gewerblicher Grundstückshandel

Gewerblicher Grundstückshandel bei einem geplanten Objekt

Auch ein gewerblicher Grundstückshandel setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus.

Die Gewinnerzielungsabsicht kann nachträglich entfallen.

Obliegt es dem gewerblichen Händler zu bebauender Grundstücke, mit Rücksicht auf eine längere Verlustphase Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen, so hat er geänderte konkrete Nutzungskonzepte zu entwickeln und zu verfolgen.

Die Hoffnung auf einen Veräußerungsgewinn jenseits einer Haltefrist von zehn Jahren ist regelmäßig privater Natur.
Wird der Betrieb weder umstrukturiert noch aufgegeben, kommt es zum Strukturwandel zur Liebhaberei.

BFH Urteil vom 05.04.2017 – X R 6/15 BFH/NV 2017, 1482

Sachverhalt:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Vermessungsingenieur tätig. Im Jahre 1991 beauftragte die Gemeinde X sein Büro mit der alleinigen Planung und Vermessung bezüglich der Erschließung des Gewerbegebiets Y in dem im Beitrittsgebiet belegenen Ballungsgebiet A/B. Aufgrund dieser Tätigkeit wurden dem Kläger die Verhältnisse des Gewerbegebiets bekannt.
Am 20. Juli 1992 stellte der Kläger einen Bauantrag für ein 2 562 qm großes Grundstück in X für den geplanten Bau eines Büro- und Boardinghauses. Mit Vertrag vom 29. Juli 1992 erwarb er das Grundstück für 148.773,18 EUR einschließlich der Anschaffungsnebenkosten. In der Folgezeit versuchte der Kläger, das Objekt (das Grundstück sowie das noch zu errichtende Gebäude) zu veräußern. Im Jahr 1993 bekundete die Firma F-GmbH Interesse am Erwerb der geplanten Immobilie nach Fertigstellung. Ein vorläufiger Grundstückskaufvertrag sah die Errichtung eines Rohbaus auf dem Grundstück sowie die Veräußerung des gesamten Objekts zu einem Gesamtpreis von 1,8 Mio. DM vor. Ende des Jahres 1994 nahm die Firma F-GmbH jedoch Abstand von dem Kauf. Der Antrag des Klägers auf Erteilung der Baugenehmigung wurde am 10. Mai 1995 zurückgewiesen.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hat der Kläger seither versucht, das unbebaute Grundstück zu verkaufen oder zu vermieten. Angedachte Projekte, der Bau und Verkauf zum Betrieb einer Tankstelle sowie der Verkauf zum Betrieb eines Outletcenters zerschlugen sich. Trotz Inserierung im Internet wurde das Grundstück bis zu der 2014 stattfindenden mündlichen Verhandlung vor dem FG nicht veräußert. Seit 1992 machte der Kläger die im Wesentlichen auf Schuldzinsen beruhenden Verluste aus dem Grundstück steuerlich geltend, zunächst als solche aus Vermietung und Verpachtung, später aus Gewerbebetrieb in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stufte bis 2003 die Einkünfte, teils vorläufig, weiterhin als solche aus Vermietung und Verpachtung ein, folgte für 2004 jedoch mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid der wiederum auf gewerbliche Einkünfte lautenden Erklärung des Klägers.

In der Steuererklärung für das Jahr 2005 beantragte der Kläger die Anerkennung eines Verlustes aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von insgesamt 107.024 EUR. Darin ist ein Betrag in Höhe von 106.773,18 EUR für die Teilwertabschreibung des streitgegenständlichen Grundstücks auf einen durch das Gutachten eines Bausachverständigen ermittelten Verkehrswert von 42.000 EUR enthalten, der in der Sache unstreitig ist. Das FA erkannte den Verlust nicht an. Das FG hat der Klage stattgegeben, da nach den konkreten Umständen (Bauantrag, Verkaufsanzeigen, Verkaufsanbahnung, kurzfristige Finanzierung) davon auszugehen sei, dass der Kläger bei dem Ankauf des Grundstücks mit unbedingter Veräußerungsabsicht gehandelt habe. Es sei nachvollziehbar, dass der Kläger wegen des nicht sicheren Verkaufs die Erteilung der Baugenehmigung nicht weiter betrieben, sondern den Aufwand für die fehlende Statik sowie das Brandschutzgutachten vermieden habe. Bei einem angedachten Verkaufspreis von insgesamt 1,8 Mio. DM, einem Kaufpreis von 148.773,18 EUR (290.975,04 DM) und Rohbaukosten von 1,2 Mio. DM wären noch ca. 300.000 DM verblieben, so dass auch abzüglich der bis zur Veräußerung anfallenden Schuldzinsen noch ein Gewinn erzielt worden wäre. Anhaltspunkte für eine persönliche Neigung für die tatsächlich verlustbringende Tätigkeit gebe es nicht.
Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe nicht beachtet, dass es sich nur um den Kauf eines einzigen Grundstücks handele und der Verkauf über konkrete Vorbereitungen nicht hinausgekommen sei. Allein die Planung der Errichtung bzw. Veräußerung von Objekten rechtfertige die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels noch nicht. Vielmehr hätten rechtliche Hindernisse entgegengestanden. Nach Zurückweisung des Baugenehmigungsantrags habe dem geplanten Objekt die baurechtliche Grundlage gefehlt. Das FG habe die Kosten der Baugenehmigung angesichts des geplanten Veräußerungspreises überbewertet und auch zu Unrecht unterstellt, der Kläger hätte die Baugenehmigung bei Vorlage von Unterlagen problemlos erhalten können. Vor diesem Hintergrund könnten die sonstigen Tätigkeiten des Klägers nicht als ausreichende und nachhaltige Vorbereitungshandlungen gewerblicher Tätigkeit betrachtet werden. Seit Ende 1994 habe der Kläger keinerlei Maßnahmen mehr zur zeitnahen Bebauung des Grundstücks ergriffen.

Die Versagung der Baugenehmigung sei nicht entscheidend. Ein gewerblicher Grundstückshandel liege zwar nicht vor, wenn sich das Objekt von vornherein als nicht realisierbar erweise, etwa das Baugesuch nicht den Vorgaben der Gemeinde entspreche, ein negativer Vorbescheid vorliege oder die Planungen noch nicht hinreichend konkretisiert seien. Dies alles sei hier aber nicht der Fall. Das Vorhaben habe dem gemeindlichen Bebauungsplan entsprochen, die Gemeinde ihr Einvernehmen erteilt. Baurechtliche Hindernisse seien nicht zu erwarten gewesen, da das Vorhaben nur in kleinen Teilen von einem bereits anderswo realisierten Büro- und Boardinghaus abweiche. Im Übrigen habe er sich nach Kräften um die Verwertung des Grundstücks bemüht.
Begründung:

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage ab. Der Kläger hat im Streitjahr 2005 keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Es ist daher kein Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel zu berücksichtigen.
Der Senat kann offenlassen, ob der Kläger mit dem Erwerb des Grundstücks in X im Jahre 1992, das er mutmaßlich zeitnah bebauen und veräußern wollte, dies jedoch nicht mehr umgesetzt hat, zunächst einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat, insbesondere, welche Bedeutung die letztlich nicht erteilte Baugenehmigung sowie der Umstand, dass es bis 2014 nicht zu einem Verkauf gekommen ist, haben könnten.
S
elbst wenn der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, so wäre jedoch in der Folgezeit –jedenfalls noch vor dem Streitjahr– die Gewinnerzielungsabsicht fortgefallen, der Betrieb im Wege des Strukturwandels zum Liebhabereibetrieb geworden. Soweit möglicherweise zu Unrecht keine Feststellung nach § 8 der Verordnung (VO) über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgenommen wurde, ist dies unerheblich. Ebenso wenig kommt es auf den genauen Zeitpunkt an, da dieser jedenfalls vor dem Streitjahr 2005 liegt.

Soweit es dem Kläger nicht gelungen ist, das Grundstück mit der ursprünglich vorgesehenen geplanten Bebauung zeitnah zu verkaufen, wäre dies zunächst nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für sich genommen unerheblich. Die Aktivitäten des Klägers zählten nicht zum typischen Hobbybereich, bei dem nur geringe Anforderungen an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive zur Weiterführung des Unternehmens gestellt werden. Es wäre nicht zulässig, von dem tatsächlichen Ausbleiben eines Gewinns auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht zu schließen. Es gibt auch sonst keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Vorhaben von vornherein nicht geeignet gewesen wäre, einen Gewinn zu erzielen. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die angebahnte Geschäftsbeziehung mit der F-GmbH von Beginn an keine Aussicht auf Umsetzung gehabt hätte.

