer großzügig verstandenen Anlaufzeit, bis zum Streitjahr und darüber hinaus bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG (22 Jahre nach dem Ankauf des Grundstücks) nichts unternommen, was als geeignete Grundstücksentwicklungsmaßnahme verstanden werden könnte. Ihm ist zwar zuzugestehen, für eine anfängliche Durststrecke und auch nach der Absage der F-GmbH zunächst noch an seinem ursprünglichen und nach den Feststellungen des FG schlüssigen Konzept festzuhalten und zu versuchen, mit einem anderen Erwerber das Vorhaben so zu Ende bringen zu können wie er es mit der F-GmbH geplant hatte. Zum Ende der Anlaufzeit hätte er aber andere Vorstellungen entwickeln müssen, wie er seinen (etwaigen) gewerblichen Grundstückshandel doch noch zum wirtschaftlichen Erfolg führen könnte. Daran fehlt es. Er hat die Angelegenheit im Wesentlichen sich selbst überlassen und mehr auf glückliche Umstände gebaut als konkreten Plänen Gestalt verliehen. Das FG hat nicht festgestellt, der Kläger im Übrigen auch nicht vorgetragen, was er über Verkaufsangebote im Internet hinaus praktisch unternommen hat, um das Projekt zu einem positiven Ende zu führen.

Die Reaktion des Klägers auf die Ablehnung des Bauantrags ist insoweit kennzeichnend. Es kann offenbleiben, ob der Kläger zeitnah und ohne größere sachliche Schwierigkeiten in der Lage gewesen wäre, die begehrte Baugenehmigung zu erhalten. Tatsächlich hat er sich nicht weiter um eine Genehmigung welchen Inhalts auch immer bemüht. Das ist kein Signal für aktive Vermarktungsbemühungen. Einerseits ist es verständlich, dass er ohne konkreten Interessenten für das Grundstück und ohne die etwaigen Bebauungsvorstellungen eines etwaigen Interessenten zu kennen, nicht weiter in die Erteilung einer Baugenehmigung quasi ins Blaue hinein investiert. Andererseits ist zumindest vorstellbar, dass sich ein Grundstück mit vorhandener Baugenehmigung für ein Objekt, das seinerseits Gewinn verspricht, besser verkaufen lässt als ein unbebautes Grundstück, von dem alle Beteiligten nur wissen, dass es nach Maßgabe des Bebauungsplans im Gewerbegebiet bebaubar ist. Der Kläger hat in der gesamten Folgezeit nichts in dieser Richtung unternommen. Seine Aktivitäten erschöpften sich in einer durch die Realität ersichtlich nicht gedeckten Hoffnung, durch Inserate einen Zufallstreffer zu erzielen.

Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger gegenüber den gesunkenen Marktpreisen für Grundstücke machtlos war. Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass es schlechterdings unmöglich war, aus dem Verkauf des Grundstücks, ob bebaut oder unbebaut, überhaupt noch einen Gewinn zu erzielen. In diesem Falle hätten Grundstücksentwicklungsmaßnahmen niemals Erfolg gehabt. Der Steuerpflichtige kann aber nicht unbegrenzt einen (etwaigen) steuerlich relevanten Gewerbebetrieb fortführen, wenn gleichzeitig feststeht, dass dieser vermeintliche Gewerbebetrieb keinen Totalgewinn mehr erzielen wird. Vielmehr kann in einem solchen Falle nur die Betriebsaufgabe den Strukturwandel zur Liebhaberei vermeiden. Das bedeutet, dass der Kläger, selbst wenn er zu Beginn einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, das Grundstück rechtzeitig entweder durch Entnahme in sein Privatvermögen hätte überführen oder ggf. auch mit Verlust hätte verkaufen müssen, um nicht in die Liebhaberei zu geraten.

Führte der Kläger dennoch den (etwaigen) Betrieb unverändert fort, nahm er den Verlust, den er angesichts dieser Entwicklung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten hatte, aus Gründen hin, die nicht mehr im Bereich der steuerlich relevanten Einkünfteerzielung lagen. Der Senat geht davon aus, dass das Motiv des Klägers in der Erwartung lag, dass die Immobilienpreise über einen sehr langen Zeitraum, ggf. auch über mehr als zehn Jahre hinweg, wieder steigen würden. Grundstücksveräußerungen nach einer derartig langen Haltephase sind aber nach der aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes erkennbaren Wertung regelmäßig privater Natur. Eine darauf gerichtete Absicht stellt daher keine Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen eines etwaigen gewerblichen Grundstückshandels dar.

Vergeblicher Aufwand im Hinblick auf eine angestrebte Vorstandsposition sowie zum Erwerb einer Beteiligung am künftigen Arbeitgeber

Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht.
Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist. Derartige Aufwendungen sind abzugrenzen von solchen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftsübernahme oder Darlehensgewährung eines Arbeitnehmers zugunsten seines Arbeitgebers.

BFH Urteil vom 17.05.2017 – VI R 1/16 BFH/NV 2017, 1496

Sachverhalt:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2002) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei sein Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2002 endete. Im Jahr 2003 erzielte der Kläger u.a. Betriebseinnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt in Höhe von insgesamt 9.240,94 EUR netto, die mit 4.577,59 EUR auf “X” und mit 4.663,35 EUR auf “Y” entfielen.
Am 13. Dezember 2002 unterzeichnete der Kläger folgende Absichtserklärung:

“Hiermit erkläre ich, [Name des Klägers], geb. am [Geburtsdatum des Klägers], verbindlich, dass ich spätestens zum 1. April 2003 als Angestellter in die A-UNTERNEHMENSGRUPPE eintreten werde. Meine Tätigkeit als Angestellter wird die Übernahme einer Vorstandsposition in der noch zu gründenden A HOLDING AG sein. Die Gründung ist bis spätestens 31. März 2003 vorgesehen, sollte dies nicht der Fall sein, habe ich die Möglichkeit aufgrund noch zu vereinbarenden vertraglichen Regelungen aus dem noch zu schließenden Anstellungsvertrag regressfrei auszusteigen.”
Nach der Absichtserklärung war zudem Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags die Hinterlegung einer Summe in Höhe von 70.000 EUR bis spätestens zum 31. Dezember 2002 durch den Kläger auf ein noch zu benennendes Konto der A-UNTERNEHMENSGRUPPE (A-Gruppe). Vereinbart war, dass die zu hinterlegende Summe dem Erwerb von 7 000 Aktien aus einer nach Gründung der A HOLDING AG (AG) durchzuführenden Kapitalerhöhung dienen sollte.

Die Herren M und K hatten als Mehrheitsgesellschafter der A-Gruppe bereits am 13. November 2002 folgende Erklärung unterzeichnet:
“Hiermit erklären die unterzeichnenden Mehrheitsgesellschafter der A-Gruppe verbindlich, die vorstehende Absichtserklärung des [Name des Klägers] anzunehmen und mit [Name des Klägers] nach Hinterlegung der vereinbarten EUR 70.000,00 einen Anstellungsvertrag mit den vorgenannten Grundbedingungen abzuschließen. Voraussetzung ist, dass der Anstellungsvertrag beinhaltet, dass mit [Name des Klägers] eine jährliche Bruttovergütung in Höhe von EUR 90.000,00… vereinbart wird und die jährliche Bruttovergütung in 12 monatlichen Raten zur Auszahlung gelangt.
Die Unterzeichnenden erklären weiterhin verbindlich, bis zum 31. März 2003 die AG zu gründen und die einzelnen Gesellschaften der A-Gruppe mit den von ihnen vertretenen Gesellschaftsanteilen in die AG einzubringen. Weiter erklären die Unterzeichner verbindlich, dass sie aufgrund ihrer Mehrheiten dafür Sorge tragen werden, dass [Name des Klägers] als Vorstand der noch zu gründenden AG durch den noch einzusetzenden Aufsichtsrat der AG bestellt wird. Der Bestellungszeitraum wird 5 Jahre umfassen.”

Begründung:

Die Revision ist zulässig. Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision des FA ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Ansicht des FG kann der Kläger den Betrag von 75.000 EUR nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) abziehen. Der Kapitalverlust ist im Streitjahr auch nicht aus anderen Gründen steuerlich zu berücksichtigen.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG sind dies Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden

Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist. Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können –als vergeblicher Aufwand– selbst dann zu berücksichtigen sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die die Beziehungen zu den anderen Einkünften.

Diese Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste –oder auch Darlehensverluste– durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert.

Hiervon abzugrenzen sind jedoch solche Aufwendungen des Arbeitnehmers, die den Erwerb einer Beteiligung an dem Arbeitgeber betreffen. Derartige Aufwendungen sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls “nicht ohne weiteres” den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, weil sie “im allgemeinen” nicht unmittelbar mit diesen Einkünften, sondern mit solchen aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehen, selbst wenn damit auch die Arbeitnehmertätigkeit gefördert wird. Vielmehr spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Sicherung seines Arbeitsplatzes beabsichtigt, sondern auch die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte erstrebt. Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb der Beteiligung (arbeitsvertragliche) Voraussetzung für die Erlangung der angestrebten Position ist oder wenn der Steuerpflichtige sich beteiligt, um durch die Zuführung von Kapital den Fortbestand der Gesellschaft und damit gleichzeitig seinen eigenen Arbeitsplatz zu erhalten Insoweit besteht nach der Rechtsprechung des BFH ein vorrangiger Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Vermögensverlusten in Form eines Darlehens oder einer Bürgschaftsinanspruchnahme einerseits und einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits hat der erkennende Senat insbesondere deshalb als gerechtfertigt angesehen, weil der Arbeitnehmer bei der Darlehens- oder Bürgschaftsgewährung ausschließlich das einseitige Risiko eines wirtschaftlichen Verlustes des Darlehens oder der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft auf sich. Demgegenüber besteht bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Gefahr eines Wertverlustes, sondern das übernommene Risiko enthält umgekehrt auch die Chance einer Wertsteigerung. Ein hieraus resultierender Gewinn wäre im Falle der Veräußerung entweder nach § 17 EStG oder § 23 EStG, nicht aber nach § 19 EStG zu versteuern.

Nur ausnahmsweise kann auf dieser Grundlage die Annahme in Betracht kommen, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung nicht die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte, sondern nahezu ausschließlich die Sicherung seines bestehenden oder die Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes erstrebt. Das kann insbesondere bei negativer Überschussprognose und damit erkennbar fehlender Absicht zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer solchen Beteiligung der Fall sein.
Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Denn es hat die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, anhand der vom Senat zu Bürgschafts- oder Darlehensverlusten konkretisierten Rechtsgrundsätze beantwortet und dabei insbesondere auf die erstrebte Beteiligungshöhe abgestellt. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Aufgrund der getroffenen Feststellungen kann der Senat in der Sache selbst entscheiden.
Der streitgegenständliche Betrag in Höhe von 75.000 EUR wurde vom Kläger am 18. Dezember 2002 auf einem Konto der A-Gruppe hinterlegt, um damit 7 500 Aktien an der AG im Rahmen ihrer beabsichtigten Gründung im Folgejahr zu erwerben. Aus diesen Aktien hätte der Kläger in Zukunft Gewinnanteile in Form von Dividenden und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.
Zwar bestand daneben offenkundig auch ein Zusammenhang mit den ab dem Jahr 2003 beabsichtigten Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Hinterlegung des Betrags von 75.000 EUR und die damit beabsichtigte Beteiligung an der noch zu gründenden AG ausweislich der Absichtserklärung Voraussetzung für den Abschluss eines Anstellungsvertrags entsprechend den in der Absichtserklärung niedergelegten Vereinbarungen war. Diese Beziehung wird im Streitfall indes durch den mit dem hinterlegten Geld verfolgten Zweck in Form des Anteilserwerbs an der AG überlagert. Denn unabhängig davon, ob und inwieweit der beabsichtigte Aktienerwerb auch durch das beabsichtigte Arbeitsverhältnis mit der AG motiviert war, bezweckte der Betrag die Finanzierung des beabsichtigten Beteiligungserwerbs als eigenständige Einkunftsquelle. Dagegen wird der nähere Zusammenhang zu einer Einkunftsart nicht allein durch eine Bedingung (wie im Streitfall der Verpflichtung zur Hinterlegung des Geldbetrags als Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags) im Sinne einer naturwissenschaftlichen Kausalkette begründet.
Anhaltspunkte für eine ausnahmsweise anderweitige Beurteilung (Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) sind weder aus den vom FG getroffenen Feststellungen noch sonst ersichtlich.

Eine steuerliche Berücksichtigung des Verlustes des hinterlegten Betrags von 75.000 EUR nach § 17 EStG ist im Streitjahr ebenfalls nicht möglich. Abgesehen davon, dass zweifelhaft ist, ob der Verlust insoweit bereits im Streitjahr zu berücksichtigen wäre, scheitert der Ansatz insgesamt daran, dass § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht auf Verluste anwendbar sind, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem geplanten, aber fehlgeschlagenen Erwerb einer qualifizierten Beteiligung an einer tatsächlich nicht gegründeten Kapitalgesellschaft entstehen.

Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.
Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

BFH Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15 BFH/NV 2017, 1501

Sachverhalt

Sachverhalt: Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als Bürge bei der Ermittlung eines Auflösungsverlusts nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2011) geltenden Fassung (EStG).
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Seit Ende des Jahres 2003 war der Vater des Klägers alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Der Kläger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der GmbH. Im Februar 2010 wurden dem Kläger die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen.

