Abgabenordnung

Rückforderung des an das Kind ausgezahlten Kindergeldes vom Kindergeldberechtigten

Rückforderung des an das Kind ausgezahlten Kindergeldes vom Kindergeldberechtigten.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.3.2016, III R 29/15

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog von der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) für ihre im September 1986 geborene Tochter T Kindergeld.

In einem Bescheid vom 14. Mai 2007, mit dem die Familienkasse gegenüber der Klägerin Kindergeld für T ab Februar 2007 festsetzte, hieß es unter anderem wörtlich: “Das Kindergeld wird weiterhin an T abgezweigt”. Nachdem die Familienkasse erfahren hatte, dass das Ausbildungsverhältnis der T durch Kündigung zum 31. Oktober 2010 beendet worden war, hob sie mit Bescheid vom 27. Januar 2011 die Kindergeldfestsetzung ab November 2010 gemäß § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gegenüber der Klägerin auf und forderte für den Zeitraum November 2010 bis Januar 2011 gezahltes Kindergeld in Höhe von 552 EUR gemäß § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zurück.

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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog von der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) für ihre im September 1986 geborene Tochter T Kindergeld.

 
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T stellte am 3. Mai 2007 bei der Familienkasse den Antrag, das Kindergeld an sie abzuzweigen.

 
3
In einem Bescheid vom 14. Mai 2007, mit dem die Familienkasse gegenüber der Klägerin Kindergeld für T ab Februar 2007 festsetzte, hieß es unter anderem wörtlich: “Das Kindergeld wird weiterhin an T abgezweigt”.

 
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Mit Bescheid vom 20. August 2007 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung mit Ablauf des Monats September 2007 auf, da T im September 2007 das 21. Lebensjahr vollendete. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

 
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T begann am 1. September 2008 eine Ausbildung zur Altenpflegerin. Die Ausbildung sollte nach dem Ausbildungsvertrag voraussichtlich am 31. August 2011 enden.

 
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T beantragte bei der Familienkasse im September 2008 formlos Kindergeld. Die von der Familienkasse der Klägerin daraufhin übersandten Antragsvordrucke sandte T mit einem von ihr unterzeichneten Schreiben vom 3. November 2008 der Familienkasse zurück. Als Anschrift der Antragstellerin ist in dem von der Klägerin unterschriebenen Antrag die Adresse der T eingetragen. Ferner erhielt der Antrag die Eintragung, das Kindergeld solle nicht der Klägerin, sondern T gezahlt werden.

 

Die Klägerin legte gegen den vorgenannten Bescheid Einspruch ein. Zur Begründung trug sie insbesondere vor, sie sei weder verpflichtet noch wirtschaftlich in der Lage, das Kindergeld zurückzuzahlen. Sie habe seit längerer Zeit keinerlei Kontakt mehr zu T. Daher habe sie auch keinen Einfluss auf T und keine Kenntnisse über ihr Ausbildungsverhalten. Dementsprechend habe sie die Familienkasse angewiesen, das Kindergeld direkt T zu zahlen.

 

Begründung:

 

Entgegen der Auffassung des FG war die Klägerin verpflichtet, das T für die Zeit von November 2010 bis Januar 2011 gezahlte Kindergeld in Höhe von 552 EUR zurückzuzahlen.

 
  Der Rückzahlungsanspruch der Familienkasse ergibt sich aus § 37 Abs. 2 AO. Ist eine Steuervergütung wie das Kindergeld (§ 31 Satz 3 EStG) ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags. Diese Rechtsfolge tritt auch ein, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

 

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO derjenige, dem gegenüber die Finanzbehörde oder Familienkasse ihre –vermeintlich oder tatsächlich bestehende– abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will. Demnach ist ein Dritter als tatsächlicher Empfänger einer Zahlung dann nicht Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO, wenn die Behörde u.a. aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigten einem Dritten zahlt. Denn auch in einem derartigen Fall erbringt die Finanzbehörde ihre Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Da der durch die Anweisung begünstigte Zahlungsempfänger den Zahlungsanspruch nicht aus eigenem Recht geltend machen kann und die Leistung mit dem Willen erbracht wird, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber mit befreiender Wirkung zu erfüllen, ist nicht der Empfänger der Zahlung, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigte als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen.

 

Diese Grundsätze gelten auch für das Kindergeld, da es nach § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt wird. Demnach ist nicht das Kind, sondern der Kindergeldberechtigte Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn die Familienkasse das Kindergeld auf Grund einer Zahlungsanweisung des Kindergeldberechtigten dem Kind zahlt. Im Streitfall ist das Kindergeld für den Streitzeitraum ohne Rechtsgrund gezahlt worden.

 

Der Senat kann dahinstehen lassen, ob der Klägerin der Bewilligungsbescheid für die Zahlung des Kindergeldes ab September 2008 wirksam bekannt gegeben worden ist. Sofern der Bescheid der Klägerin als Kindergeldberechtigter nicht bekanntgegeben und damit nicht wirksam geworden sein sollte (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO), bestand für die Zahlung des Kindergeldes an T von Anfang an kein Rechtsgrund (§ 37 Abs. 2 Satz 1 AO). Sollte der Bewilligungsbescheid der Klägerin gegenüber wirksam geworden sein, so ist der Rechtsgrund durch die bestandskräftige Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Streitzeitraum später weggefallen (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

 

Mit der Angabe des Kontos ihrer Tochter im Kindergeldantrag hat die Klägerin der Familienkasse die Anweisung erteilt, das Kindergeld auf dieses Konto zu überweisen. Damit hat sie den Zahlungsweg veranlasst. Zudem erbrachte die Familienkasse mit der Befolgung der Anweisung ihre Leistung mit dem Willen, den Zahlungsanspruch der Klägerin als (vermeintliche) Kindergeldberechtigte zu erfüllen. Es kommt nicht darauf an, ob die Klägerin von der tatsächlichen Leistung an T Kenntnis hatte. § 37 Abs. 2 AO setzt kein Verschulden auf Seiten des Leistungsempfängers voraus. Der Rückzahlungsanspruch besteht vielmehr auch dann, wenn den Leistungsempfänger an der Fehlleistung kein Verschulden trifft bzw. wenn er diese nicht einmal erkannt hat.