Die Gewinnerzielungsabsicht kann indes wie die Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung) auch nachträglich wieder wegfallen. Dies führt zwar nicht zu einer vollständigen steuerlichen Entstrickung des vormaligen Gewerbebetriebs. Allein der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden Betrieb bewirkt keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich einen erfolgsneutralen Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei. Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bleiben sog. “eingefrorenes Betriebsvermögen”. Die stillen Reserven werden auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nach § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO gesondert festgestellt. Jedoch sind die laufenden Ergebnisse von diesem Zeitpunkt an steuerrechtlich ebenso irrelevant wie wenn die Gewinnerzielungsabsicht von Beginn an gefehlt hätte.

Die Gewinnerzielungsabsicht ist im Streitfall nachträglich entfallen. Nachdem die F-GmbH Ende 1994 das Projekt abgesagt hatte, hatte sich der ursprünglich verfolgte Plan zerschlagen. Spätestens mit diesem Zeitpunkt begann eine kontinuierliche Verlustperiode. Nicht nur verlor das Grundstück selbst bis zum Streitjahr objektiv erheblich an Wert, sondern es erwies sich als unmöglich, ein anderes gewinnbringendes Bebauungs- und Verwertungskonzept zu finden. Der Kläger musste vor einem Misserfolg seines Plans gewarnt sein und sich überlegen, wie er weiter verfahren wollte. Stattdessen hat er auf die zunehmenden Vermarktungsschwierigkeiten nur unzureichend reagiert und mit dem Unterlassen geeigneter neuer Planungen zu erkennen gegeben, dass die (etwaige) Betriebsführung nicht mehr ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war.

Der Senat lässt offen, ob dem Steuerpflichtigen eine Anlaufzeit von nicht weniger als fünf Jahren auch dann zuzugestehen ist, wenn, wie im Streitfall, zu keinem Zeitpunkt auch nur ein einziges gewerbetypisches Geschäft vollständig abgewickelt wurde. Die Anlaufzeit ist keine starre Grenze, sondern lediglich ein Richtmaß. Für eine nennenswerte Verlängerung dieser Anlaufzeit erkennt der Senat jedenfalls im Streitfall keinen Grund. Der Senat kann ebenfalls offenlassen, ob diese Anlaufzeit bereits mit dem Erwerb des Grundstücks im Jahre 1992 oder erst mit dem Scheitern des ursprünglichen Projekts 1994 beginnt. Sie war auch in letzterem Falle spätestens um die Jahrtausendwende erreicht und im Streitjahr 2005, elf Jahre nach dem Rückzug der F-GmbH und 13 Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks, bei weitem überschritten.

Tatsächlich hat der Kläger auch innerhalb einer großzügig verstandenen Anlaufzeit, bis zum Streitjahr und darüber hinaus bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG (22 Jahre nach dem Ankauf des Grundstücks) nichts unternommen, was als geeignete Grundstücksentwicklungsmaßnahme verstanden werden könnte. Ihm ist zwar zuzugestehen, für eine anfängliche Durststrecke und auch nach der Absage der F-GmbH zunächst noch an seinem ursprünglichen und nach den Feststellungen des FG schlüssigen Konzept festzuhalten und zu versuchen, mit einem anderen Erwerber das Vorhaben so zu Ende bringen zu können wie er es mit der F-GmbH geplant hatte. Zum Ende der Anlaufzeit hätte er aber andere Vorstellungen entwickeln müssen, wie er seinen (etwaigen) gewerblichen Grundstückshandel doch noch zum wirtschaftlichen Erfolg führen könnte. Daran fehlt es. Er hat die Angelegenheit im Wesentlichen sich selbst überlassen und mehr auf glückliche Umstände gebaut als konkreten Plänen Gestalt verliehen. Das FG hat nicht festgestellt, der Kläger im Übrigen auch nicht vorgetragen, was er über Verkaufsangebote im Internet hinaus praktisch unternommen hat, um das Projekt zu einem positiven Ende zu führen.

Die Reaktion des Klägers auf die Ablehnung des Bauantrags ist insoweit kennzeichnend. Es kann offenbleiben, ob der Kläger zeitnah und ohne größere sachliche Schwierigkeiten in der Lage gewesen wäre, die begehrte Baugenehmigung zu erhalten. Tatsächlich hat er sich nicht weiter um eine Genehmigung welchen Inhalts auch immer bemüht. Das ist kein Signal für aktive Vermarktungsbemühungen. Einerseits ist es verständlich, dass er ohne konkreten Interessenten für das Grundstück und ohne die etwaigen Bebauungsvorstellungen eines etwaigen Interessenten zu kennen, nicht weiter in die Erteilung einer Baugenehmigung quasi ins Blaue hinein investiert. Andererseits ist zumindest vorstellbar, dass sich ein Grundstück mit vorhandener Baugenehmigung für ein Objekt, das seinerseits Gewinn verspricht, besser verkaufen lässt als ein unbebautes Grundstück, von dem alle Beteiligten nur wissen, dass es nach Maßgabe des Bebauungsplans im Gewerbegebiet bebaubar ist. Der Kläger hat in der gesamten Folgezeit nichts in dieser Richtung unternommen. Seine Aktivitäten erschöpften sich in einer durch die Realität ersichtlich nicht gedeckten Hoffnung, durch Inserate einen Zufallstreffer zu erzielen.

Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger gegenüber den gesunkenen Marktpreisen für Grundstücke machtlos war. Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass es schlechterdings unmöglich war, aus dem Verkauf des Grundstücks, ob bebaut oder unbebaut, überhaupt noch einen Gewinn zu erzielen. In diesem Falle hätten Grundstücksentwicklungsmaßnahmen niemals Erfolg gehabt. Der Steuerpflichtige kann aber nicht unbegrenzt einen (etwaigen) steuerlich relevanten Gewerbebetrieb fortführen, wenn gleichzeitig feststeht, dass dieser vermeintliche Gewerbebetrieb keinen Totalgewinn mehr erzielen wird. Vielmehr kann in einem solchen Falle nur die Betriebsaufgabe den Strukturwandel zur Liebhaberei vermeiden. Das bedeutet, dass der Kläger, selbst wenn er zu Beginn einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, das Grundstück rechtzeitig entweder durch Entnahme in sein Privatvermögen hätte überführen oder ggf. auch mit Verlust hätte verkaufen müssen, um nicht in die Liebhaberei zu geraten.

Führte der Kläger dennoch den (etwaigen) Betrieb unverändert fort, nahm er den Verlust, den er angesichts dieser Entwicklung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten hatte, aus Gründen hin, die nicht mehr im Bereich der steuerlich relevanten Einkünfteerzielung lagen. Der Senat geht davon aus, dass das Motiv des Klägers in der Erwartung lag, dass die Immobilienpreise über einen sehr langen Zeitraum, ggf. auch über mehr als zehn Jahre hinweg, wieder steigen würden. Grundstücksveräußerungen nach einer derartig langen Haltephase sind aber nach der aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes erkennbaren Wertung regelmäßig privater Natur. Eine darauf gerichtete Absicht stellt daher keine Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen eines etwaigen gewerblichen Grundstückshandels dar.

Gewerblicher Grundstückshandel im Zusammenhang mit geschenkten Objekten

Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist dann als Zählobjekt der sog. Drei-Objekt-Grenze zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige erhebliche Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten entfaltet hat.
Hinsichtlich der Frage des Überschreitens der sog. Drei-Objekt-Grenze kommt die Einbeziehung einer dem Ehegatten geschenkten Eigentumswohnung dann in Betracht, wenn der übertragende Steuerpflichtige,bevor er den Schenkungsentschluss fasst die (zumindest bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten.