Zur Umgestaltung der Geschäftsräume gewährte die B-Bank der GmbH im Jahr 2006 Darlehen in Höhe von 51.600 EUR, 20.000 EUR und 99.000 EUR. Dabei stellte die B-Bank die Gewährung des Kredits u.a. unter die Bedingung, dass der Kläger selbstschuldnerische Bürgschaften bis zum Höchstbetrag von 170.000 EUR übernahm. Darüber hinaus forderte die B-Bank angesichts des Alters des bisherigen Alleingesellschafters, dass die Anteile an der GmbH auf den Kläger übertragen werden und dass dieser zum Geschäftsführer bestellt wird. Am 28. März 2006 verbürgte sich der Kläger entsprechend. Darüber hinaus verbürgte sich der Kläger am 11. April 2006 unentgeltlich und selbstschuldnerisch für ein weiteres, bei einer anderen Bank aufgenommenes Darlehen der GmbH in Höhe von 52.000 EUR.
Während die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 Verluste von 2.026,35 EUR und von 549,17 EUR auswies, ermittelte sie im Jahr 2005 einen Gewinn von 14.668,35 EUR und im Jahr 2006 von 2.618,92 EUR. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91 EUR, in den Jahren 2008 und 2009 wiederum Gewinne von 18.714,31 EUR und von 39.128,62 EUR. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum Jahresende 2005 37.092,83 EUR, zum Jahresende 2006 39.711,95 EUR und zum Jahresende 2007./. 77.941,16 EUR.

Nachdem Verhandlungen über den Verkauf der GmbH-Anteile an den langjährig für die GmbH tätigen Handelsvertreter gescheitert waren und dieser stattdessen einen eigenen Betrieb in unmittelbarer Nähe der Geschäftsräume der GmbH eröffnet hatte, beantragte der Kläger im Februar 2011 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH. Das Amtsgericht lehnte den Antrag im Mai 2011 mangels Masse ab. Noch im Jahr 2011 leistete der Kläger aufgrund der von ihm eingegangenen Bürgschaften Zahlungen an die Kreditinstitute.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2011 machten die Kläger einen Auflösungsverlust in Höhe von 176.156,85 EUR geltend (im Einzelnen: Ausfall mit der vom Rechtsvorgänger übernommenen Stammeinlage 27.000 EUR, nachträgliche Anschaffungskosten aus der Inanspruchnahme von Bürgschaften 140.610,40 EUR sowie verschiedene Kosten 8.545,78 EUR).
Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr setzte das FA den Auflösungsverlust lediglich mit 17.975 EUR an. Es lehnte insbesondere die Berücksichtigung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der vom Kläger geleisteten Bürgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nicht in einer Krise befunden habe. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1271 veröffentlichten Urteil im hier streitigen Umfang stattgegeben. Entgegen der Auffassung des FA seien bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts die Aufwendungen des Klägers aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Die Übernahme der Bürgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die Bürgschaft erkennbar als künftiger Gesellschafter übernommen habe. Auf die Frage, ob die übernommenen Bürgschaften als eigenkapitalersetzend i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anzusehen seien, komme es nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) nicht mehr an. Im Übrigen seien die Bürgschaften im Streitfall auch unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechungsgrundsätze als in der Krise hingegeben und somit als eigenkapitalersetzend anzusehen. Darüber hinaus wären die Bürgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade für den Fall der Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der GmbH übernommen worden und damit krisenbestimmt gewesen seien.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG) rügt. Bei Übernahme der Bürgschaften habe sich die GmbH nicht in der Krise befunden. Der Kläger habe die Bürgschaften auch nicht als zukünftiger Gesellschafter, sondern aus familiären Gründen übernommen. Abzustellen sei auf den Wert des Rückgriffsanspruchs im Zeitpunkt des Übergangs der Gesellschaftsanteile. Dieser sei wegen der sich dann abzeichnenden Insolvenz mit 0 EUR zu bewerten. Es sei überdies zweifelhaft, ob der Ausfall des Rückgriffsanspruchs nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts noch zu nachträglichen Anschaffungskosten führe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 10. März 2015 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat sich unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (BStBl I 2010, 832) dafür ausgesprochen, die bisher geltenden Grundsätze auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts anzuwenden. Der Gesellschafter sei auch nach neuem Recht grundsätzlich frei, ob er der Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zur Verfügung stellen wolle. Fremdkapital liege nur vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer Finanzierungshilfe ebenfalls eingegangen wäre. Dabei komme dem Merkmal der Krise weiterhin entscheidende Bedeutung zu.

Begründung:
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Klägers aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für die GmbH als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust

Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–).
Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren.
Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffs-anspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren.

Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war. Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte. Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital).
Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an.
Diesen Grundsätzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, dass die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder Bürgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war.

Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage dafür im Eigenkapitalersatzrecht gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zusätzliche Haftungsrisiko des Gesellschafters rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu berücksichtigen. Jenseits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den Gesellschafter steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgläubiger. Mit einem Darlehen oder einer Bürgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährte, unterfällt der Gesellschafter dem Anwendungsbereich des § 20 EStG. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung des Gesellschafters, der Gesellschaft nicht Eigen-, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen.

Vor diesem Hintergrund hat es der BFH bei der Anwendung von § 17 EStG bislang vermieden, den Veranlassungszusammenhang losgelöst vom Eigenkapitalersatzrecht nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen. Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standhält (z.B. wegen der Unentgeltlichkeit einer Bürgschaftsübernahme), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG führt. Auch mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis hingegebenes Kapital will der Gesellschafter wie ein fremder Kapitalgeber später wieder zurück erhalten.
Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach §§ 30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang sämtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art. 9 MoMiG, § 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung –InsO–). Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. § 135 Abs. 1 InsO). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und außerhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt).
In der Fachdiskussion gehen die Meinungen auseinander, ob die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts für die Auslegung von § 17 EStG Bedeutung hat und wie bejahendenfalls die Lücke geschlossen werden kann, die dadurch entstanden ist.

Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grundsätzen festgehalten und –jedenfalls für noch während der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts geleistete Finanzierungshilfen– weiterhin an die durch das MoMiG aufgehobenen Regelungen des GmbHG a.F. angeknüpft.
Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grundsätze weiter an). Steuerlicher Anknüpfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers in der Krise der Gesellschaft. Insofern hält die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen (Krisendarlehen, krisenbestimmtes Darlhen, Finanzplandarlehen und “stehengelassenes” Darlehen) fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.

Das Schrifttum liefert kein einheitliches Meinungsbild.

Der wohl überwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grundsätze ab. Diese Autoren gehen jedoch übereinstimmend davon aus, dass Forderungsausfälle bei Gesellschaftern auch in Zukunft in
M
it der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es ist deshalb erforderlich, neue Maßstäbe für die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln.
Die Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatvermögen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft übernommenen Bürgschaft dem Anwendungsbereich des § 20 EStG und nicht dem des § 17 EStG unterfällt, und führte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Vermögens- und steuerbarer Erwerbssphäre. Dafür fehlt nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage.

Die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze ist darüber hinaus mit dem Wortlaut des § 17 Abs. 2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie lässt sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Dafür besteht auch aus übergeordneten rechtlichen Gründen keine Veranlassung. Sie würde außerdem –ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen– eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.

Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB).
Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz auch der Beurteilung nach § 17 Abs. 2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gewährleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass § 17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsieht. Die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis trägt darüber hinaus zu einer normübergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des § 255 Abs. 1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen.
Den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung können danach grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen. Darunter fallen insbesondere Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.

Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals “krisenbedingten”, “krisenbestimmten” oder “in der Krise stehen gelassenen” Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen –wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S. des § 5 Abs. 2a EStG– im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital. In einem solchen Fall käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.
Bei Anwendung dieser allgemeinen Grundsätze sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterbürgschaft unabhängig davon, ob die Bürgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft übernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grundsätzlich nicht mehr den nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 und 4 EStG zuzurechnen.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen (oben II.1.) sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Der Senat hält es aus Gründen des Vertrauensschutzes für geboten, die neuen Rechtsprechungsgrundsätze nur mit Wirkung für die Zukunft anzuwenden. Angesichts der großen Bandbreite der vertretenen Auffassungen und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die höchstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde, konnten die Steuerpflichtigen trotz fehlender Vertrauensgrundlage nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die geänderte Rechtslage einstellen.
Für den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die für ihn endgültige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grundsätzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils maßgebliche Stichtag vor dem Tag der Veröffentlichung dieses Urteils, wird der Senat den Fall auch in Zukunft nach Maßgabe der bisher geltenden Grundsätze beurteilen.
Nach allem hat das FG im Streitfall im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen des Klägers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 60 % des Nennwerts des ausgefallenen Rückgriffsanspruchs bei der Berechnung des Auflösungsverlusts des Klägers berücksichtigt.

Mit der Ablehnung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgelöst (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Soweit der Kläger danach aus den für die GmbH übernommenen Bürgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endgültig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG geführt, denn der Streitfall fällt in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Kläger konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts geänderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grundsätzen zu lösen.

Insoweit hat das FG in möglicher, mit schlüssigen Verfahrensrügen im Übrigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Übernahme der
Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war und dass die Bürgschaften von vornherein eigenkapitalersetzende waren, weil sie in der Krise der Gesellschaft übernommen worden sind.
Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt, dass die Übernahme der Bürgschaften durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Zwar war der Kläger bei Übernahme der Bürgschaften noch nicht Gesellschafter. Die Übertragung der Geschäftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache und wurde so auch von den Kreditinstituten verlangt. Dass der Kläger die Geschäftsanteile tatsächlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben hat, steht einer Berücksichtigung der ausgefallenen Bürgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend ist insoweit, dass die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem späteren Erwerb der Beteiligung stand (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597 zur Berücksichtigung vorab entstandener Anschaffungskosten). Das hat das FG zu Recht angenommen.

Das FG hat die Bürgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkapitalersetzend angesehen. Es hat hierzu festgestellt, dass die Bürgschaften in einer Situation gewährt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann der GmbH nur noch Eigenkapital zugeführt hätte. Nach den Feststellungen des FG hätte die GmbH ohne die unentgeltliche und selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers von den Banken keinen Kredit mehr erhalten. Die die Krise verursachende Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die für ihre gesellschaftsintern geplante Geschäftsführung (Umgestaltung der Geschäftsräume) erforderlichen Mittel nicht mehr verschaffen konnte. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, kann sich die Kreditunwürdigkeit einer GmbH auch daraus ergeben, dass die für die Geschäftsführung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zusätzliche selbstschuldnerische Bürgschaft der Gesellschafter nicht mehr möglich ist (BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 34/10, DStR 2012, 854). Dass insoweit auch eine andere Tatsachenwürdigung möglich gewesen wäre, verhilft der Revision nicht zum Erfolg, da die Würdigung des FG nicht widersprüchlich ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt.

Notwendige Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort im Rahmen der Doppelten Haushaltsführung

sog. Durchschnittsmietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort kann nach dem im fraglichen Zeitraum gültigen Mietspiegel bemessen werden.

BFH Beschluss vom 12.07.2017 – VI R 42/15 BFH/NV 2017, 1506

Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist in leitender Position bei der… GmbH tätig und nach Abschluss einer Entsendung nach K seit dem 1. Januar 2003 in Berlin beschäftigt. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie sind mit Hauptwohnsitz in X gemeldet und lebten bis zum 11. Mai 2008 in einer 112 qm großen Mietwohnung, seither in einer 84 qm großen Eigentumswohnung. Daneben haben sie einen Wohnsitz in Y. In ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre (2008 bis 2010) machten sie u.a. Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung geltend mit der Begründung, ihr Hauptwohnsitz sei Y. Darüber hinaus machten sie für 2010 Unterhaltszahlungen an ihren im Jahr 1979 geborenen Sohn und an die Mutter des Klägers geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) erkannte die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung teilweise nicht an. Eine steuermindernde Berücksichtigung der Unterhaltszahlungen für den Sohn lehnte das FA ab, die Unterhaltszahlungen für die Mutter des Klägers erkannte es teilweise an. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage, die das Finanzgericht (FG) als unbegründet abwies.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.
Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 11. September 2014 5 K 5362/12 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide vom 2. Februar 2012 für 2008, vom 26. März 2012 für 2009 und 2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 1. Oktober 2012 (2008 und 2009) und vom 19. November 2012 (2010) dahingehend zu ändern, dass weitere Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung in Höhe von 14.837,77 EUR (2008), 2.386,48 EUR (2009) und 6.605,40 EUR (2010) sowie von Unterhaltsaufwendungen in Höhe von 9.737 EUR (2010) als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt werden.

Begründung:

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung für nicht erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer –wie im Streitfall– außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt.

Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort, soweit sie nicht überhöht sind
Als Unterkunftskosten am Beschäftigungsort sind grundsätzlich die tatsächlich angefallenen Aufwendungen als Erwerbsaufwand anzusetzen. Dies gilt auch im Fall des Wohnens in einer eigenen Wohnung. Zu den Kosten der Unterkunft zählen u.a. der Mietzins –im Fall der eigenen Wohnzwecken dienenden eigenen Wohnung Absetzung für Abnutzung und Finanzierungskosten– sowie die mit dem Vorhalten und der Nutzung der Unterkunft einhergehenden Aufwendungen für Heizung, Strom, Reinigung und damit sämtliche kalten und warmen Betriebskosten.
Die tatsächlichen Kosten der Unterkunft sind jedoch nur insoweit als Werbungskosten zu berücksichtigen, als sie nicht überhöht sind. Denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG begrenzt den Abzug von Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, auf das Notwendige und damit auf das nach objektiven Maßstäben zur Zweckverfolgung Erforderliche.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hält in ständiger Rechtsprechung Unterkunftskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung für notwendig, soweit sie sich für eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) ergeben. Diese Rechtsprechung zur Rechtslage bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2013 gilt für angemietete wie für im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wohnungen gleichermaßen.
Der (fiktive) Durchschnittsmietzins bezieht sich auf die Grundmiete i.S. des § 535 BGB, d.h. die Netto-Kaltmiete ohne jegliche Betriebs- und Nebenkosten und damit auf den Teil der Miete, durch den allein die Raumnutzung entgolten wird. Dies ist zum einen dem Umstand geschuldet, dass sich beim Abschluss von Mietverträgen die Vereinbarung von Nettokaltmieten durchgesetzt hat. Zum anderen lässt sich nach Auffassung des erkennenden Senats anhand der Kaltmiete ein von individuellen Besonderheiten unabhängiges und damit belastbares Vergleichsmaß gewinnen. Dementsprechend soll und wird auch fast ausschließlich in Mietspiegeln (§§ 558c, 558d BGB) eine Nettokaltmiete (Grundmiete) ausgewiesen..

Der ortsübliche Durchschnittsmietzins ist –sofern vorhanden– nach dem im fraglichen Zeitraum gültigen Mietspiegel gemäß § 558c, 558d BGB für das gesamte Gebiet der Stadt oder der Gemeinde (Beschäftigungsort), in der sich die betreffende Wohnung befindet, zu bemessen. Die in einem Mietspiegel bezeichneten Entgelte geben die ortsübliche Vergleichsmiete wieder und können deshalb der Tatsacheninstanz als Ermittlungshilfe dienen. Denn der Mietspiegel wird vom umfassenden Sachverstand der an der Mietspiegelerstellung beteiligten Experten getragen. Ihm liegt regelmäßig eine umfassende Datenmenge zugrunde, die den Verhältnissen auf dem Wohnungsmarkt am Beschäftigungsort hinreichend Rechnung trägt. Dem steht der Umstand, dass bei der Erstellung eines Mietspiegels (nur) Wohnungen berücksichtigt werden, bei denen die Mieten in den letzten vier Jahren neu vereinbart (Neuvertragsmieten) oder, von Veränderungen der Betriebskosten nach § 560 BGB abgesehen, geändert worden sind (geänderte Bestandsmieten), nicht entgegen. Denn der Durchschnittsmietzins beschränkt den Werbungskostenabzug im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auf den notwendigen Mehraufwand und sucht nicht die im Veranlagungszeitraum durchschnittliche Marktmiete aus Neuverträgen abzubilden. Darin ggf. begründete Ungenauigkeiten sind dem steuerlichen Massenverfahren geschuldet und aus Vereinfachungsgründen gerechtfertigt. Denn der örtliche Mietspiegel gehört zu den Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung der ortsüblichen Miete ermöglichen. Ein Sachverständigengutachten über die Höhe des Durchschnittsmietzinses kann in einem solchen Fall lediglich dann erforderlich sein, wenn und soweit einer der Beteiligten die Aussagekraft eines amtlichen Mietspiegels zu erschüttern vermag.

Im Streitfall ist die Ermittlung des ortsüblichen Durchschnittsmietzinses durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat sich an dem für die Streitjahre maßgeblichen Mietspiegel von X orientiert, der einen repräsentativen Querschnitt der üblichen Entgelte abbildet. Hinsichtlich der Nebenkosten hat das FG ausgeführt, dass die Kläger keine höheren Aufwendungen nachgewiesen haben. Da es sich insoweit um steuermindernde Tatsachen handelt, für die die Kläger die objektive Beweislast tragen, hat das FG zu Recht lediglich die bereits vom FA angesetzten Beträge berücksichtigt.

Die Aufwendungen für die Fahrten des Klägers sind nicht beruflich veranlasst und mithin keine Werbungskosten. Es handelt sich nicht um Familienheimfahrten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG. Denn die Norm erfasst nicht die im Streitfall vorliegenden Besuchsreisen des Ehepartners vom Familienwohnsitz an den Beschäftigungsort des Arbeitnehmers, sondern den umgekehrten Fall, dass der steuerpflichtige Arbeitnehmer die Fahrt vom Familienwohnsitz an den Beschäftigungsort selbst. Der Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen in besonders gelagerten Ausnahmefällen die Notwendigkeit, private Dinge durch einen Besuch des Ehepartners bei dem Steuerpflichtigen zu regeln, durch den dienstlichen Einsatz des Steuerpflichtigen an dessen auswärtiger Tätigkeitsstätte in einem solchen Maße beruflich veranlasst sein kann, dass private Veranlassungsbeiträge dahinter zurücktreten und die Fahrt des Ehepartners zum Steuerpflichtigen deshalb nicht als private Besuchsfahrt, sondern ausnahmsweise als beruflich veranlasst anzusehen ist. Denn ein solcher Ausnahmefall ist vorliegend nicht gegeben.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.004 EUR im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung). Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung). Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte und Bezüge i.S. des § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 4 EStG, so vermindert sich der Betrag von 8.004 EUR um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 624 EUR im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung).

Die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft an die zivilrechtlichen Voraussetzungen des Unterhaltsanspruchs an. Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Sie kann nicht im Wege einer typisierenden Betrachtungsweise unterstellt werden, sondern ist konkret festzustellen. Bedürftig ist gemäß § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei volljährigen Personen ist dies nur dann der Fall, wenn diese weder Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit erzielen noch Vermögen haben. Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insbesondere für volljährige Personen besteht eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie z.B. Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung nicht Folge geleistet werden). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig. Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltsleistungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, da nach § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG in der für das Streitjahr 2010 geltenden Fassung für die Frage der gesetzlichen Unterhaltspflicht inländische Maßstäbe heranzuziehen sind.

Nach den Feststellungen in der Vorentscheidung haben die Kläger die Voraussetzungen für eine weitere Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen –insbesondere hinsichtlich der Bedürftigkeit des Sohnes– nicht nachgewiesen. Da es sich auch insoweit um steuermindernde Tatsachen handelt, für die die Kläger die objektive Beweislast tragen, hat das FG weitere Unterhaltsaufwendungen zu Recht nicht steuermindernd berücksichtigt.

Der Senat hat die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge wegen Verletzung der Amtsermittlungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) im erstinstanzlichen Verfahren geprüft. Er erachtet die Rüge nicht für durchgreifend und sieht deshalb von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
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Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft

Geht das Vermögen eines Organträgers innerhalb der ersten fünf Jahre eines Ergebnisabführungsvertrags auf ein anderes Rechtssubjekt über, steht dies bei ununterbrochener Durchführung des Vertrags der steuerrechtlichen Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft ab diesem Zeitpunkt auch dann nicht entgegen, wenn die Organschaft in den Vorjahren wegen fehlender finanzieller Eingliederung nicht anzuerkennen war.

BFH Urteil vom 10.05.2017 – IR 51/15 BFH/NV 2017, 1552

Sachverhalt:
Streitig ist die körperschaftsteuerrechtliche Anerkennung einer Organschaft im Streitjahr 2005.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, wurde im Jahre 2000 als GmbH gegründet. Am 2. November 2000 errichteten die Gesellschafter der Klägerin –die ED AG und die SW AG– die GbRalt als sog. Willensbildungsgesellschaft, um eine sog. Mehrmütterorganschaft (§ 14 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– 2002) mit der (inzwischen in eine AG formgewechselten) Klägerin als Organgesellschaft zu bilden. Der Ergebnisabführungsvertrag (ebenfalls vom 2. November 2000) sah eine Laufzeit “auf unbestimmte Zeit” vor; er konnte zum Ablauf des 31. Dezember 2006 gekündigt werden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) erkannte die organschaftliche Vereinbarung in den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 steuerrechtlich an. Im Folgejahr war die GbRalt aufgrund der Aufhebung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) nicht mehr als Organträgerin anzusehen. Gleichwohl ließen die Vertragsparteien den Vertrag bis zum 31. Dezember 2005 unverändert fortbestehen und führten ihn auch durch. Für die Veranlagungszeiträume 2003 und 2004 (Verlustübernahme bzw. Gewinnabführung) wurden bei der Klägerin eine verdeckte Einlage bzw. eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt.
Mit einem nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) nicht datierten Vertrag übertrug die SW AG ihren Anteil an der GbRalt “rückwirkend zum 1. Januar 2005” der ED AG zu einem Kaufpreis, der ihrer Beteiligung an dem von der SW AG an die GbRalt abgeführten Gewinn entsprach. Der Übergang des Ergebnisabführungsvertrags auf die ED AG mit Wirkung vom 1. Januar 2005 wurde am 14. November 2005 in das Handelsregister eingetragen.

Am 8. November 2005 gründeten die ED AG und die SW AG eine gewerblich tätige GbR, die GbRneu, auf die die Anteile an der Klägerin übertragen wurden. Der mit der GbRalt geschlossene Ergebnisabführungsvertrag “wurde zum 31. Dezember 2005 beendet bzw. als beendet angesehen”; die Klägerin schloss einen neuen Ergebnisabführungsvertrag mit der GbRneu ab (Laufzeit ab dem 1. Januar 2006).

In ihrer Körperschaftsteuererklärung des Streitjahrs ging die Klägerin von einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft zwischen ihr und der ED AG aus. Dem folgte das FA nicht. Die gegen die Steuerfestsetzung (einkommenserhöhender Ansatz einer vGA in Höhe der Gewinnabführung) erhobene Klage war erfolgreich (Urteil des FG des Saarlandes vom 16. Juni 2015 1 K 1109/13, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 396). Das FG hatte die Rechtsnachfolgerin der ED AG beigeladen.
Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Begründung:

Die Revision ist nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass im Streitjahr die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erfüllt sind; die Gewinnabführung ist demgemäß nicht als vGA einkommenserhöhend anzusetzen.
Verpflichtet sich eine AG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG 2002 n.F. nichts anderes ergibt, nach § 14 Abs. 1 Satz 1 1. Satzteil KStG 2002 n.F. dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort benannten Voraussetzungen zuzurechnen. Dazu zählen u.a. die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Darüber hinaus muss der Vertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können
Der im Jahr 2000 abgeschlossene Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der GbRalt war zivilrechtlich wirksam und entsprach den Maßgaben des § 14 Abs. 2 KStG 2002, so dass er in den Jahren 2001 und 2002 Grundlage einer Einkommenszurechnung an die GbRalt (§ 14 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002) sein konnte.

Das FG hat die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft auch im Streitjahr ohne Rechtsfehler als erfüllt angesehen. Der Vertrag war zivilrechtlich im Streitjahr (noch) wirksam und geeignet, ein Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der ED AG (als Rechtsnachfolgerin der GbRalt) zu begründen (zu a). Darüber hinaus war die Klägerin im Streitjahr in die (neue) Organträgerin finanziell eingegliedert (zu b). Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch “gesperrt”, dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren (“unterbrochene Organschaft” – s. zu c).
Die Änderung der gesetzlichen Regelungslage (Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002) berührt die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung nicht; der Ergebnisabführungsvertrag ist auf die ED AG als Rechtsnachfolgerin der GbRalt übergegangen.

Nach Ansicht der Revision ist die GbRalt durch die Abschaffung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 “steuerlich aufgelöst worden” (Hinweis auf Rz 7 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 10. November 2005, BStBl I 2005, 1038); dies hatte zugleich zum Erlöschen des Vertrags geführt. Es sei nicht auf das zivilrechtliche Fortbestehen der GbRalt abzustellen. Daher habe auch keine Gesamtrechtsnachfolge in den Vertrag stattfinden können.

Dem ist nicht zu folgen. Ein eigenständiger steuerrechtlicher Maßstab zur Wirksamkeit eines Ergebnisabführungsvertrags ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Vielmehr ist die ED AG als Rechtsnachfolgerin der bis zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich fortbestehenden GbRalt in den
Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass die GbRalt bis 2005 (bis zum Zeitpunkt der “Übertragung der Beteiligung durch die SW AG auf die ED AG”) weiterbestanden habe. Die Voraussetzungen für eine gesetzliche Auflösung der GbRalt nach Erreichen oder Unmöglichwerden des vereinbarten Zwecks (§ 726 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) sind im Streitfall nicht erfüllt. Angesichts des Zwecks der GbRalt, eine bestimmte organisatorisch-rechtliche Funktion in einem auf Dauer angelegten Konzernaufbau zu erfüllen (Hahn, juris PraxisReport Steuerrecht 13/2016, Anm. 6 – zu C.I.), kann auch unter Berücksichtigung der gesetzlichen Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nicht von einer Zweckerreichung gesprochen werden. Selbst wenn der Zweck der Errichtung der GbRalt eine Verbindung zu den erwünschten Rechtsfolgen nach den (früheren) steuerrechtlichen Regeln der Mehrmütterorganschaft aufweisen sollte, ist es jedenfalls auch nach der Gesetzesänderung nicht ausgeschlossen, ein ähnliches Ergebnis durch eine Anpassung der Konzernstruktur zu erreichen (zutreffend Hahn, a.a.O.). So wird z.B. nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038 “eine im VZ/EZ 2002 steuerlich wirksame Organschaft… für die Zukunft steuerlich weiter anerkannt, wenn die Voraussetzungen der Aufnahme einer eigenen gewerblichen Tätigkeit und des Haltens der Organbeteiligung im Gesamthandsvermögen bis zum 31. Dezember 2003 vorgelegen haben” (dort Rz 22; s. im Übrigen zur gesetzlichen Übergangsregelung den Senatsbeschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11, BFHE 236, 444, BStBl II 2012, 751). Jedenfalls ist ein mit der Existenz des § 14 Abs. 2 KStG 2002 verknüpfter Zweck der Gesellschaft nicht ersichtlich. Auch die Ansicht, dass die Willensbildungs-GbR ohne eigenen anderweitigen gewerblichen Zweck für Besteuerungszwecke “steuerlich als aufgelöst (gilt)” (BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 7, 9 [kein Realisationstatbestand durch fehlendes Betriebsvermögen, Fortfall der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge]), berührt die im Bereich der Organschaftsregelungen entscheidenden zivilrechtlichen Maßgaben (s. z.B. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33) nicht. Nichts anderes wird man dem BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038 entnehmen können, wenn man die dort zu Rz 24 niedergelegte Auffassung, die Änderung der gesetzlichen Regelungslage sei ein für die Mindestvertragslaufzeit steuerrechtlich “unschädlicher wichtiger Grund” i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F., auf die Kündigung einer noch wirksamen Vereinbarung bezieht (s.a. –im Zusammenhang mit § 14 Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften [Richtlinien-Umsetzungsgesetz] vom 9. Dezember 2004 [BGBl I 2004, 3310, ber. 3843, BStBl I 2004, 1158]– den Senatsbeschluss vom 27. November 2013 I R 36/13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651, dort Rz 52).