 

Es ist zwar richtig, dass in Abzweigungsfällen der Dritte (Abzweigungsempfänger) und nicht der Kindergeldberechtigte gemäß § 37 Abs. 2 AO zur Erstattung verpflichtet ist. Eine Abzweigung bestand aber zum Zeitpunkt der Rückforderung nicht mehr. Mit der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung (Bescheid vom 20. August 2007) ab Oktober 2007 wurde auch die verfügte Abzweigung an T aufgehoben. Wird die Kindergeldfestsetzung gegenüber dem Kindergeldberechtigten aufgehoben, so wird damit gleichzeitig die Abzweigung gegenstandslos bzw. wirkungslos, ohne dass es insoweit eines weiteren aufhebenden Verwaltungsakts bedarf. Daher kommt es entgegen der Ansicht des FG auch nicht darauf an, ob die Klägerin aus der –ihr möglicherweise nicht bekanntgegebenen– Festsetzung ab September 2008 hätte erkennen können, ob das Kindergeld weiterhin abgezweigt wird. Die Familienkasse war im Streitfall auch nicht verpflichtet, die Klägerin oder die T auf die Möglichkeit eines erneuten Abzweigungsantrags hinzuweisen. Der Senat kann insoweit dahinstehen lassen, welche Rechtsfolge eine etwaige Verletzung einer Hinweispflicht auslöst

 

Nach Auffassung des Senats musste es sich der Familienkasse auf Grund des im Mai 2007 gestellten Abzweigungsantrags nicht aufdrängen, dass eine Abzweigung auch mit dem Kindergeldantrag vom November 2008 für den Zeitraum ab September 2008 beantragt werden sollte. Insbesondere ging aus dem Antrag der Klägerin nicht hervor, dass die Klägerin ihrer gesetzlichen Unterhaltspflicht auch im Zeitpunkt der erneuten Antragstellung ganz oder teilweise nicht nachgekommen sei (§ 74 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder mangels Leistungsfähigkeit weniger Unterhalt schuldete als das in Betracht kommende Kindergeld (§ 74 Abs. 1 Satz 3 EStG). Ohne einen wenn auch nur formlos gestellten Abzweigungsantrag und Darlegung der für eine Abzweigung maßgeblichen Umstände erhält die Behörde keine Kenntnis von dem für eine Abzweigung entscheidungserheblichen Sachverhalt. Schon aus diesem Grund besteht daher auch keine Aufklärungs- oder Hinweispflicht der Familienkasse über die Möglichkeiten einer Abzweigung.

Keine Restschuldbefreiung bei Lottogewinn in Millionenhöhe

Beantragt der Steuerschuldner währen der insolvenzrechtlichen Wohlverhaltensphase einen Erlass der restlichen Steuern aus persönlichen Billigkeitsgründen (schlechte wirtschaftliche Lage und daraus angeblich resultierende Gesundheitsprobleme), so kann es den daraufhin gewährten Erlass nach § 130 AO zurücknehmen, wenn sich herausstellt, dass der Steuerschuldner im Zeitpunkt des Erlassantrages einen Lottogewinn in Millionenhöhe verschwiegen hat.

Einem Rechtsstreit hierüber fehlt das Rechtsschutzbedürfnis, wenn vom Insolvenzgericht eine Restschuldbefreiung erteilt wurde, die nicht mehr widerrufen werden kann.

Es spricht unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Gläubiger im Insolvenzverfahren, dem Sinn und Zweck der Restschuldbefreiung, einem Schuldner einen Verbleib im sog. „Schuldturm” zu ersparen sowie grundlegenden Gerechtigkeitsvorstellungen, bei einer Restschuldbefreiung nicht nur den Anfall einer Erbschaft (§ 295 Abs. 1 Nr. 2 InsO), sondern auch einen Lottogewinn in Millionenhöhe zu berücksichtigen.

BFH Beschluss vom 09.03.2016 – VB 82/15

Sachverhalt:

Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieben einen Gewerbebetrieb. Wegen wirtschaftlicher Schwierigkeiten wurde am … November 2011 das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) meldete Steuerforderungen von 42.710,76 EUR (Kläger) und 1.741,31 EUR (Klägerin) an. Das Verfahren wurde am 12. September 2012 bzw. am 11. Dezember 2012 aufgehoben. Während des dritten Jahres der Wohlverhaltensphase wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 22. August 2014 bzw. die Klägerin mit Schreiben vom 17. September 2014 an das FA und beantragten einen Steuererlass. Der Kläger erhalte eine Altersrente von nur 1.166,38 EUR und die Klägerin von 192,96 EUR. Der Insolvenzantrag belaste die Kläger wirtschaftlich und gesundheitlich schwer. Um das Verfahren zu beenden, hätten sich die Kinder der Kläger bereitgefunden, einen Betrag von 40.000 EUR den Gläubigern zur Verfügung zu stellen, der entsprechend der Konkursquote auf die Gläubiger aufgeteilt werden könne. Nach Zahlung der auf das FA entfallenden Beträge von 5.880 EUR (14,7 %) bzw. von 233,78 EUR (3,6 %) müsse das FA als Gegenleistung erklären, dass sich die Steuerforderungen damit erledigt hätten. Das FA nahm das Angebot an und erklärte am 22. bzw. 29. September 2014 den Erlass der restlichen Steuerschulden.

Nachdem das FA aufgrund einer Grunderwerbsteuermitteilung über den Kauf eines Hauses in der Wohlverhaltensphase erfahren hatte, dass die Kläger im Juli 2014 einen Lottogewinn über 1.010.057 EUR erhalten hatten, nahm es den gewährten Erlass am 15. Dezember 2014 nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) zurück.