BFH Urteil vom 23.08.2017 – X R 7/15

Sachverhalt:
Der 1940 geborene Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und die 1966 geborene Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) sind seit 2001 verheiratet. Sie haben Gütertrennung vereinbart. In den Streitjahren 2004 und 2005 wurden sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger hatte 1992 den hälftigen Miteigentumsanteil an dem mit einem Mehrfamilienhaus bebauten Grundstück S-Straße in F (Grundstück) von seiner Tante zum Kaufpreis von 225.000 DM erworben. Im Jahr 2000 erhielt er von seiner Mutter den anderen Miteigentumsanteil unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Kläger begann im Jahr 2001 mit einer Generalsanierung des Gebäudes, die im Wesentlichen Anfang 2004 abgeschlossen war. Im Jahr 2003 hatte der Kläger das Gebäude in fünf Eigentumswohnungen aufgeteilt.
Zunächst bemühte sich eine von ihm beauftragte Immobilienfirma um die Vermietung der Wohnungen. Nachdem ihre Bemühungen erfolglos blieben, schrieb sie dem Kläger im Juli 2004, sie könne Verständnis dafür aufbringen, dass der Kläger die Wohnungen aufgrund der getätigten Investitionen nicht zu den momentan erzielbaren Mieten abgeben wolle. Sie führte dann wörtlich aus: “Bitte lassen Sie uns deswegen nochmals ausführen –auch wenn dies gegen Ihr Gefühl um Ihr Elternhaus geht, das wir nicht verletzen wollen– dass wir Ihnen vorschlagen, zumindest die unteren 4 Wohnungen zu verkaufen.” Daraufhin erteilte der Kläger den Auftrag zum Nachweis bzw. zur Vermittlung von Interessenten “zum Verkauf des nachfolgenden Objekts S-Straße in F”. Im Internet bot die Immobilienfirma in der Folgezeit vier hochwertig sanierte Wohnungen in der S-Straße in F an.
Der Kläger veräußerte in dem Zeitraum von August 2004 bis November 2004 drei Eigentumswohnungen und schenkte der Klägerin im Januar 2005 die nicht veräußerte vierte Eigentumswohnung im Erdgeschoss. Die fünfte Eigentumswohnung im Dachgeschoss wurde und wird teilweise vom Kläger selbst genutzt. Seit 2005 hat er einen anderen Teil der Wohnung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die P GmbH vermietet.
Die Klägerin beauftragte einen Makler Anfang 2005 zunächst mit der Suche nach einem Mieter und ab April 2005 nach einem Käufer für die ihr geschenkte Eigentumswohnung. Im August 2005 veräußerte sie diese für 370.000 EUR.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, die von der Klägerin veräußerte Eigentumswohnung sei als Zählobjekt in den gewerblichen Grundstückshandel des Klägers einzubeziehen, da der Kläger bereits mit Erteilung des Verkaufsauftrags die unteren vier Eigentumswohnungen zum Verkauf angeboten habe. Dementsprechend änderte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) die Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 und legte für 2004 Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb in Höhe von 448.843 EUR sowie für 2005 Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 135.245 EUR der Besteuerung zugrunde.

Im Einspruchsverfahren machten die Kläger im Wesentlichen geltend, die Veräußerung der drei Wohnungen durch den Kläger und der einen Wohnung durch die Klägerin habe angesichts der vom Bundesfinanzhof (BFH) entwickelten sog. Drei-Objekt-Grenze weder zu einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers noch zu einem gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin geführt. Wegen der zwischen den Beteiligten unstreitigen höheren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wies das FA gemäß § 367 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf eine mögliche Verböserung hin und vertrat im Hinblick auf den gewerblichen Grundstückshandel die Ansicht, in die Prüfung der sog. Drei-Objekt-Grenze seien auch Grundstücke einzubeziehen, die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge oder durch Schenkung übertragen und vom Rechtsnachfolger in einem zeitlichen Zusammenhang veräußert würden. Es wies die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück und erhöhte die Einkommensteuer für 2004 auf 196.842 EUR und für 2005 auf 65.861 EUR.
Die Kläger trugen zur Begründung ihrer Klage vor, es könne weder von einem ehegattenübergreifenden gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden noch liege ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten vor. Zudem sei der Veräußerungsgewinn als überhöht anzusehen, da ein zu geringer Grundstücks- und Gebäudewert der Immobilie angesetzt worden sei, wie u.a. das im Klageverfahren vorgelegte Verkehrswertgutachten aus dem Jahr 1999 zeige.

Das Finanzgericht (FG) hat den Klägern mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2016, 1481 veröffentlichten Urteil teilweise Recht gegeben. Es war zwar der Auffassung, in Bezug auf die vier veräußerten Eigentumswohnungen habe ein die private Vermögensverwaltung überschreitender gewerblicher Grundstückshandel vorgelegen, so dass für beide Streitjahre Einkünfte aus Gewerbebetrieb anzusetzen seien. Soweit das FA allerdings unter Hinweis auf Rz 9 Satz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 434 die Ansicht vertreten habe, die Klägerin sei durch die Veräußerung der Eigentumswohnung im Streitjahr 2005 gewerbliche Grundstückshändlerin geworden, sei dem mangels einer Rechtsgrundlage für eine solche Zurechnung nicht zu folgen. Es sei vielmehr von einem “Vier-Objekt-Handel” des Klägers auszugehen. In Bezug auf das vierte Objekt lägen bei ihm gewerbliche Einkünfte zum einen vor, weil sich seine bedingte Veräußerungsabsicht nach Maßgabe der Verkaufsanzeige auf die vier veräußerten Eigentumswohnungen bezogen habe. Damit habe auch die von der Klägerin veräußerte Eigentumswohnung zu seinem Betriebsvermögen gehört und sei im Streitjahr 2005 vom Kläger aufgrund der Schenkung entnommen worden. Zum anderen stelle sich der tatsächliche Geschehensablauf in Bezug auf das vierte Objekt (Schenkung dieses Objekts sowie zeitnahe Veräußerung durch die Klägerin) letztlich so dar, dass der diesbezügliche Gewinn unter Anwendung des § 42 AO dem Kläger im Streitjahr 2005 zuzurechnen sei. Dennoch sei die Klage in Bezug auf beide Streitjahre teilweise begründet, weil die angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb –worüber die Beteiligten im Klageverfahren letztlich Einvernehmen erzielt hätten– überhöht gewesen seien.

Die Kläger begründen ihre Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels zu Unrecht bejaht. Zwar habe es zutreffend erkannt, dass bei der Klägerin ein gewerblicher Grundstückshandel nicht angenommen werden könne. Es verbiete sich aber die Annahme eines “Vier-Objekt-Handels” bei dem Kläger durch Einbeziehung der an die Klägerin verschenkten Eigentumswohnung.

Beim Kläger sei im Hinblick auf die verschenkte Eigentumswohnung nicht von einer bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Der streitgegenständliche Sachverhalt zeichne sich dadurch aus, dass es sich bei der Schenkung des Klägers an die Klägerin um eine ehebedingte Zuwendung zur langfristigen Absicherung der Ehefrau gehandelt habe. Über die Art und Weise der späteren Verwendung der geschenkten Eigentumswohnung habe einzig die Klägerin entschieden. Der Kläger habe damit bereits denklogisch keine Veräußerungsabsicht hinsichtlich dieser Eigentumswohnung haben können. Auch vor seinem Entschluss, die Eigentumswohnung der Klägerin zu schenken, habe sich sein Veräußerungsentschluss nur auf drei der fünf ihm gehörenden Eigentumswohnungen erstreckt. Nichts anderes folge aus dem Schreiben des von ihm beauftragten Maklerbüros aus dem Juli 2004. Zwar enthalte dieses den Vorschlag, “zumindest die unteren vier Wohnungen zu verkaufen”. Dieser Vorschlag sei indes lediglich dem Umstand geschuldet gewesen, dass der Kläger das Maklerbüro ursprünglich mit der Vermietung sämtlicher Eigentumswohnungen betraut habe. Erst nachdem die Vermietungsbemühungen fehlgeschlagen seien, habe sich der Kläger zur Veräußerung von drei Eigentumswohnungen entschlossen. Eine der Eigentumswohnungen habe in seinem Eigentum verbleiben sollen, außerdem habe er beabsichtigt, eine der Wohnungen zwecks langfristiger Absicherung seiner Ehefrau zuzuwenden. Die Entscheidung, welche drei der insgesamt fünf Eigentumswohnungen veräußert würden, habe “der Markt” treffen sollen.
In Bezug auf den im Urteil ebenfalls bejahten Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten tragen die Kläger vor, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass außer der Steuervermeidung keine anderen hinreichenden Gründe zu erkennen seien, welche die unentgeltliche Übertragung der Eigentumswohnung auf die Klägerin vor einem Weiterverkauf als sinnvoll erscheinen ließen. Es habe verkannt, dass die schenkweise Übertragung der Eigentumswohnung zuvorderst der langfristigen Absicherung der Klägerin und deren Vermögensaufbau gedient habe, da ihr bei Beendigung des Güterstandes kein Zugewinnausgleich zustehen würde. Dabei sei insbesondere der erhebliche Altersunterschied zwischen den Klägern zu berücksichtigen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 9. Juli 2009 sowie den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 20. Juli 2009 jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 22. August 2012 dahingehend zu ändern, dass die mit der Veräußerung der Eigentumswohnungen des Objekts S-Straße in F erzielten Gewinne nicht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden und die Revision des FA zurückzuweisen.
Das FA beantragt, die Revision der Kläger zurückzuweisen sowie das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Das FG habe rechtsfehlerfrei die zumindest bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers hinsichtlich aller vier Eigentumswohnungen festgestellt. An die tatrichterliche Sachverhaltswürdigung und damit an die Bejahung der Veräußerungsabsicht als Feststellung einer (inneren) Tatsache sei der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
Zur Begründung der eigenen Revision führt das FA aus, durch die Zuordnung der vierten Wohnung zum Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückhandels des Klägers komme es aufgrund der unentgeltlichen Übertragung der Eigentumswohnung zwangsläufig zu einer erfolgswirksamen Entnahme des Objekts und infolgedessen zu einer Versteuerung des Veräußerungs-/Entnahmegewinns auf der Ebene des Klägers und nicht zur Versteuerung des Veräußerungsgewinns bei der Klägerin.
Begründung:

Die Revision der Kläger wird als unbegründet zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO, unter I.) und die Revision des FA als unzulässig verworfen (§ 126 Abs. 1 FGO, unter II.).

Das FG hat mit einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Begründung einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht. Es hat zutreffend entschieden, dass die an die Klägerin verschenkte Eigentumswohnung in die Beurteilung des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers einzubeziehen ist, weil er, bevor er sich dazu entschlossen hatte, dieses Objekt unentgeltlich auf die Klägerin zu übertragen, die (zumindest bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu verwerten. Das FG hat zudem zu Recht die Auffassung des FA abgelehnt, die Klägerin sei ihrerseits im Streitjahr 2005 gewerbliche Grundstückshändlerin gewesen.
Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt.
Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen ist, desto weniger ist anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund steht. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trägt der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs –in der Regel fünf Jahre– zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.
Ob eine private Vermögensverwaltung oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, ist vom FG aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG einen gewerblichen Grundstückshandel des Klägers bejaht hat, obwohl er den hälftigen Grundstücksanteil von seiner Mutter unentgeltlich erworben, seinerseits nur drei Objekte veräußert und ein viertes Objekt verschenkt hat.
Im Hinblick auf den Erwerb des hälftigen Grundstücksanteils von der Mutter im Wege der vorweggenommenen Erbfolge kann es der erkennende Senat im Streitfall dahingestellt sein lassen, ob die Veräußerung eines Objekts, das unentgeltlich erworben wurde, grundsätzlich als Zählobjekt angesehen werden kann oder grundsätzlich unberücksichtigt zu bleiben hat.
Die Veräußerung ererbter oder geschenkter Grundstücke ist nämlich zumindest dann als gewerblich anzusehen und damit als Zählobjekt zu beachten, wenn erhebliche weitere Aktivitäten zur Verbesserung der Verwertungsmöglichkeiten entfaltet wurden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Der Kläger hat das Gebäude, das er zur Hälfte im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erlangt hat, von 2001 bis Anfang 2004 umfangreich saniert und insofern erst die Voraussetzung für den Verkauf geschaffen.
Für die Beurteilung des erforderlichen zeitlichen Zusammenhangs ist bei einer solchen Konstellation nicht auf den Zeitraum zwischen Eigentumserwerb und Veräußerung abzustellen; vielmehr kommt es für die Berechnung der Drei-Objekt-Grenze dann darauf an, dass weniger als fünf Jahre zwischen der wertsteigernden Maßnahme (Abschluss der Sanierung Anfang 2004) und der Verwertung (2004 und 2005) liegen.
Das FG hat im Streitfall ebenfalls zu Recht die Schenkung des vierten Grundstücks an die Klägerin ausnahmsweise als Zählobjekt bei dem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers behandelt.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sind zwar vom Steuerpflichtigen verschenkte Objekte bzw. solche, mit deren Weitergabe kein Gewinn erzielt werden soll, in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, grundsätzlich nicht mit einzubeziehen.

Von diesem Grundsatz hat die Rechtsprechung allerdings Ausnahmen gemacht. So kann in der Einschaltung naher Angehöriger in “eigene” Grundstücksgeschäfte des Steuerpflichtigen ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liegen. Ebenso kann die Weiterveräußerung geschenkter Objekte dem Schenker zugeordnet werden, wenn dieser nach dem Gesamtbild der Verhältnisse das “Geschehen beherrscht hat” und ihm selbst der Erlös aus den Weiterveräußerungen zugeflossen ist. Auch können die unentgeltlichen Übertragungen nach den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen als unbeachtlich zu qualifizieren sein oder nicht anerkannt werden, wenn sie auf sog. Strohmann-Geschäften bzw. Scheingeschäften i.S. von § 41 Abs. 2 AO beruhen.
Hiervon unabhängig kommt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats eine Einbeziehung der an Angehörige schenkweise übertragenen Objekte hinsichtlich der Frage des Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze zudem dann in Betracht, wenn der übertragende Steuerpflichtige –bevor er sich dazu entschließt, das Objekt unentgeltlich zu übertragen– die (zumindest bedingte) Absicht besessen hat, auch diese Objekte am Markt zu verwerten.
Das FG hat diese höchstrichterliche Rechtsprechung zutreffend seinem Urteil zugrunde gelegt und für den Streitfall festgestellt, dass die Voraussetzungen der letztgenannten Ausnahme erfüllt sind. Die Sachverhaltswürdigung, der Kläger habe eine (zumindest bedingte) Veräußerungsabsicht auch in Bezug auf das vierte Objekt bereits vor seinem Entschluss besessen, dieses der Klägerin zu schenken, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

Ob Tatsachen gegeben sind, die für eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechen, hat das FG jeweils im Einzelfall zu prüfen. Welche Tatsachen für eine Widerlegung geeignet sind und welches Gewicht ihnen für die Entscheidung des Streitfalls beizumessen ist, ist Gegenstand der Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG. Erscheint das vom FG aufgrund der festgestellten –und nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen– Tatsachen gewonnene Ergebnis zumindest als möglich, genügt dies, um einer revisionsgerichtlichen Prüfung standzuhalten.
Das FG hat seine Würdigung, der Kläger habe auch im Hinblick auf die vierte Eigentumswohnung eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt, aus der im Internet veröffentlichten Verkaufsanzeige in Bezug auf vier Wohnungen sowie aus dem Gegenschluss zur Aussage des Klägers in der mündlichen Verhandlung abgeleitet, er habe (nur) in Bezug auf die Dachgeschosswohnung die unbedingte Absicht gehabt, diese zu behalten. Dem Vorbringen der Kläger, der Kläger habe nur drei der vier Wohnungen verkaufen wollen, ist es mit der Begründung nicht gefolgt, diese Einschränkung des Maklervertrages sei der Aktenlage nicht zu entnehmen. Diese Gesamtwürdigung, die auf die nach außen gerichteten Verkaufsaktivitäten und nicht auf den behaupteten, für Dritte nicht erkennbaren inneren Vorbehalt des Klägers abstellt, ist möglich und nachvollziehbar, so dass im Einzelfall eine bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers angenommen werden kann.

Dass die bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers in Bezug auf die vierte Eigentumswohnung bereits zu einem Zeitpunkt gegeben war, bevor er sich entschieden hat, die vierte Eigentumswohnung zu verschenken, begründet das FG, ebenfalls gut nachvollziehbar, mit den Aussagen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, die es zutreffend würdigt. Dort haben nämlich sowohl der Kläger als auch die Klägerin bekundet, sie könnten nicht genau zeitlich benennen, ab wann in Bezug auf die Eigentumswohnung im Erdgeschoss die Absicht bestanden habe, diese der Klägerin zu schenken. Dazu haben sie wörtlich ausgesagt: “Es dürfte aber im Zusammenhang mit der Durchführung dieser Schenkung gewesen sein, also nicht sehr viele Monate oder Jahre vorher.”
Demzufolge stellt die unentgeltliche Übertragung der vierten Eigentumswohnung auf die Klägerin im Streitjahr 2005 bei dem Kläger eine mit dem Teilwert zu erfassende gewinnrealisierende Entnahme dar (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG).
Es bestehen keine Bedenken gegen die vom FG ermittelte –und zwischen den Beteiligten unstreitige– Höhe sowohl der gewerblichen Einkünfte des Jahres 2004 als auch des Entnahmegewinns 2005.
Das FG hat zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel der Klägerin verneint.
Die Veräußerung lediglich eines Objekts kann nur dann zu einem gewerblichen Grundstückshandel führen, wenn auch ein nachhaltiges Handeln des Veräußerers gegeben ist. Zwar kann nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausnahmsweise Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist aber lediglich dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden.

Nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt hat die Klägerin über ihre Verkaufsbemühungen im ersten Halbjahr 2005 hinaus keine weiteren Einzeltätigkeiten im Hinblick auf ihre Eigentumswohnung ausgeübt, so dass insoweit ein gewerblicher Grundstückshandel der Klägerin im Streitjahr 2005 ausscheidet.

Eine Hinzurechnung der Grundstücksaktivitäten des Klägers bei der Klägerin scheidet ebenfalls aus. Eine Zusammenfassung der Grundstücksaktivitäten von Ehegatten allein aufgrund der Vermutung gleichgerichteter Interessen wegen der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft ist nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83 (BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475) nicht zulässig. Dies wird auch von der Finanzverwaltung anerkannt (s. z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 434, Rz 12). Anhaltspunkte, die Kläger könnten eine über die eheliche Lebensgemeinschaft hinausgehende, zusätzliche enge Wirtschaftsgemeinschaft eingegangen sein, sind dem streitgegenständlichen Sachverhalt nicht zu entnehmen.

Gewerblicher Grundstückshandel bei einem geplanten Objekt

Auch ein gewerblicher Grundstückshandel setzt Gewinnerzielungsabsicht voraus.
Die Gewinnerzielungsabsicht kann nachträglich entfallen.
Obliegt es dem gewerblichen Händler zu bebauender Grundstücke, mit Rücksicht auf eine längere Verlustphase Umstrukturierungsmaßnahmen zu treffen, so hat er geänderte konkrete Nutzungskonzepte zu entwickeln und zu verfolgen.

Die Hoffnung auf einen Veräußerungsgewinn jenseits einer Haltefrist von zehn Jahren ist regelmäßig privater Natur.

Wird der Betrieb weder umstrukturiert noch aufgegeben, kommt es zum Strukturwandel zur Liebhaberei.

BFH Urteil vom 05.04.2017 – X R 6/15

Begründung:

Der Senat kann offenlassen, ob der Kläger mit dem Erwerb des Grundstücks in X im Jahre 1992, das er mutmaßlich zeitnah bebauen und veräußern wollte, dies jedoch nicht mehr umgesetzt hat, zunächst einen gewerblichen Grundstückshandel begründet hat, insbesondere, welche Bedeutung die letztlich nicht erteilte Baugenehmigung sowie der Umstand, dass es bis 2014 nicht zu einem Verkauf gekommen ist, haben könnten.
Selbst wenn der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, so wäre jedoch in der Folgezeit –jedenfalls noch vor dem Streitjahr– die Gewinnerzielungsabsicht fortgefallen, der Betrieb im Wege des Strukturwandels zum Liebhabereibetrieb geworden. Soweit möglicherweise zu Unrecht keine Feststellung nach § 8 der Verordnung (VO) über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) vorgenommen wurde, ist dies unerheblich. Ebenso wenig kommt es auf den genauen Zeitpunkt an, da dieser jedenfalls vor dem Streitjahr 2005 liegt.

Soweit es dem Kläger nicht gelungen ist, das Grundstück mit der ursprünglich vorgesehenen geplanten Bebauung zeitnah zu verkaufen, wäre dies zunächst nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für sich genommen unerheblich. Die Aktivitäten des Klägers zählten nicht zum typischen Hobbybereich, bei dem nur geringe Anforderungen an die Feststellung persönlicher Gründe und Motive zur Weiterführung des Unternehmens gestellt werden. Es wäre nicht zulässig, von dem tatsächlichen Ausbleiben eines Gewinns auf das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht zu schließen. Es gibt auch sonst keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Vorhaben von vornherein nicht geeignet gewesen wäre, einen Gewinn zu erzielen. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die angebahnte Geschäftsbeziehung mit der F-GmbH von Beginn an keine Aussicht auf Umsetzung gehabt hätte.

Die Gewinnerzielungsabsicht kann indes wie die Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. September 2015 IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188) auch nachträglich wieder wegfallen. Dies führt zwar nicht zu einer vollständigen steuerlichen Entstrickung des vormaligen Gewerbebetriebs. Allein der Fortfall der Gewinnerzielungsabsicht in einem bestehenden Betrieb bewirkt keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich einen erfolgsneutralen Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Liebhaberei. Die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bleiben sog. “eingefrorenes Betriebsvermögen”. Die stillen Reserven werden auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nach § 8 VO zu § 180 Abs. 2 AO gesondert festgestellt. Jedoch sind die laufenden Ergebnisse von diesem Zeitpunkt an steuerrechtlich ebenso irrelevant wie wenn die Gewinnerzielungsabsicht von Beginn an gefehlt hätte.

Die Gewinnerzielungsabsicht ist im Streitfall nachträglich entfallen. Nachdem die F-GmbH Ende 1994 das Projekt abgesagt hatte, hatte sich der ursprünglich verfolgte Plan zerschlagen. Spätestens mit diesem Zeitpunkt begann eine kontinuierliche Verlustperiode. Nicht nur verlor das Grundstück selbst bis zum Streitjahr objektiv erheblich an Wert, sondern es erwies sich als unmöglich, ein anderes gewinnbringendes Bebauungs- und Verwertungskonzept zu finden. Der Kläger musste vor einem Misserfolg seines Plans gewarnt sein und sich überlegen, wie er weiter verfahren wollte. Stattdessen hat er auf die zunehmenden Vermarktungsschwierigkeiten nur unzureichend reagiert und mit dem Unterlassen geeigneter neuer Planungen zu erkennen gegeben, dass die (etwaige) Betriebsführung nicht mehr ernstlich auf eine am Markt erfolgreiche Tätigkeit gerichtet war.

Der Senat lässt offen, ob dem Steuerpflichtigen eine Anlaufzeit von nicht weniger als fünf Jahren auch dann zuzugestehen ist, wenn, wie im Streitfall, zu keinem Zeitpunkt auch nur ein einziges gewerbetypisches Geschäft vollständig abgewickelt wurde. Die Anlaufzeit ist keine starre Grenze, sondern lediglich ein Richtmaß. Für eine nennenswerte Verlängerung dieser Anlaufzeit erkennt der Senat jedenfalls im Streitfall keinen Grund. Der Senat kann ebenfalls offenlassen, ob diese Anlaufzeit bereits mit dem Erwerb des Grundstücks im Jahre 1992 oder erst mit dem Scheitern des ursprünglichen Projekts 1994 beginnt. Sie war auch in letzterem Falle spätestens um die Jahrtausendwende erreicht und im Streitjahr 2005, elf Jahre nach dem Rückzug der F-GmbH und 13 Jahre nach dem Erwerb des Grundstücks, bei weitem überschritten.

Tatsächlich hat der Kläger auch innerhalb einer großzügig verstandenen Anlaufzeit, bis zum Streitjahr und darüber hinaus bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG (22 Jahre nach dem Ankauf des Grundstücks) nichts unternommen, was als geeignete Grundstücksentwicklungsmaßnahme verstanden werden könnte. Ihm ist zwar zuzugestehen, für eine anfängliche Durststrecke und auch nach der Absage der F-GmbH zunächst noch an seinem ursprünglichen und nach den Feststellungen des FG schlüssigen Konzept festzuhalten und zu versuchen, mit einem anderen Erwerber das Vorhaben so zu Ende bringen zu können wie er es mit der F-GmbH geplant hatte. Zum Ende der Anlaufzeit hätte er aber andere Vorstellungen entwickeln müssen, wie er seinen (etwaigen) gewerblichen Grundstückshandel doch noch zum wirtschaftlichen Erfolg führen könnte. Daran fehlt es. Er hat die Angelegenheit im Wesentlichen sich selbst überlassen und mehr auf glückliche Umstände gebaut als konkreten Plänen Gestalt verliehen. Das FG hat nicht festgestellt, der Kläger im Übrigen auch nicht vorgetragen, was er über Verkaufsangebote im Internet hinaus praktisch unternommen hat, um das Projekt zu einem positiven Ende zu führen.