Folge hiervon war des Weiteren, dass –entsprechend der Handelsregistereintragung am 14. November 2005– das Ausscheiden der SW AG als vorletzter Gesellschafterin der GbRalt zum Übergang des genannten Gesellschaftsvermögens auf die ED AG (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB: “Eintritt in alle Aktiven und Passiven” der Gesellschaft) und damit zu einer Gesamtrechtsnachfolge geführt hat (s. Hahn, a.a.O., zu C.II.; s. zur Anwachsung auch z.B. Gosch/Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 284; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 214), die sich auch auf den Ergebnisabführungsvertrag bezieht. Auch waren mit Rücksicht auf das Rechtsstatut der ED AG und ihre den Feststellungen des FG zu entnehmende Qualifikation als unternehmerisch tätige Aktiengesellschaft die Erfordernisse des § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG gewahrt. Darüber hinaus stand einer solchen Rechtswirkung auch § 296 Abs. 1 Satz 1 AktG nicht entgegen (zweifelnd Hahn, a.a.O.), da mit dem FG davon auszugehen ist, dass vermittels der Rechtsnachfolge das gesamte Geschäftsjahr 2005 von der Ergebnisabführungsverpflichtung betroffen ist.
Nichts anderes ist schließlich § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu entnehmen, nach dem der Gewinn der Organgesellschaft an “ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen” abzuführen ist. Der Streitfall gibt dem Senat keine Gelegenheit, die mit diesem Tatbestandsmerkmal verbundenen Eingrenzungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft abschließend zu bestimmen. Jedenfalls wird hierdurch –wie im Streitfall– nicht ausgeschlossen, dass die dem Organträger nach dem Ergebnisabführungsvertrag zukommende Rechtsstellung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ein anderes Rechtssubjekt übergeht.

Die Klägerin war im gesamten Streitjahr finanziell in das Unternehmen der Organträgerin eingegliedert, da die ED AG mit einer Stimmrechtsmehrheit (51 %) an der Klägerin unmittelbar beteiligt war (s.a. Brühl/Binder, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2016, 647, 652). Nach den Feststellungen des FG hatten weder die ED AG noch die SW AG ihre Beteiligung an der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der GbRalt eingebracht (s. insoweit auch § 14 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 [Beteiligung der “Gesellschafter der Personengesellschaft an der Organgesellschaft”]). Auch ist anerkannt, dass die Zurechnung der Beteiligung an die zivilrechtlichen Eigentümer durch die Existenz einer Willensbildungs-GbR als reiner Innengesellschaft nicht berührt wird (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1038, Rz 8 [“kein Betriebsvermögen”]); insbesondere lag wirtschaftliches Eigentum der GbRalt (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung –AO–) nicht vor.
Darüber hinaus hat das FG ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass eine im sog. Konsortialvertrag zwischen den Gesellschaftern der Klägerin getroffene schuldrechtliche Einschränkung der Stimmrechte für die Ermittlung der finanziellen Eingliederung nicht maßgeblich ist Ferner hat das FG ohne Rechtsfehler angenommen, dass auch der Beherrschungsvertrag mit der GbRalt der Stimmrechtsmehrheit der ED AG nicht entgegensteht. Denn dieser Vertrag stellt keine Abänderung des sich aus den Aktien originär ergebenden Stimmrechts (§ 12 AktG) dar: Weder war die GbRalt (unmittelbar) Aktionärin der Klägerin geworden noch konnten die ED AG und die SW AG ihre Stimmrechte von ihren Aktien “abspalten” und auf die GbRalt übertragen (§ 8 AktG). Die ED AG hätte ihren auf die Klägerin bezogenen Geschäftsleitungswillen nach dem dort vereinbarten Mehrheitsstimmrecht auch über die GbRalt durchsetzen können.
Der Eintritt der Rechtsfolge ist im Streitjahr auch nicht dadurch “gesperrt”, dass in den beiden Vorjahren mit Blick auf die (alte) Organträgerin die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG 2002 n.F. nicht erfüllt waren (“unterbrochene Organschaft”). Dem Gesetz ist nicht zu entnehmen, dass stets alle Tatbestandsmerkmale der steuerrechtlichen Anerkennung erfüllt sein müssen, um dem Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. zu genügen, nach dem der Vertrag im Rahmen der Mindestvertragslaufzeit “während seiner gesamten Geltungsdauer” durchgeführt werden muss.

Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit geschlossen worden und erlaubte erstmals eine Kündigung nach dem Ablauf von fünf Jahren nach dem Wirksamwerden. Der Vertrag wurde –was unstreitig ist– während seiner Laufzeit den gesetzlichen Maßgaben entsprechend “tatsächlich durchgeführt”, indem es in den Jahren 2001 bis 2005 zu einer Ergebnisübernahme im Verhältnis zwischen den Parteien kam.
Der Umstand, dass in den Jahren 2003 und 2004 die Organschaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen war, da die GbRalt in diesem Zeitraum steuerrechtlich nicht als gewerbliches Unternehmen zu qualifizieren und die Klägerin in diese nicht finanziell eingegliedert war, schließt die Möglichkeit der steuerrechtlichen Anerkennung der mit dem ursprünglichen Vertrag begründeten Organschaft im Streitjahr nicht aus.

Ob eine “Unterbrechung der Organschaft” vor dem Ablauf der Mindestlaufzeit des Vertrags dazu führt, dass die Organschaft insgesamt (rückwirkend und zukünftig) zu versagen ist, ist bisher vom Bundesfinanzhof nicht entschieden. Die Frage wird von einem Teil der Literatur (z.B. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz 637, 720; Müller in Müller/Stöcker/ Lieber, Die Organschaft, 10. Aufl., Rz 822; Gosch/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 532; Lange, GmbHR 2011, 806, 808) und wohl auch der Finanzverwaltung bejaht (evtl. R 60 Abs. 2 Satz 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien –KStR– 2004 und R 14.5 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015 [Hinweis auf den Eintritt der Rechtsfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG]). Dies wird maßgeblich damit begründet, dass hinsichtlich der Mindestlaufzeit der Beginn an die erstmalige steuerliche Zurechnung des Einkommens an den Organträger und damit an das Vorliegen aller Organschaftsvoraussetzungen angeknüpft werde. Nach anderer Auffassung ist die Organschaft für die Jahre anzuerkennen, in denen alle Voraussetzungen vorliegen (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 633; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 493; Brühl/Binder, Ubg 2016, 647, 652 f.; Beinert/Nees in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz 11.7, m.w.N., u. Rz 11.9; wohl auch Blümich/Krumm, § 14 KStG Rz 131), so dass eine “Unterbrechung” nicht schadet.
Nach dem Wortlaut des Gesetzes muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.). Das Erfordernis der Vertragsdurchführung bezieht sich auf die zivilrechtlichen Vertragspflichten, nicht allgemein auf die steuerrechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 KStG. Wenn die Mindestvertragsdauer dazu dient, auszuschließen, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet wird, ist dem durch die laufzeitbezogene vertragliche Verpflichtung begegnet. Dem Hinweis, dass auch mit Blick auf die übrigen Tatbestandserfordernisse ein Bedarf bestehe, Manipulationen (i.S. eines gezielten “Verunglückenlassens” der Einkommenszurechnung) auszuschließen, kommt jedenfalls in der dem Streitfall zugrunde liegenden Konstellation (Änderung der Rechtslage) kein entscheidendes Gewicht zu.

Darüber hinaus verdeutlicht die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. getroffene und ausdrücklich zeitpunktbezogene Regelung, nach der die finanzielle Eingliederung vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an gegeben sein muss, dass § 14 KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz vertragslaufzeitbezogener Erfordernisse getragen wird. Hierauf hat der Senat hingewiesen. Dort war darüber zu entscheiden, ob die gewerbliche Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft schon zu Beginn des Wirtschaftsjahrs ausgeübt werden muss. Diese Frage hat der Senat verneint, da der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. für eine solche zeitliche Anforderung nichts hergibt. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber ausdrücklich festgelegt hätte, dass die gewerbliche Betätigung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft ausgeübt werden müsse, wenn er dies hätte bestimmen wollen.
Die Organschaft ist hiernach im Streitjahr anzuerkennen. Ein Anhaltspunkt für die in erster Instanz von den Beteiligten diskutierte Frage, dass durch die (erst) im Streitjahr (als letztem Jahr der Vertragslaufzeit) wirksam werdende Rechtsnachfolge ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO vorliegen könnte, ist insbesondere mit Rücksicht darauf, dass die Beteiligten auf eine geänderte Gesetzeslage reagiert haben, nicht ersichtlich.

Mietverhältnis unter nahen Angehörigen

Hat der Steuerpflichtige seit Jahren ein Wohnhaus an seine Eltern vermietet und zahlen die Eltern nach ihrer Einweisung in ein Pflegeheim und Anordnung einer Betreuung die Miete nicht mehr, ist das Mietverhältnis bis zu seiner Beendigung anzuerkennen, wenn es zeitnah beendet wird. Das ist der Fall, wenn zwischen der Unterbringung im Pflegeheim und der geräumten Übergabe des Objekts in etwa ein halbes Jahr vergangen ist.

Es gibt keinen Erfahrungssatz, dass ein fremder Vermieter in einer solchen Situation unverzüglich die sofortige Kündigung aussprechen und Zahlungs- und Räumungsklage erheben würde.

BFH Urteil vom 11.07.2017.2017-iX R 42/15 BFH/NV 2017, 1422

Sachverhalt
Die Beteiligten streiten im Wesentlichen um die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen nahen Angehörigen.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb von seinen Eltern im Jahr 1992 das von ihnen Ende der 1970-er Jahre errichtete, selbst genutzte Einfamilienhaus in X. Dieses vermietete er seither an seine Eltern. Die Mietdauer betrug insgesamt etwa 17 Jahre. Im November 2008 zogen die Eltern des Klägers in ein Pflegeheim; zeitgleich wurde eine Betreuung angeordnet.
Der vereinbarte monatliche Mietzins betrug zunächst 700 EUR. Ab Juli 2003 zahlten die Eltern monatlich Miete in Höhe von 600 EUR. Seit der Unterbringung in das Pflegeheim leisteten die Eltern keine Mietzahlung mehr. Nach den Angaben des Klägers wurde das Mietverhältnis in der Vergangenheit mehrfach überprüft und im Ergebnis bis zum Streitjahr (2009) als unter Fremden üblich anerkannt. Der Kläger kündigte das Mietverhältnis mit Telefax vom 1. Juni 2009 fristlos und forderte die Betreuerin auf, das Haus bis zum 30. Juni 2009 zu räumen. Das Haus wurde schließlich bis Ende Juli 2009 geräumt.