Begründung:

Das FG hat das wesentliche Vorbringen des Klägers, wonach der erhebliche Lottogewinn nicht zum Insolvenzvermögen nach § 35 der Insolvenzordnung (InsO) gehört, weil er weder im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch im Zeitraum bis zum Abschluss als Neuvermögen angefallen ist, und er deshalb nicht verpflichtet sei, dem FA hiervon Mitteilung zu machen, im Tatbestand ausführlich wiedergegeben und sich in seinen Gründen damit auseinandergesetzt. Es hat ausgeführt, dass dieser Umstand zwar nicht bei der Feststellung des Insolvenzvermögens, wohl aber bei der Frage der Gewährung eines Billigkeitserlasses für den Erlass der restlichen Steuerschulden zu berücksichtigen sei. Die Kläger haben somit nicht schlüssig einen Verfahrensfehler in Form der Verletzung des rechtlichen Gehörs dargelegt.

Im Übrigen bedarf es keiner Klärung in einem Revisionsverfahren, dass das FA bei der Gewährung eines Billigkeitserlasses aus persönlichen Gründen nicht auf bestimmte Erwägungen beschränkt ist, sondern allgemein berücksichtigen kann, dass es nicht der Billigkeit entspricht, Steuerschulden zu erlassen, wenn ein Steuerschuldner sich nicht –wie nach § 227 AO vorausgesetzt– in einer wirtschaftlichen Notlage befindet, sondern aufgrund eines beträchtlichen Lottogewinns die Steuerschulden in einem Schlage hätte tilgen können und dass ein bereits gewährter Erlass nach § 130 AO zurückgenommen werden kann, wenn im Erlassantrag der Lottogewinn verheimlicht und wahrheitswidrig auf eine angeblich wegen der Steuerschulden bestehende schwere Gesundheitsgefährdung hingewiesen wurde.

Es erscheint auch insolvenzrechtlich nicht ausgeschlossen, dass eine Restschuldbefreiung, mit der nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes dem Schuldner ein lebenslänglicher „Schuldturm” erspart werden sollte, dann nicht mehr erforderlich ist und mit den Grundsätzen der Billigkeit nicht mehr zu vereinbaren ist, wenn dies wegen der durch überraschende Umstände völlig geänderten Vermögensverhältnisse nicht mehr erforderlich erscheint. Der mit der Erteilung der Restschuldbefreiung verbundene Eingriff in die Gläubigerrechte ist dann durch sachliche Gründe nicht mehr zu rechtfertigen. Auch in § 295 InsO ist geregelt, dass ein –wie beim Lottogewinn– nicht erwirtschafteter Erbschaftanfall während der Wohlverhaltensphase wegen des Risikos der Ausschlagung immerhin zur Hälfte an die Gläubiger auszukehren ist. Denn –so die amtliche Begründung– „in diesem Falle wäre es unbillig, dem Schuldner die Restschuldbefreiung zu gewähren, ohne dass er dieses Vermögen antasten muss” (BTDrucks 12/2443, S. 192).

 

Offenbare Unrichtigkeit bei manuelle Erfassung der Steuererklärung nach gescheiterter elektronischer Übermittlung (ELSTER)

Hat das FA die Daten aus der komprimierten und unterschriebenen Steuererklärung manuell erfasst, weil die elektronische Datenübermittlung nicht erfolgreich gewesen ist, kommt ein Berichtigung nach § 129 AO in Betracht.

Zur Klärung dieser tatsächlichen Vorfrage sind sämtliche Beweismittel zugelassen; nicht dieser Sachverhalt, sondern die bei der manuellen Eingabe der Daten vorgekommene Unrichtigkeit muss offenbar sein.

BFH Beschluss vom 04.03.2016 – IX B 113/15

Sachverhalt:

Das Finanzgericht (FG) hat festgestellt, dass die Einkommensteuererklärung 2008 der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) nicht als elektronische Datei an den Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt –FA–) übermittelt worden ist. Vielmehr haben die Kläger die von ihrem Steuerberater nach der fehlgeschlagenen elektronischen Übermittlung ausgedruckte komprimierte Steuererklärung unterschrieben und in Papierform an das FA gesandt. Die Veranlagungsstelle des FA hat sodann die Angaben aus dieser komprimierten Steuerklärung von Hand erfasst. Dabei sind die in der komprimierten Steuererklärung enthaltenen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zwar von der Bearbeiterin abgehakt (Kennziffer 120), dann jedoch nicht übernommen worden (Einkommensteuerbescheid vom 22. November 2010). Daraus hat das FG geschlossen, dass ein mechanischer Fehler (Übertragungsfehler) beim Erlass des Steuerbescheids in Betracht kam und vorlag, weil dem FA die elektronischen Erklärungsdaten bei der Veranlagung nicht vorlagen. Gegen diese tatsächlichen Feststellungen des FG haben die Kläger keine Verfahrensrügen erhoben. An sie wäre der Bundesfinanzhof (BFH) deshalb im Revisionsverfahren ebenso gebunden wie an die tatsächliche Würdigung des FG (§ 118 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), da sie zumindest möglich ist.

Mit nach § 129 der Abgabenordnung (AO) berichtigtem Bescheid erfasste das FA am 19. April 2011 die unstreitig von den Klägern erzielten und auch erklärten Vermietungseinkünfte und änderte die Einkommensteuer entsprechend.

Die Kläger meinen, das FA sei zur Berichtigung nicht befugt gewesen. Ein Fehler bei der Auslegung und Anwendung des Rechts könne nicht ausgeschlossen werden. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG hat im Wesentlichen ausgeführt, die Sachbearbeiterin habe mit dem Haken bei Kennziffer 120 in der komprimierten Steuerklärung unzweifelhaft zum Ausdruck gebracht, dass die von den Klägern erklärten Einkünfte der Besteuerung hätten zugrunde gelegt werden sollen. Ein Rechtsanwendungsfehler sei danach auszuschließen. Deshalb sei die Berichtigung nach § 129 AO gerechtfertigt. Auf die Verletzung von Dienstvorschriften könnten sich die Kläger nicht mit Erfolg berufen; auch sei nicht zu fragen, ob der Fehler hätte vermieden werden können.