Die Reaktion des Klägers auf die Ablehnung des Bauantrags ist insoweit kennzeichnend. Es kann offenbleiben, ob der Kläger zeitnah und ohne größere sachliche Schwierigkeiten in der Lage gewesen wäre, die begehrte Baugenehmigung zu erhalten. Tatsächlich hat er sich nicht weiter um eine Genehmigung welchen Inhalts auch immer bemüht. Das ist kein Signal für aktive Vermarktungsbemühungen. Einerseits ist es verständlich, dass er ohne konkreten Interessenten für das Grundstück und ohne die etwaigen Bebauungsvorstellungen eines etwaigen Interessenten zu kennen, nicht weiter in die Erteilung einer Baugenehmigung quasi ins Blaue hinein investiert. Andererseits ist zumindest vorstellbar, dass sich ein Grundstück mit vorhandener Baugenehmigung für ein Objekt, das seinerseits Gewinn verspricht, besser verkaufen lässt als ein unbebautes Grundstück, von dem alle Beteiligten nur wissen, dass es nach Maßgabe des Bebauungsplans im Gewerbegebiet bebaubar ist. Der Kläger hat in der gesamten Folgezeit nichts in dieser Richtung unternommen. Seine Aktivitäten erschöpften sich in einer durch die Realität ersichtlich nicht gedeckten Hoffnung, durch Inserate einen Zufallstreffer zu erzielen.

Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger gegenüber den gesunkenen Marktpreisen für Grundstücke machtlos war. Es kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass es schlechterdings unmöglich war, aus dem Verkauf des Grundstücks, ob bebaut oder unbebaut, überhaupt noch einen Gewinn zu erzielen. In diesem Falle hätten Grundstücksentwicklungsmaßnahmen niemals Erfolg gehabt. Der Steuerpflichtige kann aber nicht unbegrenzt einen (etwaigen) steuerlich relevanten Gewerbebetrieb fortführen, wenn gleichzeitig feststeht, dass dieser vermeintliche Gewerbebetrieb keinen Totalgewinn mehr erzielen wird. Vielmehr kann in einem solchen Falle nur die Betriebsaufgabe den Strukturwandel zur Liebhaberei vermeiden. Das bedeutet, dass der Kläger, selbst wenn er zu Beginn einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten haben sollte, das Grundstück rechtzeitig entweder durch Entnahme in sein Privatvermögen hätte überführen oder ggf. auch mit Verlust hätte verkaufen müssen, um nicht in die Liebhaberei zu geraten.
) Führte der Kläger dennoch den (etwaigen) Betrieb unverändert fort, nahm er den Verlust, den er angesichts dieser Entwicklung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten hatte, aus Gründen hin, die nicht mehr im Bereich der steuerlich relevanten Einkünfteerzielung lagen. Der Senat geht davon aus, dass das Motiv des Klägers in der Erwartung lag, dass die Immobilienpreise über einen sehr langen Zeitraum, ggf. auch über mehr als zehn Jahre hinweg, wieder steigen würden. Grundstücksveräußerungen nach einer derartig langen Haltephase sind aber nach der aus § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes erkennbaren Wertung regelmäßig privater Natur. Eine darauf gerichtete Absicht stellt daher keine Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen eines etwaigen gewerblichen Grundstückshandels dar.

Gewerblicher Grundstückshandel bei zeitnaher Veräußerung einer verschenkten Wohnung

Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH sind Objekte (hier: Eigentumswohnungen), mit deren Weitergabe (Schenkung) kein Gewinn erzielt werden soll, in die Betrachtung, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, nicht einzubeziehen. Damit ist es ausgeschlossen, dass (anders als bei der Erbfolge) das vom Rechtsnachfolger (Beschenkter) unentgeltlich erworbene und sodann zeit-
nah veräußerte vierte Objekt nicht nur beim Verkäufer (Beschenkter) selbst, sondern auch beim Rechtsvorgänger (Schenker) in die Prüfung des gewerblichen Grundstücks-handels mit der Rechtsfolge einzubeziehen ist, dass der
Rechtsvorgänger den Gewinn aus der Veräußerung der drei Wohnungen und der Rechtsnachfolger den Gewinn aus der Veräußerung der vierten Wohnung zu versteuern hat.

Ein verschenktes viertes Objekt ist allerdings als Zählobjekt in die Drei-Objekt-Grenze des gewerblichen Grundstückshandels des Schenkers einzubeziehen, wenn er vor der unentgeltlichen Übertragung die (zumindest
bedingte) Absicht hatte, auch dieses Objekt am Markt zu
verwerten.

Es liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn die unentgeltliche Übertragung des vierten Objekts auf den Ehepartner nur dazu dient, die Besteuerung des späteren Verkaufs der Wohnung als ein Geschäft
des gewerblichen Grundstückshandels zu vermeiden und außer der Steuervermeidung keine Gründe zu erkennen sind, die die unentgeltliche Übertragung der Wohnung auf die Ehefrau vor einem Weiterverkauf als sinnvoll erscheinen lassen. In diesem Fall ist das unentgeltlich übertragene vierte Objekt in die Beurteilung, ob die Drei-Objekt-Grenze vom Schenker überschritten wurde, einzubeziehen.
FG Düsseldorf Urteil vom 11.12.2014 – 16 K 3501/12 E. Revision eingelegt Az. BFH X R 7/15

Gewerblicher Grundstückshandel auch bei Einbringung von Grundstücken im Rahmen einer Nachlassplanung

Ein Steuerpflichtiger ist auch dann als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen, wenn er über seine ihm gehörende Personengesellschaft Grundstückgeschäfte tätigt. In seinen gewerblichen Grundstückshandel sind dann auch die Grundstücke einzubeziehen, die er zur Regelung seines Nachlasses in die Personengesellschaft einbringt und bei deren Erwerb eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht vorlag.

BFH Urteil vom 28.10.2015 – X R 21/13

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine gemeinnützige Stiftung, ist die Alleinerbin und Gesamtrechtsnachfolgerin des 2008 verstorbenen F. Dieser war Eigentümer zahlreicher Immobilien.

Die GbR erzielte aufgrund eigener Grundstücksaktivitäten unstreitig gewerbliche Einkünfte. In der Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2003 vertrat der Prüfer –im Gegensatz zur vorherigen Betriebsprüfung– die Auffassung, F betreibe einen gewerblichen Grundstückshandel. Aufgrund der Veräußerungen durch die GbR sei die Drei-Objekt-Grenze überschritten worden. Die Einbringungen der Grundstücke in die KG seien auch als Veräußerungen des F anzusehen, da diese tauschähnliche Veräußerungsvorgänge darstellten. In den Grundstückshandel könnten wegen der Branchennähe des F sämtliche Grundstücke einbezogen werden, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erworben bzw. errichtet und veräußert worden seien. Er gehe davon aus, dass der Grundstückshandel im Jahr 1993 begonnen habe.

Begründung;

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einbringung der Grundstücke in die KG Teil des gewerblichen Grundstückshandels des F war.

Nach § 15 Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.

F ist bereits wegen seiner Beteiligung an der GbR als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen. Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands. Der Große Senat des BFH weist in diesem Beschluss unter C.IV.3.a ausdrücklich darauf hin, dass wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden können. Die Mitunternehmerschaft entfalte trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter.

Nach diesen Maßstäben hat F einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Ihm sind die zahlreichen Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die ihrerseits –zwischen den Beteiligten unstreitig– einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

Die Einbringungen der betreffenden Grundstücke in die KG im Dezember 2000 sind als Veräußerungen im Rahmen dieses Grundstückshandels anzusehen. Nach ständiger BFH-Rechtsprechung stellt es einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang dar, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußert. Gleiches gilt, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird. Insofern stellt die Einbringung der Grundstücke in die KG zum Teilwert gegen Übernahme der mit den Grundstücken verbundenen Verbindlichkeiten und zusätzlicher Gewährung einer Darlehensforderung zweifelsfrei eine Veräußerung dar.

F hat bei Erwerb der Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt. Nach der BFH-Rechtsprechung wird die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der Erschließung durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde So spricht der Abschluss eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte. Laufzeit von mehr als fünf Jahren gegen die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze, weil die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist. Der BFH hat indes ebenfalls entschieden, dass Mietverträge von unbestimmter Dauer, die innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar sind, hiermit nicht vergleichbar sind, wobei nicht entscheidend ist, dass das Mietverhältnis tatsächlich über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat.

Eine Gewinnerzielungsabsicht des F ist ebenfalls gegeben.

Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zugrunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen .

Durch die Einbringung der Grundstücke hat F im Streitjahr einen nicht unerheblichen Gewinn erzielt, so dass bereits insofern die Gewinnerzielungsabsicht indiziert ist.