Den vom Kläger für das Streitjahr geltend gemachten Werbungskostenüberschuss aus der Vermietung des Hauses in Höhe von 16.830 EUR ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) in dem Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 9. April 2010 unberücksichtigt. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass die erforderliche Vermietungsabsicht noch fortbestanden habe. Da er bereits im Februar 2009 das Haus zum Verkauf angeboten habe, könnten die geltend gemachten Werbungskosten nicht mehr den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Die dagegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 17. Juni 2013 5 K 2636/10 abgewiesen. Auf die Nichtzulassungsbeschwerde des Klägers hin hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 6. März 2014 IX B 103/13 (BFH/NV 2014, 887) das Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben und den Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen.
Die Klage hatte auch im zweiten Rechtsgang keinen Erfolg. Das FG entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2177 veröffentlichten Urteil vom 18. November 2014 5 K 1403/14, dass das zwischen dem Kläger und seinen Eltern bestehende Mietverhältnis spätestens seit Dezember 2008 steuerrechtlich nicht mehr anzuerkennen sei und daher der geltend gemachte Verlust aus der Vermietung des Hauses im Streitjahr nicht steuermindernd berücksichtigt werden könne. Zudem habe der Kläger bereits zu diesem Zeitpunkt seine Vermietungsabsicht (“Einkünfteerzielungsabsicht”) aufgegeben. Er habe das Haus nach der Unterbringung der Eltern im Pflegeheim nicht weiter vermieten wollen und es bereits ab Februar 2009 zum Verkauf angeboten.
Das FG hat im ersten Rechtsgang einen schriftlichen Hinweis erteilt, wonach die vom Kläger vorgebrachten Tatsachen (Zahlungsunfähigkeit der Eltern; Umstände zur Durchführung und Abwicklung des Mietverhältnisses nach der Unterbringung in das Pflegeheim) als wahr unterstellt werden könnten, soweit diese überhaupt entscheidungserheblich seien. Von dieser Sachverhaltswürdigung hat sich das FG im zweiten Rechtsgang durch entsprechenden Hinweis in der mündlichen Verhandlung distanziert. Die daraufhin beantragte Vertagung der mündlichen Verhandlung hat das FG abgelehnt. Ebenso hat es die in diesem Zusammenhang gestellten Beweisanträge des Klägers (Vernehmung der Betreuerin der Eltern; Vernehmung von Mitarbeitern der Sozialverwaltung) im Urteil zurückgewiesen.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 und § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres –EStG–). Zur Begründung führt der Kläger an, seine Eltern hätten seit ihrer Unterbringung im Pflegeheim das Haus zwar nicht mehr bewohnt und keine Mietzahlung mehr geleistet. Die rückständigen Mieten hätten aber nicht durchgesetzt werden können, da die Eltern nach der Einweisung in das Pflegeheim nicht mehr über freie Mittel verfügt hätten. Ein gerichtliches Verfahren hätte im Zweifel mehr Zeit in Anspruch genommen als die vom Kläger durchgeführte Abwicklung des Mietverhältnisses. Das Mietverhältnis sei daher bis zu seiner Beendigung im Juli 2009 steuerrechtlich anzuerkennen. Auch die alternative Begründung des FG trage nicht. Dass er im Februar 2009 das Haus auch zum Verkauf angeboten habe, schließe seine fortbestehende Vermietungsabsicht nicht aus. In der Rechtsprechung des BFH sei anerkannt, dass jedenfalls die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften aufgenommene Vermietungstätigkeit veranlasst seien. Darüber hinaus seien die vom Kläger entrichteten Schuldzinsen für das gesamte Streitjahr als Werbungskosten abziehbar, da der aus der Veräußerung des Hauses im Jahr 2012 erzielte Erlös nicht zur vollständigen Tilgung der Verbindlichkeiten ausgereicht habe.
Der Kläger beantragt, das Urteil des FG vom 18. November 2014 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 9. April 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. November 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens zusätzlich die negativen Einkünfte aus der Vermietung des Hauses in X in Höhe von 15.138,40 EUR steuermindernd berücksichtigt werden. Ferner beantragt er, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Begründung:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur erneuten Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Beurteilung des zwischen dem Kläger und seinen Eltern bestehenden Mietverhältnisses durch das FG am Maßstab des Fremdvergleichs hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Auch tragen die Feststellungen des FG seine Schlussfolgerung nicht, der Kläger habe mit der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim seine Vermietungsabsicht aufgegeben.
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung ein positives Ergebnis zu erzielen. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen.
Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten lediglich, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Hat der Steuerpflichtige den Entschluss auf Dauer zu vermieten endgültig gefasst, gilt die Regelvermutung für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht für die Dauer seiner Vermietungstätigkeit grundsätzlich auch dann, wenn er die vermietete Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses veräußert.
Stellt der Steuerpflichtige seine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit ein, sind die bis zur Beendigung der Vermietungstätigkeit entstandenen Aufwendungen weiterhin durch die ursprünglich zur Erzielung von Einkünften begonnene und unverändert fortgeführte Tätigkeit veranlasst. Bei auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen. Hierunter fallen auch Aufwendungen für Abwicklungsmaßnahmen, die die negativen Einkünfte unter Umständen sogar erhöhen. Dabei ist davon auszugehen, dass die Vermietungstätigkeit solange andauert, als der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, also in der Regel bis zum Ende des Mietverhältnisses. Mit dem –gegebenenfalls vorzeitigen, konkludent vereinbarten– Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters endet die Vermietungszeit.
Steht die Wohnung sodann nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung leer, sind die hierauf getätigten Aufwendungen solange noch als Werbungskosten abziehbar, als der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat. Daran fehlt es, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben –z.B. wegen der Schwierigkeiten einer Vermietung– auch zum
Die steuerliche Anerkennung von Mietverträgen unter nahe stehenden Personen setzt u.a. voraus, dass die Verträge zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind.
Was unter “nahe stehenden Personen” zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis unter nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist hierbei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.
Die Entscheidung, ob das Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich zuzuordnen ist, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Gleiches gilt im Hinblick auf die vom FG zu treffende Feststellung, ob der Steuerpflichtige weiterhin beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Vermietungsobjekt zu erzielen oder ob er seine Einkünfteerzielungsabsicht bereits aufgegeben hat. Dabei hat es alle Indizien zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Die revisionsrechtliche Prüfung durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat.
Maßgebliche Beweisanzeichen für die Prüfung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich zugehörig sind, bilden insbesondere die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs. Voraussetzung ist dabei grundsätzlich, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung der Mietsache zum Gebrauch sowie die Entrichtung der vereinbarten Miete klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt worden sind.
Diesen Grundsätzen liegt die Überlegung zugrunde, dass eine tatsächlich nicht durchgeführte Vereinbarung indiziell gegen ihre Ernsthaftigkeit spricht. Allerdings schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Entscheidend ist stets eine Gesamtabwägung aller Umstände des Einzelfalls. Dabei können gewichtige sonstige Umstände, die für ein ernsthaftes Mietverhältnis zwischen nahe stehenden Personen sprechen, trotz verspäteter oder zeitweise ausbleibender Mietzahlungen den Ausschlag geben. Hierzu können beispielsweise eine langjährige beanstandungsfreie Durchführung der Vereinbarungen sowie eine zeitnahe Abwicklung eines gestörten Mietverhältnisses gehören.
Nach diesen Grundsätzen hat das FG dem zwischen dem Kläger und seinen Eltern –bis zur Beendigung und Räumung im Juli 2009– bestehenden Mietverhältnis zu Unrecht die steuerrechtliche Anerkennung versagt. Auch die Schlussfolgerung des FG, der Kläger habe seine Vermietungsabsicht mit der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim aufgegeben,
Das FG hat seine Entscheidung, das Mietverhältnis halte im Streitjahr einem Fremdvergleich nicht mehr stand, im Wesentlichen darauf gestützt, dass seit der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim keine Mietzahlungen mehr geleistet worden sind und damit das Mietverhältnis tatsächlich nicht mehr wie vereinbart durchgeführt worden ist. Der Kläger habe das Ausbleiben der Mietzahlungen über ein halbes Jahr unbeanstandet gelassen und sich daher nicht wie ein fremder Vermieter verhalten. Weder seien Zahlungsaufforderungen oder Mahnungen noch eine sonstige Regelung in Bezug auf die ausstehende Miete ersichtlich. Gegenüber einem fremden Dritten hätte der Kläger seinen Mietanspruch gerichtlich geltend gemacht, im Zweifel das Mietverhältnis nach § 543 BGB bereits mit Ablauf des Januar 2009 –und nicht wie geschehen erst im Juni 2009– fristlos gekündigt und notfalls im Wege einer Räumungsklage auf einer Räumung zu einem früheren Zeitpunkt bestanden.
Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass sich der Kläger im Streitfall in der Durchführung und Abwicklung des Mietverhältnisses nicht wie ein fremder Vermieter verhalten habe. Zwar ist das FG im Ausgangspunkt zutreffend davon ausgegangen, dass ein Vermieter regelmäßig ein notleidendes Mietverhältnis durch ordentliche oder außerordentliche Kündigung (§ 543 BGB) beenden und eine Räumung des Mietobjekts –gegebenenfalls auch gerichtlich– durchsetzen wird. Das FG hat aber vorliegend unberücksichtigt gelassen, dass es sich aufgrund der eingetretenen Pflegebedürftigkeit der Mieter um eine für beide Vertragsparteien besondere Situation gehandelt hat. In dieser Situation ist dem Vermieter –insbesondere eines langjährigen beanstandungsfreien Mietverhältnisses– hinsichtlich der Abwicklung ein gewisser Entscheidungsspielraum zuzubilligen, ob er das Mietverhältnis einvernehmlich und kooperativ oder durch Kündigung und etwaige Räumungsklage einseitig beendet. In diesem Zusammenhang hätte das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass der Kläger das Mietverhältnis im Ergebnis innerhalb von etwa einem halben Jahr und damit zeitnah zur Unterbringung der Mieter im Pflegeheim beendet und abgewickelt hat. Vor dem Hintergrund, dass sich aufgrund der Pflegebedürftigkeit der Mieter deren Auszug aus dem Haus ohnehin abzeichnete, hätte auch berücksichtigt werden müssen, dass ein gerichtliches Verfahren im Zweifel –wie der Kläger zu Recht eingewandt hat– mehr Zeit in Anspruch genommen hätte.
Auch die Annahme des FG, der Kläger habe seine Vermietungsabsicht bereits im Zeitpunkt der Unterbringung der Eltern in das Pflegeheim endgültig aufgegeben, weil er den Leerstand des Hauses hingenommen und das Haus bereits im Februar 2009 zum Verkauf angeboten habe, ist nicht frei von Rechtsfehlern. Das FG hat sich hierfür im Wesentlichen auf die Senatsrechtsprechung zum Fortbestehen der Vermietungsabsicht bei länger andauerndem Leerstand bei einer vorangehenden auf Dauer angelegten Vermietung gestützt.
Die vom FG zitierte BFH-Rechtsprechung lässt sich jedoch mangels Vergleichbarkeit der den Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte nicht auf den Streitfall übertragen. Das FG hat insoweit außer Acht gelassen, dass das Mietverhältnis rechtlich erst zum Ablauf des Juni 2009 beendet worden ist und das Haus vor diesem Zeitpunkt noch nicht i.S. der Senatsrechtsprechung vertragslos leer gestanden hat. Aus dem Umstand, dass der Kläger das Haus bereits im Februar 2009 zum Verkauf angeboten hat, folgt noch nicht, dass er bereits zu diesem Zeitpunkt seinen Entschluss, das Haus zu vermieten, endgültig aufgegeben hat. Zugunsten des Klägers ist vielmehr davon auszugehen, dass die durch die Aufnahme der Vermietungstätigkeit gefasste Einkünfteerzielungsabsicht jedenfalls für die Dauer der Vermietungstätigkeit fortbesteht, auch wenn er die vermietete Immobilie aufgrund eines neu gefassten Entschlusses später veräußert.
Entscheidend für die Abziehbarkeit der Aufwendungen ist insoweit, dass diese während der Vermietungszeit entstanden sind d.h. bezogen auf den Streitfall, solange ein Anspruch der Eltern auf Nutzungsüberlassung des Hauses gegenüber dem Kläger bestand. Anhaltspunkte dafür, dass das während der Dauer des Mietvertrags fortbestehende Nutzungsrecht ausnahmsweise durch eine konkludente oder ausdrückliche Vereinbarung bereits vor Beendigung des Mietverhältnisses i.S. des § 542 BGB erloschen sein könnte, hat das FG nicht festgestellt. Auch insoweit kann dem Kläger nicht entgegen gehalten werden, er habe die rechtliche Möglichkeit zur Beendigung des notleidend gewordenen Mietverhältnisses zu einem früheren Zeitpunkt ungenutzt verstreichen lassen.
Da die Schlussfolgerungen des FG in seinen tatsächlichen Feststellungen keine Stütze finden, ist sein Urteil aufzuheben. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen. Danach sind jedenfalls die bis zur Beendigung des Mietverhältnisses und Räumung des Hauses Ende Juli 2009 durch die Vermietungstätigkeit angefallenen Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerlich zu berücksichtigen.
Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG –entgegen der Auffassung des Klägers– noch keine Feststellungen zur Höhe des im Streitjahr geltend gemachten Werbungskostenüberschusses getroffen. Dies wird im nächsten Rechtsgang nachzuholen sein.
Hinsichtlich der geltend gemachten Werbungskosten wird das FG prüfen müssen, welche Aufwendungen auf die Vermietungszeit entfallen sowie ob, zu welchem Zeitpunkt und aus welchen Gründen der Kläger nach der Beendigung des Mietverhältnisses seinen Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig aufgegeben hat. In Bezug auf den Abzug der geltend gemachten Zinsaufwendungen verweist der Senat auf seine, wonach ein fortdauernder Veranlassungszusammenhang von nachträglichen Schuldzinsen mit früheren Einkünften i.S. des § 21 EStG nicht anzunehmen ist, wenn der Steuerpflichtige zwar ursprünglich mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat, seine Absicht zu einer (weiteren) Einkünfteerzielung jedoch bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist. Kommt das FG hingegen zu dem Ergebnis, dass der Kläger seine Einkünfteerzielungsabsicht auch nach Beendigung des Mietverhältnisses mit den Eltern noch nicht aufgegeben hat, können die Schuldzinsen für ein Darlehen, das der Finanzierung der Anschaffungskosten des Hauses gedient hat, grundsätzlich auch nach einer nicht steuerbaren Veräußerung als nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden.
Da die Revision bereits in der Sache Erfolg hat, kommt es auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht an.
Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist daher das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG.