Begründung:

Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die hier allein streitige Frage, ob im konkreten Fall bei der Veranlagung ein Rechtsanwendungsfehler auszuschließen ist, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der BFH darf die tatsächliche Würdigung nur eingeschränkt überprüfen. Im Rahmen der Revision kontrolliert der BFH insbesondere, ob die Denkgesetze oder ob allgemeine Erfahrungssätze verletzt sind. Solche Fehler bei der Tatsachenwürdigung führen nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision, da es sich insofern grundsätzlich um (schlichte) Fehler bei der Rechtsanwendung handelt, die vom numerus clausus der Zulassungsgründe nicht erfasst werden. Nicht jeder Fehler bei der Rechtsanwendung kann die Zulassung der Revision rechtfertigen, weil das Zulassungsverfahren sonst die ihm zugedachte Filterwirkung nicht entfalten und nicht zur Entlastung des BFH beitragen könnte.

Etwas anderes gilt, wenn der Rechtsfehler besonders schwerwiegend und deshalb geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Anhaltspunkte dafür liegen im Streitfall nicht vor. Ob darüber hinaus die Revision auch dann zugelassen werden sollte, wenn ein Finanzgericht einen neuen allgemeinen Erfahrungssatz aufgestellt hat, der im Interesse gleichmäßiger Rechtsanwendung Gegenstand einer revisionsrechtlichen Prüfung sein kann (dazu Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 135 ff.), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, denn das FG hat einen solchen allgemeinen Erfahrungssatz nicht aufgestellt.

Da die Beurteilung der Streitfrage mithin allein von der tatsächlichen Würdigung der Einzelfallumstände abhängt, hat die Rechtssache keine grundsätzliche, d.h. über den Einzelfall hinausweisende, Bedeutung. Zwar hat das FG Sachsen-Anhalt den Leitsatz aufgestellt, solange die Akten in Papierform geführt würden, liege eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO nicht vor, wenn zur Feststellung eines eventuellen Erfassungsfehlers ein Abgleich des Akteninhalts mit dem EDV-Speicher der Finanzverwaltung erforderlich werde (FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 6. Mai 2010 5 K 98/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1757). Die Kläger meinen, im Streitfall sei das FG von dieser Entscheidung abgewichen, indem es zur Feststellung des Erfassungsfehlers (sachverständige) Zeugen vernommen und den Inhalt des Datenspeichers der Finanzverwaltung ermittelt habe.

Letzteres trifft zwar zu, betrifft aber zunächst nur die Frage, ob überhaupt ein Erfassungsfehler in Betracht kommt. Das wäre nicht der Fall, wenn dem FA bei der Veranlagung die Daten aus der Steuerklärung auch in elektronischer Form vorgelegen hätten, so dass eine manuelle Erfassung nicht erforderlich gewesen wäre. Diese Frage hat indes noch nichts mit dem Fehler selbst und seiner Ursache zu tun, sondern betrifft nur die Umstände, unter denen die Veranlagung stattgefunden hat. Ob der Fehler dann tatsächlich auf einem mechanischen Versehen beruht oder durch einen die Berichtigung nach § 129 AO ausschließenden Denkprozess beeinflusst gewesen sein kann, wird dadurch nicht präjudiziert.

Im Übrigen hat der BFH das zitierte Urteil des FG Sachsen-Anhalt zwar im Ergebnis bestätigt. Er hat damit aber nicht den vom FG in seinem Leitsatz herausgestellten Rechtsgrundsatz gebilligt, sondern lediglich ausgeführt, dass er an die tatsächliche Würdigung des FG gebunden sei.

Im Streitfall fehlt es bereits deshalb an einer Abweichung im Grundsätzlichen (Divergenz), weil das FG keine Grundsätze aufgestellt, sondern lediglich die von ihm festgestellten Umstände gewürdigt hat. Ob das FG Sachsen-Anhalt von der Rechtsprechung des BFH abgewichen ist, könnte auch in einem Revisionsverfahren nicht geklärt werden.

Ein Verfahrensmangel ist schon nicht hinreichend dargelegt. Es kann dahinstehen, ob und in welchen Fällen das Gericht einen nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen nicht nachgelassenen Schriftsatz überhaupt berücksichtigen muss. Soweit die Kläger inzident auch rügen, dass sie sich auf die vom FG in der mündlichen Verhandlung erstmals erwähnte Rechtsprechung nicht spontan hätten erklären können, hätten sie in der mündlichen Verhandlung die Vertagung oder zumindest einen Schriftsatznachlass beantragen müssen. Im Übrigen haben die Kläger auch nicht dargelegt, was die unterbliebene Sachverhaltsermittlung ihres Erachtens hätte zu Tage fördern sollen und weshalb bei Berücksichtigung dessen das Urteil anders hätte ausfallen können

Einstweiliger Rechtsschutz bei Ablehnung eines Erlassantrags

Gegen die Ablehnung eines Antrags auf Erlass von Säumniszuschlägen kommt als Mittel des einstweiligen Rechtsschutzes nicht die Aussetzung der Vollziehung, sondern die einstweilige Anordnung in Betracht.

BFH Beschluss vom 30.09.2015 – IB 86/15

Sachverhalt:

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) erließ nach vorangegangener Außenprüfung und einer im gerichtlichen Klageverfahren erzielten tatsächlichen Verständigung am 22. November 2013 gegen den Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) –einen eingetragenen Verein– geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre (2000 bis 2008). Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren in Bestandskraft erwachsenen Änderungsbescheide weisen auch Säumniszuschläge zur Körperschaftsteuer aus, über die das FA danach verschiedene Abrechnungsbescheide erlassen hat und von denen (nach Stand vom 29. Oktober 2014) noch 822.545,91 EUR offen sind. Den am 28. Januar 2014 gestellten Antrag auf Erlass der Säumniszuschläge lehnte das FA ab. Hiergegen erhob der Antragsteller Klage beim Finanzgericht (FG) Köln, über die dieses noch nicht entschieden hat.

Der Antragsteller beantragte im Hinblick auf die Säumniszuschläge beim FA die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Nach Ablehnung dieses Antrags beantragte er beim FG wiederum AdV, hilfsweise den Erlass einer einstweiligen Anordnung für die Dauer des Hauptsacheverfahrens.