Hiergegen spricht auch nicht, dass –wie die Klägerin vorträgt– die Einbringung der Grundstücke F lediglich zur Vorbereitung der Nachfolgeregelung gedient habe. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für eine Veräußerung grundsätzlich unbeachtlich

Die weiteren Bedenken der Klägerin gegen die Einbeziehung der Grundstückseinbringungen in den Grundstückshandel beruhen darauf, dass sie diese Einbringungsvorgänge nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ansieht und ihnen die Nachhaltigkeit abspricht.

Gewerblicher Grundstückshandel bei Übertragung von Eigentumswohnungen vor vollzogener Teilung

Überträgt ein Steuerpflichtiger fünf,wenn auch sachenrechtlich noch nicht getrennte – Eigentumswohnungen an fünf unterschiedliche Erwerber, liegen fünf Veräußerungsvorgänge vor, so dass fünf Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze gegeben sind.

BFH Beschluss vom 23.02.2015 – X B 71/14 BFHNV 2015 S. 834

Begründung:

Die Klägerin sieht eine Divergenz, in dem dieser entschieden hat, selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sei grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz –WEG–), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen. Hierbei folge nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung. Der BFH stelle damit –so die Klägerin– auf die sachenrechtliche Teilung eines Objekts ab. Da bei der Teilung eines Mehrfamilienhauses nach dem WEG deren sachenrechtliche Wirksamkeit erst mit dem Anlegen der Wohnungsgrundbücher eintrete, wie sich aus § 8 Abs. 2 Satz 2 WEG ergebe, habe sie unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung lediglich ein Objekt veräußert. Demgegenüber gehe das FG ausdrücklich davon aus, dass jede der im Zeitraum von Dezember 1996 bis März 1997 verkauften Wohnungen ein Objekt im Sinne der sogenannten Drei-Objekt-Grenze sei, obwohl im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge sachenrechtlich nur ein ungeteiltes Gesamtobjekt vorgelegen habe.

Die Klägerin übersieht bei ihrem Vorbringen, dass sich die beiden Sachverhalte in einem –wesentlichen– Punkt unterscheiden. Die Klägerin des zitierten Vorverfahrens veräußerte einem Käufer ein Grundstück kurz vor Fertigstellung der noch zu errichtenden Häuser, wobei sie sich verpflichtete, diese schlüsselfertig zu errichten und eine Abgeschlossenheitsbescheinigung nach dem WEG zu beschaffen. In dieser Divergenzentscheidung musste der BFH damit die Frage beantworten, wie der Kaufgegenstand eines Vertrages im Hinblick auf die Rechtsprechungsgrundsätze zum gewerblichen Grundstückshandel zu beurteilen ist.

Auf den in diesem Urteil entscheidungserheblichen Rechtssatz, der im Übrigen vom BFH dadurch ergänzt wurde, dass die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des „Objekts” allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt wird, kommt es im Streitfall indes aus den folgenden Erwägungen nicht an.

Vorliegend veräußerte die Klägerin nach Einholung der Abgeschlossenheitsbescheinigung fünf –wenn auch sachenrechtlich noch nicht getrennte– Eigentumswohnungen an fünf unterschiedliche Erwerber. Damit sind fünf Veräußerungsvorgänge gegeben, die sich zwangsläufig auf fünf unterschiedliche Objekte beziehen müssen. Inwieweit bereits alle sachenrechtlichen Voraussetzungen für das Entstehen der veräußerten Eigentumswohnungen erfüllt wurden, ist für die Frage der Nachhaltigkeit der Veräußerungsaktivitäten der Klägerin unerheblich, da nicht auf das dingliche Rechtsgeschäft im Sinne des Veräußerungsbegriffs des § 16 des Einkommensteuergesetzes, sondern auf das obligatorische Geschäft abzustellen ist.

Damit sind im Streitfall aufgrund der in der Zeit von Dezember 1996 bis März 1997 abgeschlossenen notariellen Kaufverträge fünf Eigentumswohnungen und damit fünf Zählobjekte übertragen worden.

In einer weiteren Entscheidung stellt der BFH fest, die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs könne vornehmlich durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt werden, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stünden und eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen würden. Dies könne z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirkten oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösten.

Anders als die Klägerin meint, ist das FG zur Begründung seiner Entscheidung von der vorgenannten BFH-Rechtsprechung ausgegangen. Das Gericht hat nicht nur die BFH-Urteile genannt, sondern es hat die dargestellten Rechtssätze auf den zu entscheidenden Einzelfall angewendet, wenn auch mit einem von der Auffassung der Klägerin abweichenden Ergebnis.

Das FG hat im Streitfall indes entscheidend und zu Recht bei der Prüfung der Voraussetzungen der Drei-Objekt-Grenze auf den Abschluss der notariellen Kaufverträge im Dezember 1996 und März 1997 abgestellt, so dass die Frage des Zeitpunkts der sachenrechtlichen

Gewerblicher Grundstückshandel nicht immer bei Überschreitung der sogenannte Drei-Objekt Grenze.

Wie das Überschreiten der sog. Drei-Objekt-Grenze nicht ausnahmslos Gewerblichkeit indiziert, so sind erst recht bei der Beurteilung eines nur geplanten potenziellen gewerblichen Grundstückshandels die Gesamtumstände der Planung zu berücksichtigen. Erweist sich das geplante Vorhaben von vornherein als nicht realisierbar, so steht dies der Einordnung als gewerblich entgegen.

Wird eine Gegenleistung für die Abtretung eines Anspruchs aus einem Mietverhältnis bezahlt, so erfüllt dies den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG.

BFH Urteil vom 20.11.2012 – IX R 10/11 BFHNV 2013 S. 715

Begründung:

Die Revision ist begründet.

Zu Unrecht hat das FG jedoch auf der Grundlage seiner Feststellungen einen gewerblichen Grundstückshandel bejaht und damit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG verletzt. Unter einem Gewerbebetrieb ist gemäß § 15 Abs. 2 EStG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder einer selbständigen Tätigkeit handelt. "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für Betätigungen im Grundstücksbereich, welche die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sind.

Nach der Rechtsprechung des BFH kommt ein gewerblicher Grundstückshandel u.a. durch händlertypisches Verhalten zustande, wenn der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte (insbesondere Ein- und Zweifamilienhäuser, Eigentumswohnungen oder unbebaute Grundstücke) kauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang anschließend veräußert. Werden vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Errichtung mehr als drei Objekte/mindestens vier Objekte veräußert und liegen zwischen den einzelnen Verwertungsmaßnahmen nicht mehr als fünf Jahre, so ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen zu Beginn seiner Tätigkeiten weniger auf die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten als auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.

Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze können Veräußerungen sich noch im Rahmen privater Vermögensverwaltung halten, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht vorliegen. Steht dagegen aufgrund objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist, so kann auch die Veräußerung von weniger als vier Objekten gewerblich sein. Zwar gibt das FG zutreffend die wesentlichen Aussagen der Rechtsprechung des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel wieder. Wenn es als Grundlage für die Anwendung dieser Grundsätze jedoch feststellt, dass der Kläger die beim Grundstückserwerb geplante Eigennutzung aufgegeben und danach unverzüglich alles versucht hat, um den Umfang der Bebauung zu klären (-abriss und Rodung), so rechtfertigt dies die Annahme der Gewerblichkeit nicht.

Weiter hat der Kläger einen Architekten mit der Planung von vier Doppelhaushälften beauftragt und einen Vorbescheid beantragt. Trotz negativem Vorbescheid –die geplante Grundstücksteilung widersprach dem Gebietscharakter– hat er eine Baugenehmigung beantragt und einen Makler mit dem Verkauf beauftragt. Die geplante Bebauung und Veräußerung von vier Objekten war danach aus baurechtlichen Gründen von vornherein nicht zu realisieren. Allein die –nur als solche ins Werk gesetzte– Planung der Errichtung und Veräußerung von vier Objekten rechtfertigt jedoch noch nicht die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, insbesondere nicht nach Maßgabe der sog. "Drei-Objekt-Grenze". Auch waren die Planungen der Kläger noch nicht hinreichend konkret, um Gewerblichkeit zu begründen. Insbesondere fehlte eine gesicherte baurechtliche Grundlage, um die Planungen bereits als ersten Schritt der Tätigkeit eines gewerblichen Grundstückshändlers qualifizieren zu können. Tatsächlich wurde kein geplantes Objekt errichtet und dann veräußert. Dies hat das FG verkannt. Wie das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze im Sinne der Rechtsprechung nicht ausnahmslos Nachhaltigkeit indiziert, so sind erst recht bei der Beurteilung eines nur geplanten potentiellen gewerblichen Grundstückshandels die Gesamtumstände der Planung zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall erwies sich das geplante, u.U. gewerbliche Vorhaben von vornherein als nicht realisierbar. Dies steht der Einordnung als gewerblich entgegen. Soweit die Kläger an eine sonstige gewerbliche Tätigkeit des Klägers anknüpfen wollten, hat das FG weder festgestellt, dass es sich bei dem streitbefangenen Grundstück entsprechend um gewillkürtes Betriebsvermögen handelt, noch haben die Kläger insoweit im Wege der Anschlussrevision eine nicht hinreichende finanzgerichtliche Sachaufklärung gerügt.