Zur Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze der ambulanten Pflege

Leistungen der sog. 24-Stunden-Pflege von privatrechtlichen Einrichtungen zur ambulanten Pflege waren in den Jahren 2005 und 2006 nur dann umsatzsteuerfrei, wenn im Vorjahr oder im jeweiligen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Pflegefälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Diese Einschränkung ist weder unionsrechtswidrig noch verfassungswidrig.

BFH Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/14 BFH/NV 2017, 1561

Sachverhalt:

Streitig ist, ob der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (Kläger) als Organträger die Umsatzsteuer für Umsätze der Z-GmbH (GmbH) auch nach Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH schuldet, ob die dem Kläger zuzurechnenden Umsätze der GmbH im Bereich der ambulanten Pflege und der Personalgestellung umsatzsteuerfrei sind (Revision) sowie ob in der “Verpachtung” von Teilen eines Patientenstamms eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung liegt (Anschlussrevision).
Der Kläger ist Krankenpfleger. Seit 1995 betrieb er als Einzelunternehmer einen ambulanten Pflegedienst in X. Seine Leistungen beruhten auf Verträgen mit Krankenkassen, Pflegekassen und Sozialämtern, wobei er sich zunächst mit ca. fünf angestellten Pflegekräften der klassischen Krankenpflege widmete. Seit Ende der 1990er Jahre kam schwerpunktmäßig die sog. 24-Stunden-Pflege hinzu.
Im Jahr 2003 gründete der Kläger die GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Sodann übernahm die GmbH den Geschäftsbereich der sog. 24-Stunden-Pflege.
Am 29. Juli 2004 schloss die GmbH mit verschiedenen Pflegekassen, mit Verbänden von Krankenkassen, mit der Bundesknappschaft sowie mit der Stadt Y als Sozialhilfeträger jeweils einen Versorgungsvertrag gemäß § 72 des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI). Bereits am 12. August 2003 (im Vorgriff auf diesen Versorgungsvertrag) und am 21. Juni 2005 (auf Basis des Vertrages) hatte die GmbH Vergütungsvereinbarungen mit den Vertragspartnern getroffen. Für die 24-Stunden-Pflege stellte die GmbH den gepflegten Personen entsprechend den getroffenen Vereinbarungen monatlich jeweils 2.750 EUR in Rechnung.
I
n den Jahren 2004 bis 2006 wurde unstreitig die für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für die Streitjahre (2005 und 2006) geltenden Fassung (a.F.) erforderliche 40 %-Grenze von der GmbH nicht erreicht.
Mit Wirkung ab dem 1. Februar 2006 “verpachtete” die GmbH an Frau… (W) den aus einer Patientenliste ersichtlichen Patientenstamm. Der “Pachtzins” betrug monatlich inklusive “Mehrwertsteuer” 12.000 EUR; eine Rückübertragung von Verträgen zwischen Patienten und W an die GmbH war ausgeschlossen.
Die Mitarbeiterinnen, die die vom Pachtvertrag betroffenen Patienten pflegten, waren weiter bei der GmbH angestellt, wurden jedoch an W ausgeliehen.

Durch Beschluss des Amtsgerichts Y vom… November 2006 4 IN…/06 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und Rechtsanwalt E zum Insolvenzverwalter bestellt. Bereits mit Beschluss vom… September 2006 war Rechtsanwalt E zum vorläufigen Insolvenzverwalter der GmbH bestellt worden; Verfügungen der Schuldnerin waren nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Insolvenzordnung –InsO–). Schuldnern der GmbH wurde verboten, an die GmbH zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wurde ermächtigt, Forderungen der GmbH einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) vertrat nach Durchführung einer Außenprüfung die Auffassung, dass der Kläger Organträger der GmbH sei. Das FA war außerdem der Auffassung, dass die Umsätze der GmbH nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. steuerfrei seien, da die nach dieser Vorschrift erforderliche 40 %-Grenze für das jeweilige Vorjahr nicht erreicht worden sei.

Am 17. August 2007 erließ das FA einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2005 und am 4. Dezember 2008 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2006. Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2009 wies das FA die Einsprüche des Klägers als unbegründet zurück. Im Laufe des Klageverfahrens änderte das FA am 24. März 2011 den Umsatzsteuerbescheid für 2006.
Mit der Klage machte der Kläger geltend:
– die Annahme der Organschaft sei wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität rechtswidrig;
– die ihm zuzurechnenden Umsätze der GmbH seien nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage überwiegend statt. Es führte aus, zwar seien die Umsätze der GmbH für den Zeitraum bis einschließlich August 2006 aufgrund einer bestehenden Organschaft beim Kläger als Organträger zu erfassen. Die Umsätze aus den Pflegeverträgen seien jedoch steuerfrei. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. erfülle der Kläger zwar (unstreitig) nicht. Er könne sich aber für die Steuerfreiheit der Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen.
Für das Jahr 2005 führe die Steuerfreiheit der Pflegeumsätze zur Stattgabe der Klage in vollem Umfang, da die verbleibenden steuerpflichtigen Umsätze die Kleinunternehmergrenze des § 19 Abs. 1 UStG nicht überschritten.
Für das Jahr 2006 seien nur die Umsätze aus den Pflegeverträgen steuerfrei. Die Umsätze aus dem “Pachtvertrag” seien steuerbar und steuerpflichtig. Der Pachtvertrag stelle keine Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG dar. Im Streitfall sei lediglich ein Teil der Verträge mit pflegebedürftigen Personen übertragen worden. Die Umsätze aus dem “Pachtvertrag” seien auch nicht steuerfrei.

Die Entgelte für die Personalüberlassung an W in Höhe von 23.240,26 EUR seien hingegen gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei. Im Streitfall sei das entleihende Unternehmen der W eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter; W habe mit ihren Umsätzen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. erfüllt.
Das FA verteidigt die angefochtene Vorentscheidung, soweit das FG eine Geschäftsveräußerung verneint hat, und rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Die Organschaft habe nicht bereits zum Zeitpunkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters geendet und die Umsätze des Klägers seien nicht steuerfrei. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Anschlussrevision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen sowie die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2009, soweit die Umsatzsteuer für 2006 betroffen ist, aufzuheben sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 24. März 2011 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2006 auf 1.262,66 EUR festgesetzt wird.Er verteidigt die angefochtene Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben wurde. Das FG habe festgestellt, dass der Kläger in allen Fällen Zahlungen der Pflegeversicherung erhalten habe. Das Merkmal “ganz oder überwiegend” in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sei richtlinienwidrig. Die Steuerbefreiung hänge dadurch davon ab, wie wohlhabend die gepflegten Personen seien. Dies verstoße gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, den verfassungsrechtlichen und den unionsrechtlichen Gleichheitssatz sowie den unionsrechtlichen Grundsatz der Effektivität und den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Folgerichtigkeit. Er, der Kläger, trete in Konkurrenz zu freien Wohlfahrtsverbänden, deren Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei seien. Das Urteil des Bundesfinanzhofs sei unzutreffend. Eine rückwirkende Anwendung der Rechtsprechung sei unzulässig. Die Finanzverwaltung habe Pflegeleistungen der Wohlfahrtsverbände nie besteuert, obwohl das Abstandsgebot des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG stets verletzt worden sei. Der Kläger verweist ergänzend auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Hilfsweise regt er an, dem EuGH mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen. Der Senat sei zur Vorlage verpflichtet.

In Bezug auf die Personalgestellung an W macht der Kläger geltend, diese sei unerlaubt erfolgt. Damit bestehe ein Arbeitsverhältnis zum Entleiher. Der Ausgleich zwischen Verleiher und Entleiher erfolge nach Bereicherungsrecht..

Zur Begründung der Anschlussrevision trägt der Kläger vor, der Pachtvertrag führe zu einer Überleitung der Patienten auf W. Die Arbeitsverhältnisse der Stammbetreuer und der Ersatzkräfte seien ebenfalls auf W übergegangen. Das Personal sei der wertbildende Faktor. Bei der GmbH seien ca. 19 bis 22 Patienten und ca. 20 bis 25 Mitarbeiter verblieben. Dieser Vorgang sei als Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG anzusehen. Soweit es sich bei diesem Vortrag um neuen Sachvortrag im Revisionsverfahren handele, rüge er die Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG.

Begründung:

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klage betreffend 2005 ist abzuweisen und die Umsatzsteuer für 2006 ist unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA und Abweisung der Klage im Übrigen insoweit niedriger festzusetzen, als die Umsätze der GmbH ab Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht mehr dem Kläger als Organträger zuzurechnen sind.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die organisatorische Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des Klägers mit der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über deren Vermögen entfallen ist.

Der V. Senat des BFH hat entschieden, dass die organisatorische Eingliederung endet, wenn das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 InsO anordnet, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind.
Dem schließt sich der erkennende Senat jedenfalls für den hier vorliegenden Fall an, dass der Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug ermächtigt wird; denn dann kann der Organträger –hier der Kläger– eine abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft insoweit nicht mehr verhindern. Das FA ist dieser Beurteilung zuletzt nicht mehr entgegengetreten.
Zu Recht stellen beide Beteiligte die Auffassung des FG nicht in Frage, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. in den Streitjahren nicht gegeben waren.

Nach § 4 Nr. 16 UStG a.F. waren in den Streitjahren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei u.a.
“die mit dem Betrieb… der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn
diese Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden” (was im Streitfall ausscheidet) “oder
bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind”.
Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die Regelung in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG entspricht. Die (in den Streitjahren 2005 und 2006 geltende) Absenkung der ursprünglichen Zwei-Drittel-Grenze auf 40 % erfolgte zur Anpassung an die gesetzliche Neuregelung der Pflegeversicherung, um diese Grenze an die bei Krankenhäusern geltende Mindestgrenze für das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen anzugleichen. Deshalb greift auch der Einwand, der Gesetzgeber habe die Möglichkeiten der
D
ie Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. greift nicht ein. Der Tatbestand ist nicht erfüllt, weil die Pflegekosten nicht “im vorangegangenen Kalenderjahr” in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.
Der Vortrag des Klägers, der Gesetzgeber habe nicht das Problem gesehen, dass nach der Struktur des SGB XI bei der Pflege der Patient Eigenanteile an den Leistungserbringer zahlen müsse, ändert nichts an der gesetzlichen Anordnung.

Im Übrigen belegt der Umstand, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 4 Nr. 16 UStG zwar zahlreiche “Sozialkriterien” abgeschafft, aber als “Auffangtatbestand” in Buchst. k an der 40 %-Grenze festgehalten und) die Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. l UStG im Hinblick auf die weitere Verbreitung der Anwendung des Persönlichen Budgets auf 25 % abgesenkt hat, dass er in den dortigen Fällen als “Sozialkriterium” an einer Mindestgrenze festhalten will.

Die Vorentscheidung ist allerdings insgesamt aufzuheben, weil das FG zu Unrecht angenommen hat, die dem Kläger zuzurechnenden Leistungen der GmbH seien nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG, auf den sich der Kläger berufen hat, steuerfrei; denn § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. war in den Streitjahren 2005 und 2006 insoweit nicht unionsrechtswidrig, als er die Steuerbefreiung von der Einhaltung der 40 %-Grenze (im selben Jahr) abhängig gemacht hat.
Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. Es muss sich nach dem Wortlaut der Richtlinie um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen handeln (s. dazu b) und der Leistende muss eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sein.
Das FG hat zwar zutreffend als berufbar angesehen und die Leistungen der sog. 24-Stunden-Pflege zu Recht als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen beurteilt. Die Annahme des FG, der Kläger sei eine vom Mitgliedstaat Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter, ist aber unzutreffend. Zwar ist der Begriff “Einrichtung” grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht.
Nach den EuGH-Urteilen Kügler und Zimmermann die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung aber nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann.

Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehört u.a. die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit. Es kommt dabei auch nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind..
Der nationale Gesetzgeber hat die Anerkennung in den Streitjahren von der Einhaltung der sog. 40 %-Grenze abhängig gemacht (s.o. II.2.). Der EuGH hat im Rahmen der Prüfung, ob es Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und/oder Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dem nationalen Gesetzgeber erlauben, die Steuerbefreiung der Leistungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen davon abhängig zu machen, dass bei diesen Einrichtungen “im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind”, in seinem Urteil Zimmermann dazu –abstrakt und losgelöst von den Gegebenheiten des dortigen Streitfalls– ausgeführt:

“37. Entsprechend ist das Erfordernis einer wie im Ausgangsverfahren auf zwei Drittel der Fälle festgesetzten Schwelle für die Zwecke der Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie zu beurteilen. Durch das Erfordernis einer solchen Schwelle wird nämlich auf ähnliche Weise dem Bedürfnis entsprochen, bei der Anwendung dieser Vorschrift den sozialen Charakter von Einrichtungen anzuerkennen. Ebenso überschreitet ein Mitgliedstaat das ihm nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie zustehende Ermessen grundsätzlich nicht dadurch, dass er auch im Zusammenhang mit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Bedingung verlangt, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen.”

Unter Anlegung dieser Maßstäbe hat Deutschland bei der Ausgestaltung der Anerkennung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens zwar insoweit nicht beachtet, als es bezüglich der Einhaltung der 40 %-Grenze auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat. Der EuGH hat aber die frühere Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sein müssen, gebilligt Dass es dort um einen anderen Sachverhalt ging, ändert an der rechtlichen Aussage des EuGH nichts.
Der Senat hat deshalb entsprechende gesetzliche Grenzen in ständiger Rechtsprechung nur insoweit als mit dem Unionsrecht unvereinbar beanstandet, als bei der Prüfung der Grenze auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, und im Übrigen unbeanstandet gelassen

Die 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. erreicht der Kläger auch dann nicht, wenn man entsprechend seinem Vorbringen jeweils auf die Umsätze des laufenden Kalenderjahres –und nicht auf die Umsätze des jeweiligen Vorjahres– abstellt.