Begründung:

Den Antrag auf AdV der Säumniszuschläge hat das FG zu Recht als unzulässig abgelehnt. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Der Antrag kann gemäß § 69 Abs. 3 Satz 2 FGO schon vor Erhebung der Klage gestellt werden. Die AdV setzt demnach eine Anfechtungssituation voraus, das heißt einen (vollziehbaren) Verwaltungsakt, den der Steuerpflichtige zumindest mit dem außergerichtlichen Rechtsbehelf (Einspruch) angefochten ha), über welchen noch nicht bestandskräftig entschieden ist.

Eine Anfechtungssituation liegt hier nicht vor. Die Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes (§ 240 der Abgabenordnung –AO–) und können daher als solche nicht Gegenstand einer AdV sein. Soweit in den Änderungsbescheiden des FA konkrete Leistungsgebote in Bezug auf die jeweiligen Säumniszuschläge zu sehen waren, wäre insoweit zwar die Möglichkeit einer AdV in Betracht zu ziehen. Doch sind diese Bescheide inzwischen ebenso in Bestandskraft erwachsen wie die nachfolgenden Abrechnungsbescheide. Und bei der Ablehnung des Erlassantrags (§ 227 AO) hinsichtlich der Säumniszuschläge durch das FA handelt es sich nicht um einen vollziehbaren Verwaltungsakt, der einer AdV zugänglich wäre. Für die von der Beschwerde für den Fall der Ablehnung von Billigkeitsanträgen befürwortete „teleologische Extension” des § 69 FGO besteht angesichts der Möglichkeit einer einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO kein Raum.

Keine Leichtfertigkeit bei irrtümlicher Doppeleintragung infolge missverständlicher Bescheinigungen

Ein leichtfertiges Handeln des Steuerberaters bei der Vorbereitung der Steuererklärung kann dem Steuerpflichtigen steuerrechtlich nicht zugerechnet werden.

Ein Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nicht verpflichtet, die von einem Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen. Er darf vielmehr im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuererklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat.

Wenn der Steuerberater aufgrund missverständlicher Bescheinigungen zuverlässiger Stellen dieselben Aufwendungen doppelt in die Einkommensteuererklärung einträgt, handelt ein Steuerpflichtiger, der nicht über eigene Kenntnisse des Einkommensteuerrechts verfügt, bei der Überprüfung der vorbereiteten Steuererklärung nicht leichtfertig, wenn er bei einem Vergleich mit der Steuererklärung des Vorjahres feststellt, dass dieser dieselbe Eintragungssystematik zugrunde lag und sie vom FA nicht beanstandet worden ist.

BFH Urteil vom 17.11.2015 – X R 35/14 BFH/NV 2016, 728

Sachverhalt:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte als angestellter Arzt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, ferner Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Die Klägerin war als Arbeitnehmerin tätig.

Der Kläger ist Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerks. Zu den Pflichtbeiträgen, die der Höhe nach denen zur gesetzlichen Rentenversicherung entsprechen, zahlt der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher Regelungen (im Streitjahr § 172 Abs. 2 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch –SGB VI–; seit 1. Januar 2012 § 172a SGB VI) einen hälftigen Zuschuss.

In der vom Arbeitgeber des Klägers erstellten Lohnsteuerbescheinigung für 2006 waren die Beiträge zur Altersvorsorge –gesondert nach Arbeitnehmeranteil und Arbeitgeberzuschuss– angegeben. Dass es sich um Beiträge an ein Versorgungswerk handelte, war aus den Lohnsteuerbescheinigungen nicht erkennbar.

Begründung:

Anders als das FG meint, verlängert sich die Festsetzungsfrist im Streitfall nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre. Es fehlt an der dafür erforderlichen Voraussetzung, dass eine Steuer leichtfertig verkürzt worden ist.

Dass ein etwaiges leichtfertiges Handeln des Steuerberaters bei der Vorbereitung der Steuererklärung den Klägern steuerrechtlich nicht zugerechnet werden kann, ist zwischen den Beteiligten nicht mehr umstritten. Da auch der erkennende Senat sich den Rechtsgrundsätzen dieser Entscheidung anschließt, bedarf es keiner weiteren Ausführungen zu dieser Frage.

Den Klägern ist aber auch in eigener Person keine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) vorzuhalten. Zwar haben sie den objektiven Tatbestand dieser Ordnungswidrigkeitsnorm verwirklicht, indem sie gegenüber dem FA unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht haben (§ 378 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Es fehlt aber an der Leichtfertigkeit und damit am subjektiven Tatbestand des § 378 AO. Das FG hat in rechtlicher Hinsicht zu geringe Anforderungen an die Feststellung von Leichtfertigkeit gestellt. Die von ihm festgestellten und herangezogenen Tatsachen tragen seinen Schluss, der Kläger habe leichtfertig gehandelt, daher nicht.

Leichtfertigkeit bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, im Gegensatz dazu aber auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Das FG hat nicht festgestellt, dass der als …arzt tätige Kläger über besondere Kenntnisse im Einkommensteuerrecht, insbesondere hinsichtlich der Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben, verfügt. In Ermangelung besonderer persönlicher Fähigkeiten des Klägers im Bereich des Einkommensteuerrechts gilt daher hier ein der groben Fahrlässigkeit angenäherter Leichtfertigkeitsbegriff. Danach handelt leichtfertig, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, und dem sich deshalb aufdrängen muss, dass er dadurch Steuern verkürzt.

Ein Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nicht verpflichtet, die von einem Steuerberater vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen. Er darf vielmehr im Regelfall darauf vertrauen, dass der Steuerberater die Steuererklärung richtig und vollständig vorbereitet, wenn er diesem die für die Erstellung der Steuererklärung erforderlichen Informationen vollständig verschafft hat.

Nach den Feststellungen des FG hatte der Kläger nicht (positiv) erkannt, dass in der von seinem Steuerberater vorbereiteten Steuererklärung dieselben Beträge doppelt angesetzt worden waren. Ihm war allerdings aufgefallen, dass die in Zeile 63 eingetragene Zahl mit der Summe der Eintragungen zu den Zeilen 61 und 65 identisch war. Dieser Umstand veranlasste den Kläger, in seine Steuererklärung für das Vorjahr (2005) zu schauen, in der er dieselbe Eintragungssystematik fand, die vom FA seinerzeit nicht beanstandet worden war. Aus diesem Grund nahm er auch die von seinem Steuerberater vorgenommene Eintragung in Zeile 63 hin, deren Erläuterungstext (freiwillige Versicherungen in den gesetzlichen Rentenversicherungen, Pflichtbeiträge von Nichtarbeitnehmern) nicht zu dem von ihm verwirklichten Sachverhalt passte, zumal er davon ausging, die Zahlungen an das Versorgungswerk seien anstelle von solchen in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet worden. Die Systematik der Berechnung der abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen war dem Kläger nicht bekannt.