Zu Unrecht hat das FG die 400.000 DM für die Abtretung von Ansprüchen aus dem Mietvertrag als nichtsteuerbar behandelt. Möglich und damit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) ist zwar die Auslegung des FG, dass es sich dabei um die Gegenleistung für eine Anspruchsabtretung im Rahmen eines Mietverhältnisses und nicht um Entgelt für die Anteilsveräußerung handelt.

Dadurch, dass der Kläger sich jedoch zur Weitergabe seiner Rechte aus dem Mietverhältnis –insbesondere der Verlängerungsoption– verpflichtete, erfüllte er den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG, weil dies Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags war und sich nicht als Veräußerungs- oder veräußerungsähnlicher Vorgang im privaten Bereich darstellte.

Da die Rechtsstellung eines Mieters nicht ohne Mitwirkung des Vermieters "abgetreten" werden konnte, im vorliegenden Fall die Erwerberin vielmehr selbst einen Mietvertrag abschließen musste, ist die Verpflichtung des Klägers, für die er 400.000 DM erhielt, als fördernde Mitwirkung am Abschluss dieses Mietvertrags auszulegen. Insoweit hat der Kläger keinen Vermögensgegenstand in seiner Substanz aufgegeben.

 

Gewerblicher Grundstückshandel bei Veräußerungen zur Vermeidung einer Zwangsversteigerung

Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die Veräußerung von Immobilien sind für die Zuordnung zum gewerblichen Grundstückshandel oder zur Vermögensverwaltung unerheblich. Dies gilt auch für wirtschaftliche Zwänge wie z.B. die Ankündigung von Zwangsmaßnahmen durch einen Grundpfandgläubiger.   

Die Drei-Objekt-Grenze hat die Bedeutung eines Anscheinsbeweises, der den Schluss auf die innere Tatsache des Erwerbs des jeweiligen Grundstücks in bedingter Veräußerungsabsicht zulässt. Ihre Geltungskraft kann im Einzelfall durch den Nachweis eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden. Dafür kommen indes grundsätzlich weder die Gründe der Veräußerung noch Absichtserklärungen in Betracht, sondern vornehmlich Gestaltungen des Steuerpflichtigen in zeitlicher Nähe zum Erwerb, die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen.

BFH Urteil vom 27.9.2012, III R 19/11

Begründung:

Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen.

Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH steht der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht grundsätzlich nicht entgegen, dass die ursprüngliche Vermietungsabsicht aufgegeben und das Objekt aufgrund wichtiger und ungewollter Gründe verkauft wird. Denn die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf z.B. Ehescheidung, Finanzierungsschwierigkeiten, Krankheit, Gefälligkeit gegenüber Mandanten, ein unerwartet hohes Kaufangebot– sagen im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hatte. Nichts anderes gilt für den sich im Streitfall aus der Ankündigung der Zwangsversteigerung ergebenden Druck.

Die Drei-Objekt-Grenze hat die Bedeutung eines Anscheinsbeweises, der den Schluss auf die innere Tatsache des Erwerbs (bzw. der Bebauung oder Erschließung) des jeweiligen Grundstücks in bedingter Veräußerungsabsicht zulässt, und nicht einer unwiderleglichen Vermutung, die eine Rechtfertigungsgrundlage im materiellen Recht erfordern würde. Ihre Geltungskraft kann daher im Einzelfall durch den Nachweis eines atypischen Sachverhaltsverlaufs erschüttert werden. Dafür kommen indes die persönlichen oder finanziellen Beweggründe der Veräußerung nicht in Betracht, da es sich hierbei regelmäßig um nachträgliche Ereignisse handelt, die keinen Hinweis darauf geben können, ob ohne bedingte Veräußerungsabsicht gekauft (bzw. gebaut oder erschlossen) worden ist.

Ungeeignet sind grundsätzlich auch Bekundungen des Steuerpflichtigen; dessen Behauptung, er wolle seine Immobilie lange halten, widerlegen die bedingte Veräußerungsabsicht ebenso wenig, wie ein gewerblicher Grundstückshandel durch eine bloße Absichtserklärung begründet werden kann. Die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der Erschließung kann danach vornehmlich durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt werden, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde, oder die Einräumung von Nießbrauchsrechten, wodurch eine Verfügung über das Grundstück erschwert würde.

 

Gewerblicher Grundstückshandel

Die Drei-Objekt-Grenze ist rechtserheblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt; sie ist ohne Bedeutung für die Beurteilung der Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden.

Das Vorhandensein eines Gewerbebetriebes schließt es nicht aus, dass der Unternehmer daneben private Geschäfte betreiben und Grundstücke im Privatvermögen halten kann.

Die für das vom Steuerpflichtigen unterhaltene Gewerbe typischen Geschäfte sind regelmäßig dem Betrieb zuzurechnen, es sei denn, bei einer entsprechenden privaten Veranlassung wurde eine abweichende Zuordnung klar und eindeutig vorgenommen.

BFH Beschluss vom 14.12.2011 – X B 116/10 BFHNV 2012 Seite 577.

Begründung:

Nach der ständigen Rechtsprechung aller Ertragsteuersenate des BFH können Veräußerungen von Immobilien je nach den Umständen des betreffenden Einzelfalls einerseits Teil eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels sein, andererseits aber auch (insbesondere bei Branchennähe) im Rahmen eines bestehenden (anderen) Unternehmens vorgenommen werden.

Die Drei-Objekt-Grenze ist rechtserheblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Sie hat indes keine Bedeutung, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers oder allgemein um die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden geht. Bei der Abgrenzung von Betriebs- und Privatvermögen ist für jedes einzelne Objekt zu prüfen, ob es notwendiges Betriebsvermögen ist. Darüber hinaus herrscht in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Konsens, dass es das Vorhandensein eines Gewerbebetriebes nicht ausschließt, dass der Unternehmer daneben private Geschäfte betreiben und Grundstücke im Privatvermögen halten kann. Allerdings sind die für ein vom Steuerpflichtigen unterhaltenes Gewerbe typischen Geschäfte regelmäßig dem Betrieb zuzurechnen, es sei denn, dass bei einer entsprechenden privaten Veranlassung eine abweichende Zuordnung klar und eindeutig vorgenommen wurde.

 

Bedingte Veräußerungsabsicht in “Ein-Objekt-Fällen” nicht ausreichend

Wird die Drei-Objekt-Grenze nicht überschritten, hat der Steuerpflichtige den Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht bereits deswegen verlassen, weil er beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat.

 Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung wird auch nicht allein deshalb überschritten, weil sich der Steuerpflichtige gegenüber dem Erwerber zusätzlich zur Fertigstellung des Gebäudes verpflichtet.

BFH  Urteil vom 03.03.2011 IV R 10/08 BFHNV 2011 S. 1666 ff

Begründung:

Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung bereits dann überschritten werde, wenn der Steuerpflichtige bei Erwerb oder Bebauung des Grundstücks eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat. Vielmehr ist zu diesen Zeitpunkten eine unbedingte Veräußerungsabsicht erforderlich. Die Feststellungen des FG lassen die abschließende Beurteilung zu, dass die Klägerin das Grundstück nicht mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben und bebaut hat.

Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt.

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden.

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann auch dann zu bejahen sein, wenn weniger als vier Objekte veräußert werden, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit wieder zu verkaufe. Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Steuerpflichtige rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge.

Demgegenüber hat das FG zu Unrecht die Auffassung vertreten, der Bereich der privaten Vermögensverwaltung könne –auch bei Nichtüberschreiten der Drei-Objekt-Grenze– schon dann verlassen sein, wenn der Steuerpflichtige beim Erwerb oder der Bebauung des Grundstücks jedenfalls eine bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hat.