Die Einwendungen des Klägers gegen diese Beurteilung greifen nicht durch.

Der Hinweis des Klägers auf den Grundsatz der Effektivität, zum Ausdruck komme, beachtet nicht, dass der EuGH in Rz 37 dieses Urteils nicht davon ausgeht, dass die seinerzeit vom EuGH zu beurteilende (und von ihm nicht beanstandete) Zwei-Drittel-Grenze des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. dieser Steuerbefreiung grundsätzlich ihre Wirkung nähme.
Die nachfolgenden Ausführungen in Rz 40 f. beziehen sich lediglich auf das Erfordernis, insoweit “ausschließlich auf das vorangegangene Kalenderjahr abzustellen” (s. Rz 38) und verlangen lediglich:
“Folglich ist es erforderlichenfalls Sache des vorlegenden Gerichts, zu beurteilen, ob in den Situationen, in denen von Beginn der betreffenden Tätigkeiten an der ‘soziale Charakter’ im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie nach der in Randnr. 31 des vorliegenden Urteils dargestellten Rechtsprechung anzuerkennen wäre, die Pflicht, ausschließlich auf das vorangegangene Kalenderjahr abzustellen, zur Folge hat, dass hinsichtlich des ersten Kalenderjahrs dieser Tätigkeiten oder sogar ihrer ersten beiden Kalenderjahre die Anerkennung des ‘sozialen Charakters’ des betreffenden Leistungserbringers im Sinne dieser Vorschrift automatisch und zwangsläufig ausgeschlossen ist.”
Darum geht es vorliegend nicht. Die Gründung der GmbH erfolgte im Jahr 2003. Streitjahre sind die Jahre 2005 und 2006.

Ebenso wenig greift der Einwand durch, die Leistungen der unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Personen seien unter anderen Voraussetzungen steuerfrei, was gegen den Grundsatz der Neutralität und den Gleichheitsgrundsatz verstoße. Dies trifft nicht zu. Denn nach der neueren Rechtsprechung des BFH kommt § 4 Nr. 18 UStG nur eine durch den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 UStG begrenzte Wirkung zu; die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG geht dem § 4 Nr. 18 UStG vor, wenn die betreffenden Leistungen im Falle ihrer Ausführung durch privatrechtliche Einrichtungen mit Gewinnstreben ihrer Art nach von § 4 Nr. 16 UStG umfasst werden könnten. Daran hält der Senat trotz der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung geäußerten Einwände fest.

Soweit der Kläger im Laufe des Verfahrens vor dem FG geltend gemacht hat, dass die Finanzverwaltung in der Praxis solche Leistungen bei Personen i.S. des § 4 Nr. 18 UStG nicht besteuere, und auch vorgebracht hat, das Abstandsgebot des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG sei nicht eingehalten, hat das FG dies nicht festgestellt.
Die nicht vorhandenen Feststellungen des FG zu dieser Frage erfordern –anders als der Kläger meint– keine Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur weiteren Sachverhaltsaufklärung: Denn eine unzutreffende (Nicht-)Besteuerung eines Konkurrenten kann (nur) mit der Konkurrentenklage geltend gemacht. Diese ist –entgegen der Auffassung des Klägers– nicht unzumutbar.
Gegen eine rückwirkende Anwendung dieser neueren BFH-Rechtsprechung bestehen –anders als der Kläger meint– keine grundsätzlichen Bedenken.
Die auch vom FG geteilte Ansicht des Klägers, die Anerkennung dürfe nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Kosten “überwiegend” von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sind, widerspricht Rz 37 des EuGH-Urteils Zimmermann.

Dass Deutschland grundsätzlich berechtigt ist, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass die Kosten “überwiegend” von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder Sozialhilfeträgern übernommen worden sind, ergibt sich –wie dargelegt– eindeutig aus Rz 37 des EuGH-Urteils Zimmermann (EU:C:2012:716, UR 2013, 35).
Derartige “Sozialgrenzen” sind auch –entgegen der Auffassung des Klägers– nicht verfassungswidrig.
Das vom Kläger ergänzend angeführte Gebot der Folgerichtigkeit betrifft zum einen das Ertragsteuerrecht und ist überdies durch die Beschränkung der Steuerbefreiung auf die vom Mitgliedstaat Deutschland anerkannten Einrichtungen nicht verletzt.

Ob es angesichts der vom Kläger hervorgehobenen Teilfinanzierung der Kosten der sog. 24-Stunden-Pflege rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könnte, weitere Personen in den Kreis der vom Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen der ambulanten Pflege einzubeziehen, hat die Rechtsprechung nicht zu entscheiden.
Diese Gestellung von Personal ist umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig, weil sie keine mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbundene Dienstleistung ist. Die Einwendungen des Klägers, es liege eine unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung an W i.S. des Gesetzes zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung (AÜG) vor, das AÜG fingiere den Übergang des Arbeitsverhältnisses auf W als Entleiherin und es bestünden zivilrechtliche Ansprüche der W gegen den Kläger auf Grundlage des Bereicherungsrechts, greifen nicht durch.
Das Umsatzsteuerrecht knüpft an tatsächliche Leistungsvorgänge an, ohne auf ein ggf. bestehendes gesetzliches Verbot oder die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Verträge (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO) abzustellen; daher gebieten die Regelungen des AÜG keine hiervon abweichende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung.
Die Anschlussrevision des Klägers ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht das Vorliegen einer nicht umsatzsteuerbaren Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG verneint.

Der Senat legt die Anschlussrevision des Klägers dahingehend aus, dass sie sich nur auf das Streitjahr 2006 bezieht. Der Kläger hat zwar unter dem Betreff “wegen Umsatzsteuer 2005 und 2006” beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, aber hinzugefügt, “soweit der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2006″… “nach dem Tenor zu I Satz 2 zu einer Festsetzung in Höhe von”… “führt, den Bescheid insoweit abzuändern und mit 1.262,66 EUR festzusetzen”. In Bezug auf das Jahr 2005 hat er keinen Sachantrag gestellt.
Die so verstandene Anschlussrevision ist zulässig (§ 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung), aber unbegründet. Das FG hat zu Recht in Bezug auf den Pachtvertrag mit W vom 31. Januar 2006 das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a
Voraussetzung für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren 2005 und 2006 unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Gemäß Art. 6 Abs. 5 gilt Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG “unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen”.

Im Streitfall scheidet in Bezug auf den Pachtvertrag eine Geschäftsveräußerung schon deshalb aus, weil –worauf das FA zu Recht hingewiesen hat– ein Patientenstamm “verpachtet” worden ist. Werden keine Gegenstände “übereignet” oder in eine Gesellschaft eingebracht, fehlt es an einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG.
Außerdem hätte der Kläger bei anderer Sichtweise nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nur die Verträge mit bestimmten im Rahmen der sog. 24-Stunden-Pflege betreuten Personen und damit kein Teil- oder Gesamtvermögen auf W übertragen. Es wären danach, wovon das FG im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht ausgegangen ist, nur einzelne zum Betrieb eines ambulanten Pflegedienstes notwendige Verträge vom Kläger auf W übertragen worden. Das reicht nicht aus. Ein oder mehrere Kunden, Vertragspartner oder Mandanten sind kein “gesondert geführter Betriebsteil” oder “Teilvermögen”.

Aus dem EuGH-Urteil Schriever ergibt sich schon deshalb nichts anderes, weil danach zwar die Übertragung der nicht verpachteten Gegenstände eine Geschäftsveräußerung sein kann. Die Verpachtung selbst bleibt jedoch steuerbar.

Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2006 ist dahingehend zu ändern, dass der Kläger nach Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH nicht mehr Organträger der GmbH ist und daher die auf die Umsätze der GmbH entfallende Umsatzsteuer ab diesem Zeitpunkt nicht mehr schuldet. Die Höhe der nicht zu berücksichtigenden Umsatzsteuer (20.009,22 EUR Umsatzsteuer – 1.743,18 EUR Vorsteuer = 18.265,94 EUR) ist nicht streitig. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.
Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer für 2006 auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Dachsanierung für eine Photovoltaikanlage

Beim Vorsteuerabzug aus einer Werklieferung für die gesamte Dachfläche eines Gebäudes muss die Verwendungsmöglichkeit des gesamten Gebäudes in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgegebene Verhältnisrechnung einbezogen werden.

BFH Urteil vom 03.08.2017 – VR 59/16 BFH/NV 2017, 1570

Sachverhalt:
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb eine Photovoltaikanlage zur entgeltlichen Stromeinspeisung. Die Anlage befand sich auf dem Dach des von ihr mit ihrem Ehemann bewohnten Anwesens, das im Alleineigentum ihres Ehemanns stand. Es handelte sich um einen Einfirsthof bestehend aus dem ausschließlich privat genutzten Wohnhaus und einer Scheune. Die Scheune wurde im Streitjahr privat als Werkstatt und Stellplatz für drei Pferde genutzt. Wohnhaus und Scheune befanden sich unter einem gemeinsamen Dach.
Die Klägerin mietete von ihrem Ehemann eine über dem Scheunenteil des Anwesens gelegene Teilfläche des Daches von 158,5 qm zum Betrieb einer Photovoltaikanlage gegen ein Nutzungsentgelt von 237,75 EUR an.

Sie beauftragte im Streitjahr (2011) einen Dachdecker mit Arbeiten am Dach. Diese umfassten für die gesamte Dachfläche von 470 qm u.a. die Abnahme der Ziegel und Dachlattung, das Anbringen einer bitumierten Dachschalungsbahn mit neuen Konterlatten und Dachlatten, die Wiedereindeckung des Daches mit den ursprünglich verwendeten Dachziegeln und die Montage neuer Schneestoppnasen. Auf einer Teilfläche von 258 qm wurde das Dach mit einer Rauhschalung versehen. Außerdem wurden Spenglerarbeiten wie Dachrinnenmontage und Windbrettverkleidung durchgeführt. Für das Vorhalten des Gerüsts bei den Arbeiten an der Photovoltaikanlage wurden unabhängig von der Baustelleneinrichtung für die Dachdeckerarbeiten 1.153,01 EUR zzgl. Mehrwertsteuer berechnet. Insgesamt rechnete die Zimmerei gegenüber der Klägerin mit Rechnung vom 19. April 2011 Dachdeckerleistungen i.H.v. 20.615,15 EUR zzgl. 3.916,29 EUR Mehrwertsteuer ab. Davon entfielen 10.748,42 EUR zzgl. 2.042,20 EUR Mehrwertsteuer für die Arbeiten am Scheunendach. Hierin waren die Kosten des Gerüsts für die Arbeiten an der Photovoltaikanlage enthalten.
Im August 2011 wurden die Module für die Photovoltaikanlage mit einer Gesamtleistung von 22,08 kWp auf der Dachfläche der Scheune (Ost- und Westseite) installiert.
Die Klägerin machte für das Streitjahr zunächst in einer Voranmeldung 90 % des in der Rechnung der Zimmerei ausgewiesenen Steuerbetrags als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) versagte den Vorsteuerabzug. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 434 veröffentlichten Urteil der Klage teilweise statt. Die Klägerin habe unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) mit der Dachsanierung keine Leistung an ihren Ehemann im Rahmen eines tauschähnlichen Verhältnisses nach § 3 Abs. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbracht. Hierfür führte das FG insbesondere an, dass die Sanierung nicht Gegenstand einer vertraglichen Vereinbarung gewesen und ein Sanierungsbedarf in Bezug auf das Dach nicht ersichtlich sei. Gleichwohl sei die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt. In Bezug auf das Vorhalten des Gerüsts für die Arbeiten an der Photovoltaikanlage als gesonderter eigenständiger Leistung könne die Klägerin den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.
Sie sei auch zum Vorsteuerabzug aus der Dachsanierung berechtigt, soweit sich diese auf den Scheunenteil bezogen habe. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG stehe dem nicht entgegen, da sich die unternehmerische Mindestnutzung bei Betrachtung der angemieteten Dachfläche und der sich darunter befindlichen Scheune nach Maßgabe eines fiktiven Vermietungsschlüssels entsprechend der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf 11,6 % belaufen habe. Aufgrund einer Zuordnungsentscheidung stehe ihr damit im Umfang der angemieteten Dachfläche der volle Vorsteuerabzug zu. Soweit die Flächen unter diesem Dachteil privat verwendet worden seien, habe die Klägerin aber eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.
Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Mit der Annahme, dass die Klägerin aufgrund der Dachsanierung keine Leistung an ihren Ehemann erbracht habe, widerspreche das FG der Verwaltungsauffassung. Es liege ein tauschähnlicher Umsatz vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Dachsanierungsarbeiten als steuerpflichtige Leistung für ein im Gegenzug erworbenes Dachnutzungsrecht der Umsatzsteuer zu
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Begründung:

Die Revision des FA ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar hat das FG die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderliche Unternehmereigenschaft und den Leistungsbezug für das Unternehmen aufgrund der beabsichtigten Stromlieferungen gegen Entgelt zutreffend bejaht. Das Urteil des FG verletzt aber § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG.
Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstandes, den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt, als nicht für das Unternehmen ausgeführt.