Diese –auf der persönlichen Anhörung des Klägers beruhenden– Sachverhaltsfeststellungen lassen den vom FG gezogenen Schluss auf das Vorliegen von Leichtfertigkeit nicht zu. Anders als das FA in seiner Revisionserwiderung meint, gilt auch im Streitfall der Grundsatz, dass der Steuerpflichtige die von seinem Steuerberater vorbereitete Steuererklärung nicht in allen Einzelheiten nachprüfen muss. Nach Auffassung des FA soll dieser Grundsatz hier nicht anwendbar sein, da der Kläger seinen Steuerberater nicht darauf hingewiesen habe, dass die Bescheinigung des Versorgungswerks unvollständig gewesen sei. Damit habe er dem Steuerberater nicht alle erforderlichen Informationen verschafft.

Dem ist nicht zu folgen. Dem Kläger ist eine evtl. Missverständlichkeit oder unglückliche Gestaltung der Bescheinigung des Versorgungswerks sowie der Lohnsteuerbescheinigung nicht zuzurechnen. Vor allem trifft ihn in dieser Beziehung keine Leichtfertigkeit.

Dabei ist zunächst in den Blick zu nehmen, dass es sich sowohl bei dem Arbeitgeber des Klägers (einem städtischen Klinikum) als auch bei dem Versorgungswerk (einer Körperschaft des öffentlichen Rechts) um Institutionen handelt, deren Bescheinigungen man –weder für sich genommen noch in ihrer Kombination– nicht mit Misstrauen begegnen muss. Hinsichtlich der Lohnsteuerbescheinigung ist zudem auf den amtlichen Vordruck zu verweisen, der dem Arbeitgeber von vornherein keine Differenzierung zwischen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung und solchen an berufsständische Versorgungseinrichtungen ermöglicht, da für beide Kategorien nur ein einheitliches –zwingend zu verwendendes– Feld existiert.

Beide Bescheinigungen waren zudem in ihrem unmittelbaren Er-klärungsgehalt zutreffend. So hatte insbesondere das Versorgungswerk die „auf Ihrem Konto im Jahr 2006 eingegangene Beitragssumme” mitgeteilt, was eine für sich genommen richtige Auskunft darstellt. Dieser Jahreskontoausweis war nur insofern geeignet, zu Missverständnissen zu führen, als er keinen Hinweis auf den Umstand enthielt, dass es sich bei dem Kläger um einen pflichtversicherten Arbeitnehmer handelte.

Gleichwohl genügte es, wenn der Kläger seinem Steuerberater die bei ihm vorhandenen –von vertrauenswürdigen Organisationen ausgestellten– Belege übergab, zumal es sich um einen Dauersachverhalt handelte. Es würde die an einen Steuerpflichtigen zu stellenden Anforderungen überspannen, wenn man verlangen würde, derartige Belege, deren Text für sich genommen unstreitig zutreffend ist, darauf zu überprüfen, ob sie –für sich genommen oder in ihrer Kombination– geeignet sind, zu einer Doppelerfassung zu führen. Dies gilt umso mehr, als die Identität der vom Versorgungswerk und vom Arbeitgeber bescheinigten Beträge auch von steuerrechtlich ausgebildeten Personen –dem Steuerberater des Klägers sowie dem Veranlagungs-Sachbearbeiter, dem beide Bescheinigungen jedenfalls für das frühere weitere Streitjahr 2007 unstreitig vorgelegen haben– nicht erkannt worden ist, obwohl für 2007 im FA sogar eine „Intensivprüfung” der Steuererklärung der Kläger vorgenommen worden.

Dies vorausgeschickt, war es zwar möglicherweise (einfach) fahrlässig, nicht aber leichtfertig, wenn der Kläger die von ihm erkannte Identität der Eintragungen in der Zeile 63 einerseits und den Zeilen 61 und 65 andererseits lediglich zum Anlass nahm, diesen Umstand mit der –vom FA unbeanstandet gelassenen– Einkommensteuererklärung für das Vorjahr abzugleichen. Auch ein solcher Vorjahresvergleich stellt eine grundsätzlich geeignete –wenn auch wegen des Umstands, dass eine Nichtbeanstandung durch das FA nicht zwingend auf die Korrektheit der Steuererklärung schließen lässt, nicht ganz sichere– Methode dar, eine fehlende Plausibilität der Eintragungen des Steuerberaters aufzudecken. Dass der Kläger nach durchgeführtem Vorjahresvergleich –der nicht zu einem Hinweis auf die objektive Unrichtigkeit der Eintragung geführt hatte– seine Prüfung nicht fortsetzte, insbesondere keine Rückfrage an seinen Steuerberater richtete, kann nicht als leichtfertig bewertet werden, weil sich weitere Maßnahmen aus Sicht des Klägers nicht aufdrängten.

Hinsichtlich des Texts der Erläuterung zu Zeile 63 lässt sich der Niederschrift über die persönliche Anhörung des Klägers schon nicht eindeutig entnehmen, ob er den Widerspruch zwischen dem im Steuererklärungsformular enthaltenen Erläuterungstext und dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt bereits bei seiner Überprüfung der vorbereiteten Steuererklärung erkannt und für sich damit erklärt hatte, die entsprechenden Zahlungen seien anstelle von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet worden, oder ob diese Erklärung lediglich eine Reaktion auf den Vorhalt in der mündlichen Verhandlung vor dem FG darstellte.