Unionsrechtlich beruhte diese Vorschrift im Streitjahr auf der Entscheidung des Rates vom 20. Oktober 2009 zur Ermächtigung der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), weiterhin eine von Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) abweichende Regelung anzuwenden (2009/791/EG, Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/55). Art. 1 dieser Ratsentscheidung ermächtigte Deutschland, abweichend von Art. 168 Abs. 2 MwStSystRL, die Mehrwertsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen, die zu mehr als 90 % für private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke genutzt werden, vollständig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschließen. Nach Art. 2 der Ratsentscheidung galt dies im Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2012.

Im Streitfall bestehen gegen die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG keine unionsrechtlichen Bedenken. Denn das Gebäude, für dessen Dacherneuerung die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, wurde neben der Verwendung für den Betrieb der Photovoltaikanlage nur für private Wohnzwecke, nicht aber für nichtwirtschaftliche –nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende– Tätigkeiten verwendet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. November 2016 XI R 15/13, BFHE 255, 555, Leitsatz 1). Gleiches gilt für die Nutzung der Scheune.
Das Urteil des FG ist aufzuheben, da es verkannt hat, dass sich die Verhältnisrechnung zur Feststellung der unternehmerischen Mindestnutzung i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG im Fall der Lieferung auf den gelieferten Gegenstand und dessen Verwendung insgesamt bezieht.

Ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, ist das FG davon ausgegangen, dass es im Streitfall um den Vorsteuerabzug aus einer einheitlichen Leistung zur Dacherneuerung geht, deren Aufspaltung in mehrere Einzelleistungen (Lieferung der Baumaterialien wie z.B. Rauhschalung, Dachschalungsbahn, Konterlatten, Dachlatten, Alu-Lochgitter, Schneestoppnasen, Traufblech und Windbrettverkleidung einerseits sowie dem Freilegen des vorhandenen Dachstuhls, Anbringen der Dachschalung und –lattung sowie Eindeckung des Daches mit den vorhandenen Ziegeln andererseits) wirklichkeitsfremd wäre. Zutreffend hat das FG nur das Vorhalten des Gerüsts für die Arbeiten an der Photovoltaikanlage als gesonderte eigenständige Leistung angesehen.
Das FG hat zudem nach Maßgabe der Senatsrechtsprechung in der Gesamtleistung zutreffend eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG angesehen. Diese Werklieferung bezog sich nach den für im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auf die gesamte Dachfläche.
Geht es um den Vorsteuerabzug aus einer Werklieferung für die gesamte Dachfläche, muss das gesamte Gebäude und damit die Verwendungsmöglichkeit des gesamten Gebäudes in die durch § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG vorgegebene Verhältnisrechnung einbezogen werden

Daher kommt es für die Frage, ob die von § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG geforderte unternehmerische Mindestnutzung vorliegt, auf die Verwendung des gesamten Gebäudes unter Einschluss aller Flächen unter dem Dach und der gesamten Dachfläche an. Einzubeziehen in die Verhältnisrechnung zur Feststellung der unternehmerischen Mindestnutzung sind daher neben der Scheune auch die privaten Wohnflächen sowie die Dachflächen, die nicht für den Betrieb der Photovoltaikanlage genutzt wurden.

Demgegenüber hat das FG die Frage der unternehmerischen Mindestnutzung für die von der Klägerin bezogene Werklieferung nur anteilig für den Teil der Dachfläche geprüft, auf dem sich die Photovoltaikanlage befand, sowie für den unter dieser Dachfläche gelegenen Gebäudeteil (“Scheune”).
Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG hat die Klägerin in Bezug auf das Vorhalten des Gerüsts für die Arbeiten an der Photovoltaikanlage als gesonderte eigenständige Leistung zu Recht in vollem Umfang als zum Vorsteuerabzug berechtigt angesehen.

Das FG hat im Übrigen aber § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG unzutreffend angewendet und aufgrund der nur teilweisen Erfassung des Gebäudes eine unternehmerische Nutzung von 11,6 % ermittelt. Zwar ist bei der gebotenen Einbeziehung des gesamten Gebäudes eine deutliche Unterschreitung der Mindestnutzungsgrenze von 10 % zu erwarten. Hierzu hat das FG indes keine Feststellungen getroffen, die somit nachzuholen sind.
nach den im zweiten Rechtsgang zu treffenden Feststellungen § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG einem Vorsteuerabzug nicht entgegenstehen, wird das FG zudem zu berücksichtigen haben, dass die von ihm bislang angenommene Möglichkeit einer Zuordnung nicht in Betracht kommt.

Zwar kann der Unternehmer einen teilweise unternehmerisch und teilweise privat genutzten Gegenstand in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen.
Dabei kommt eine Zuordnung auch unter Beachtung der Einschränkung des Zuordnungswahlrechts auf die Herstellung und Anschaffung von Gegenständen in Abgrenzung zu sonstigen Leistungen in Betracht, da es im Streitfall um die Zuordnung bei einem durch Werklieferung erneuerten Gegenstand geht.

Zu beachten ist hingegen, dass sich das Recht der Klägerin an dem Gebäude als dem durch die Werklieferung ertüchtigten Gegenstand auf die Anmietung einer Teilfläche des Daches beschränkte. Eine weitergehende Zuordnung von Gebäudeteilen –sei es auf, sei es unter dem Dach– wurde durch die nur eingeschränkte Anmietung ausgeschlossen. Hier greift der Zweck des Zuordnungswahlrechts nicht ein. Denn mit diesem Wahlrecht soll aus Gründen der steuerrechtlichen Neutralität verhindert werden, dass bei einer zunächst teilweise privaten, später aber weitergehenden unternehmerischen Nutzung eines Gegenstandes eine Mehrwertsteuerbelastung aus dem Erwerb oder der Herstellung des Gegenstandes verbleibt.
Damit erübrigt sich auch die vom FG als entscheidungserheblich beurteilte Frage nach der Steuerbarkeit einer Verwendungsentnahme gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG.

Nicht zu beanstanden ist demgegenüber, dass das FG im Hinblick auf die Besonderheiten des Streitfalls wie die fehlende Sanierungsbedürftigkeit des Dachs nicht von einer Einbeziehung der Dachsanierung in einem tauschähnlichen Umsatz mit dem Vermieter ausgegangen ist

Biogasanlage in der Umsatzsteuer

Übergibt ein Landwirt dem Betreiber einer Biogasanlage aufgrund einer zwischen beiden geschlossenen Vereinbarung Biomasse, die im Eigentum des Landwirts verbleibt und lediglich zur Gewinnung von Biogas genutzt wird, so erfüllt die Rückgabe der verbleibenden Pflanzenreste an den Landwirt mangels einer Zuwendung nicht die Voraussetzungen einer Besteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.
Steht von vornherein fest, dass der Abnehmer einen Teil der übergebenen Biomasse wieder zurückgeben muss, beschränkt sich der wesentliche wirtschaftliche Zweck der Lieferung auf das dem Abnehmer nach dem Inhalt der Leistungsvereinbarungen verbleibende Biogas.

BFH Urteil vom 10.08.2017 – VR 3/16 BFH/NV 2017, 1575

Sachverhalt:

Die Beteiligten streiten darum, ob die Rückführung von Biomassesubstanz nach einer Biogasherstellung eine als Lieferung gegen Entgelt gleichgestellte unentgeltliche Zuwendung ist.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der Firma H-KG und setzt als solche den Betrieb der Biogasanlage fort. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin ging durch Gründung zum 1. September 2008 aus dem bestehenden Einzelunternehmen des Kommanditisten K.H. hervor. Die Biomasse zur Biogaserzeugung erwirbt die Klägerin von der H-GbR, welche die Biomasse wiederum zuvor von der K. H. Landwirtschaft (KHL) bezog. Die bei der Produktion des Biogases anfallenden Gärreste wurden an die KHL zurückgegeben. Grundlage war die “Vereinbarung über die Lieferung von Energie in Biomasse” zwischen der KHL, der H-GbR sowie der H-KG vom 28. August 2008.
Nach dieser Vereinbarung waren “die Vertragsparteien… sich einig, dass die Lieferung seitens der KHL nur eine Gehaltslieferung darstellt. Das heißt konkret, dass die Biomassesubstanz im Eigentum der KHL verbleibt und die Lieferung ausschließlich in Form von Kohlenwasserstoffverbindungen zwecks energetischer Nutzung die H-KG betrifft. Die Biomassesubstanz kommt nach energetischer Verwertung zur KHL zurück”.

Im Frühjahr 2011 fand bei der H-KG eine Außenprüfung statt. Dabei war die Prüferin der Auffassung, dass die H-KG die bei der Biogaserzeugung anfallenden Gärreste (Biomassesubstanz) der KHL unentgeltlich überlassen habe und deshalb als Zuwendungen zu versteuern seien. Im Verhältnis H-KG zur H-GbR liege keine Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) folgte dem und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 2008 und 2009 (Streitjahre) mit Bescheiden vom 31. August 2011. Dabei setzte es für die mit den Gärresten ausgeführten Umsätze im Jahr 2008 einen Betrag in Höhe von 10.164 EUR und im Jahr 2009 einen Betrag von 31.962 EUR an. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 324 veröffentlichten Urteil statt. Nur die in Biogas durch Fermentation umgewandelten Inhaltsstoffe der Pflanzensubstrate seien Gegenstand der Lieferung gewesen, da die nichtgenutzten Gärreste an die KHL zurückgegeben worden seien. Dies sei auch von vornherein ohne gesondertes Entgelt verbindlich vereinbart worden.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung verfahrensfehlerhaft gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Denn maßgeblich für die Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfrage sei neben der schriftlichen Vereinbarung auch der Inhalt der vorgelegten Rechnungen –u.a. vom 31. Dezember 2008–, wonach es sich um eine “Lieferung von Biomasse” handele und nicht um die “Lieferung von Energie in Biomasse”, worauf sich der Vertrag vom 28. August 2008 beziehe. Diese schriftliche Vereinbarung entspreche auch nicht den üblichen inhaltlichen Vorgaben in “Musterverträgen” zur Herstellung von Biogas bei von vornherein vereinbarter Rückführung der Biomasse an den Landwirt. Überdies habe das FG zu Unrecht angenommen, dass das später gewonnene Methangas bereits in den gelieferten Pflanzensubstraten enthalten gewesen sei. Vielmehr sei es erst später infolge von Gärungsprozessen entstanden, so dass es nicht körperlicher Bestandteil des Liefergegenstandes gewesen sei, wie dies die Regelung in § 3 Abs. 5 UStG voraussetze.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Begründung:

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht die Rückführung der Biomassesubstanz nach Herstellung des Biogases an die KHL nicht der Besteuerung unterworfen.

Die Rückgabe der Gärreste an die KHL erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–) wird unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt.

Im Streitfall fehlt es schon an einer Zuwendung der Biomassesubstanz. Denn nach der vertraglichen Vereinbarung vom 28. August 2008 hat die H-KG der KHL keinen Vermögensvorteil verschafft, indem sie ihr die Gärreste nach Abschluss der Biogasproduktion überließ. Die Biomassesubstanz sollte von vornherein im Eigentum der KHL verbleiben. Die H-KG durfte sie zur Energieerzeugung lediglich nutzen und musste sie nach der energetischen Verwertung der KHL zurückgeben.
Nichts anderes ergibt sich aus § 3 Abs. 5 UStG. Danach beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben, wenn ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben hat. Umgekehrt folgt daraus: Die Rückgabe der Abfälle oder Nebenerzeugnisse (hier die Gärreste oder die Biomasse) führt weder zu einer Zuwendung noch zu einer Lieferung.

Das gilt auch dann, wenn man bei der Auslegung dieser, so im Unionsrecht nicht ausdrücklich vorgesehenen Vorschrift, den Liefergegenstand im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nach dem wirtschaftlichen Zweck bestimmt. Steht von vornherein fest, dass der Abnehmer einen Teil der übergebenen Biomasse wieder zurückgeben muss, beschränkt sich der wesentliche wirtschaftliche Zweck der Lieferung auf den dem Abnehmer nach Inhalt der Leistungsvereinbarungen verbleibenden Teil, hier auf den Gehalt oder den Extrakt, also auf das Biogas.
Diesen Maßstäben genügt die Vorentscheidung. Das FG hat im Streitfall zutreffend hervorgehoben, dass nach der tatsächlich durchgeführten Vereinbarung der Beteiligten vom 28. August 2008 entsprechend den bei der Herstellung von Biogas in der Landwirtschaft regelmäßig stattfindenden Geschehensabläufen die Substanz der Biomasse im Anschluss an die Verwendung zur Herstellung von Gas von vornherein nicht Gegenstand der Lieferung sein sollte. Gegenstand der Lieferung seien nur die in Biogas durch Fermentation umgewandelten Inhaltsstoffe als Bestandteile der Pflanzensubstrate gewesen, da die nichtgenutzten Gärreste als Nebenerzeugnisse an die KHL zurückgegeben worden seien.

Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten werden, eine Gehaltslieferung sei nicht gegeben, weil keine “Nämlichkeit” im Sinne bloßer Trennbarkeit der Inhaltsstoffe, wie etwa bei der Zuckergewinnung aus Zuckerrüben gegeben sei. Denn auch das Biogas wird –worauf es entscheidend ankommt– aus den Pflanzensubstraten selbst gewonnen.
Das angefochtene Urteil ist nicht wegen Verfahrensfehlern aufzuheben. Der vom FA hervorgehobene Verfahrensfehler liegt nicht vor. Das FG hat den dem Streitfall zugrunde liegenden entscheidungserheblichen Sachverhalt entsprechend den Vorgaben des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO vollständig berücksichtigt; es hat ihn lediglich anders als das FA rechtlich gewürdigt.