Hätte der Kläger den Widerspruch bei Überprüfung der Steuererklärung nicht erkannt, wäre ihm dies jedenfalls nicht als Leichtfertigkeit vorwerfbar. Zum einen kommt ihm auch hier der Rechtsgrundsatz zugute, dass er aufgrund der vollständigen Verschaffung der erforderlichen Informationen nicht verpflichtet war, die vorbereitete Steuererklärung in allen Einzelheiten nachzuprüfen. Zum anderen ist gerade der für die Erklärung der Altersvorsorgeaufwendungen vorgesehene Abschnitt des Einkommensteuererklärungsformulars durch die Verwendung einer solchen Fülle einander sehr ähnlicher Fachbegriffe gekennzeichnet, dass ein Missverständnis, das einem steuerrechtlich nicht vorgebildeten Laien unterläuft, nicht stets als grob fahrlässig angesehen werden kann.

Für den Fall, dass der Kläger den Widerspruch zwischen dem Formulartext und seiner beitragsrechtlichen Situation bereits bei Überprüfung der Steuererklärung erkannt hätte, wäre seine weitere Aussage dahingehend zu verstehen, dass er auch insoweit einen Vorjahresvergleich vorgenommen habe, der zu dem Ergebnis geführt habe, dass in der Steuererklärung 2005 vergleichbare Angaben gemacht und vom FA nicht beanstandet worden seien. Dass der Kläger sich mit diesem Vorjahresvergleich begnügt hat, kann unter den im Streitfall gegebenen Umständen –wie oben bereits ausgeführt– nicht als leichtfertig angesehen werden.

Im Kern hält das FG dem Kläger vor, er hätte wissen müssen, dass dieselben Aufwendungen nicht doppelt geltend gemacht werden dürfen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass über dieselben Aufwendungen –in einem grundsätzlich ordnungsgemäßen Verfahren und von grundsätzlich vertrauenswürdigen Organisationen– auch zwei Bescheinigungen ausgestellt worden sind. Der Kläger war berechtigt, die Beantwortung der Frage, wie diese Bescheinigungen in der Einkommensteuererklärung zu verwerten waren und wie die Altersvorsorgeaufwendungen nach der komplexen, gerade erst in Kraft getretenen Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz zu erklären waren, auf den von ihm beauftragten Steuerberater zu verlagern. Ihn selbst traf keine Pflicht zur ins Einzelne gehenden Überprüfung der vorbereiteten Steuererklärung, sondern nur eine überschlägige Prüfungspflicht. Diese Pflicht hat er, indem er nach Durchführung eines keine Auffälligkeiten zeigenden Vorjahresvergleichs von weiteren Ermittlungsmaßnahmen absah, jedenfalls nicht in leichtfertiger Weise verletzt.

Verjährungshemmende Wirkung einer Steuerfahndungsprüfung

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet – auch im Falle einer nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 Satz 2 AO noch nicht festgesetzten Steuer – erst, wenn die auf Grund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind.

BFH Urteil vom 17.12.2015 – V R 59/14 BFH/NV 2016, 531

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) –eine zwischenzeitlich im Handelsregister gelöschte und nicht wieder eingetragene GmbH– übte im Streitjahr 2000 das Gewerbe aus. Einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer war X.

Am 4. September 2001 gab die Steuerfahndungsstelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) gegenüber dem Geschäftsführer X die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens bekannt. Die Fahndungsprüfung betraf u.a. Ermittlungen wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 2000. Ausweislich eines Vermerks des FA wurde das gegenüber X eingeleitete Steuerstrafverfahren am 4. Juni 2006 eingestellt.

In den Steuerakten befindet sich eine nicht bekanntgegebene Umsatzsteuerberechnung für 2000 vom 18. März 2003. Danach ging das FA von einer festzusetzenden Umsatzsteuerschuld von 49.084,02 EUR aus. Auf dem dazugehörigen Prüfhinweis ist handschriftlich „intern” vermerkt.

Am … Juni 2006 wurde die Klägerin –nachdem der Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse am Anfang 2003 abgewiesen worden war– wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

Begründung:

Im Streitfall steht der nach § 168 Satz 2 AO erforderlichen Zustimmung zu der am 13. Juli 2010 beim FA eingereichten (korrigierten) Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2000 oder dem Erlass einer davon abweichenden Steuerfestsetzung (§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO) der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen.

Die reguläre Festsetzungsfrist für die Festsetzung der Umsatzsteuer für 2000 begann mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und endete grundsätzlich mit Ablauf des 31. Dezember 2007. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Jahresumsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Besteuerungszeitraums, im Streitfall also mit Ablauf des Kalenderjahrs 2000. Damit beginnt die Festsetzungsfrist spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2003. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete damit regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2007. Feststellungen, die zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO führen könnten, hat das FG nicht getroffen und sind auch nicht ersichtlich.

Rechtsfehlerhaft hat das FG die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO verneint. Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Fahndungsprüfung ist, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung waren, kann keine Ablaufhemmung eintreten. Beim Steuerpflichtigen ist mit den Ermittlungen begonnen worden, wenn sich die Ermittlungshandlungen gegen den betroffenen Steuerschuldner selbst oder –wie im Streitfall– gegen das Vertretungsorgan des Steuerschuldners. Nach den Feststellungen des FG hat die Steuerfahndung am 4. September 2001 dem Geschäftsführer X der Klägerin die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens u.a. wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 2000 eröffnet. Damit hat sie spätestens zu diesem Zeitpunkt –und somit vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist– mit den für den Steuerpflichtigen erkennbaren Ermittlungen von Besteuerungsgrundlagen begonnen.

Die danach gehemmte Festsetzungsfrist ist nicht abgelaufen, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist die Dauer der Ablaufhemmung mit der Unanfechtbarkeit der auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Bescheide verknüpft. Dies hat zur Folge, dass der Erlass eines (Änderungs-)Bescheids im Anschluss an eine Fahndungsprüfung grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung zulässig ist. Unerheblich ist demnach, dass diese Bescheide innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Abschluss der Ermittlungen ergehen oder ihre Umsetzung über einen längeren Zeitraum unterbleibt.

Nach diesen Maßstäben kommt es entgegen der Auffassung des FG für den Ablauf der nach § 171 Abs. 5 AO gehemmten Festsetzungsfrist nicht darauf an, ob auf Grund der Fahndungsprüfung Umsatzsteuerbescheide „ergangen” sind. Sind auf Grund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung Steuerbescheide zu erlassen, enden die Ablaufhemmung und damit die Festsetzungsfrist erst, wenn diese Steuerbescheide unanfechtbar werden. Im Regelfall endet die –gehemmte– Festsetzungsfrist, wenn die Fahndungsprüfung Besteuerungsgrundlagen ermittelt, die in dem bisherigen Steuerbescheid noch nicht erfasst waren und zu einer geänderten –unanfechtbaren– Steuerfestsetzung führen. Dies gilt auch dann, wenn die ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu einer erstmaligen –unanfechtbaren– Steuerfestsetzung führen.

Ebenso ist es im Falle einer –nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 Satz 2 AO– noch nicht festgesetzten Steuer. Auch hier endet die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erst, wenn die auf Grund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung noch zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind. Denn soweit Besteuerungsgrundlagen noch nicht festgesetzt und Gegenstand der Fahndungsprüfung sind, ergibt sich stets eine in einem Steuerbescheid zu berücksichtigende Änderung der Besteuerungsgrundlagen, weil sich die Ermittlungen zwangsläufig auf diese auswirken. Dies gilt auch bei zu Gunsten des Steuerpflichtigen gewonnenen Erkenntnissen. Folgt z.B. aus den Ermittlungen der Fahndungsprüfung, dass Angaben eines Steuerpflichtigen in einer Steuererklärung, die bisher noch nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung waren, beanstandungsfrei sind, müssen daher auch diese durch die Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umgesetzt werden, wenn und soweit die Prüfung –wie im Streitfall– vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist somit nur dann ohne Bedeutung, wenn sich auf Grund einer Fahndungsprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt.

Im Streitfall konnte danach die Umsatzsteuerfestsetzung für 2000 nur dann unterbleiben, wenn sich auf Grund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung keine Änderungen gegenüber der bisherigen Bescheidlage ergeben hätten, da die Umsatzsteuer für 2000 Gegenstand der Fahndungsprüfung war und die Festsetzungsfrist im Streitfall noch gehemmt ist. Keine Änderungen hätten sich auf Grund der Ermittlungen nur dann ergeben können, wenn die Erkenntnis gewonnen worden wäre, dass die Klägerin keine Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes ist. Nur in diesem Fall hätte eine Umsatzsteuerfestsetzung unterbleiben können. Die Unternehmereigenschaft der Klägerin ist indes nicht streitig.

Notwendiger Inhalt der Rechtsbehelfsbelehrung

Eine Rechtsbehelfsbelehrung muss keine Angaben darüber enthalten, dass die Frist zur Einlegung eines Einspruchs gegen einen nicht zugegangenen Verwaltungsakt nicht beginnt.

Eine Verpflichtung des FA, den Gesetzestext in einer Rechtsbehelfsbelehrung im Wortlaut zu zitieren, besteht nicht.

BFH Beschluss vom 02.02.2016 – XB 95/15 BFH/NV 2016, 732

Sachverhalt:

Gegenstand des Finanzrechtsstreits ist die Rechtmäßigkeit bzw. Wirksamkeit einer Prüfungsanordnung (§ 196 der Abgabenordnung –AO–) des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt –FA–) vom 18. Juni 2013.

Begründung:

Der BFH hat zu der von der Klägerin aufgeworfenen Frage, „ob derjenige Wortlaut, den der BFH in seinem Urteil aus 1964 in Anführungszeichen vorgeschrieben hat, so und in vollem Umfange erforderlich ist, um eine Rechtsbehelfsbelehrung ordnungsgemäß sein zu lassen” bereits ausgeführt, dass eine Rechtsbehelfsbelehrung keine Angaben darüber zu enthalten braucht, dass die Frist zur Einlegung eines Einspruchs gegen einen nicht zugegangenen Verwaltungsakt nicht beginnt. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Für eine ordnungsgemäße Belehrung über die Rechtsbehelfsfrist reicht es aus, dass die Beteiligten verständlich über den Beginn der Einspruchsfrist unterrichtet werden, um deren verfassungsrechtlichen Anspruch auf effektiven Rechtsschutz hinreichend Rechnung zu tragen. Zur Erreichung dieses Ziels ist hinsichtlich des Beginns der Einspruchsfrist indes keine explizite Belehrung darüber erforderlich, unter welchen Voraussetzungen der Lauf der Rechtsbehelfsfrist gerade nicht beginnt, sondern –umgekehrt– nur darüber, wann dies der Fall ist. Ohnehin liegt es auf der Hand, dass die Frist zur Einlegung eines Einspruchs nicht in Gang gesetzt wird, wenn die in Streit stehende Verwaltungsentscheidung dem Empfänger überhaupt nicht zugegangen ist.

Berliner Zweitwohnsteuer ist keine Verbrauchsteuer

Die Berliner Zweitwohnungsteuer ist keine Verbrauchsteuer i.S. von § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO.

BFH Beschluss vom 21.4.2016, II B 4/16

Sachverhalt:

Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller), ein Fachanwalt für Steuerrecht, und seine Ehefrau (E), die Antragstellerin und Beschwerdeführerin im Verfahren II B 5/16, haben ihren Hauptwohnsitz in … Sie sind zudem seit vielen Jahren je zur Hälfte Miteigentümer von zwei 3nebeneinander liegenden Eigentumswohnungen in Berlin (Wohnungen Nr. 19 und Nr. 20). Die Wohnung Nr. 20 diente dem Antragsteller bis zum Juni 2009 zu freiberuflichen Zwecken und wird seither ebenso wie die Wohnung Nr. 19 seit Fertigstellung privat genutzt. Eine Erklärung zur Zweitwohnungsteuer gaben die Eheleute erst im Jahr 2014 ab.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) setzte gegen den Antragsteller und E mit Bescheiden vom 14. Juli 2015 je zur Hälfte Zweitwohnungsteuer für die Jahre 2003 bis 2017 (Wohnung Nr. 19) und für die Zeit vom 1. Juli 2009 bis 2017 (Wohnung Nr. 20) fest. Das FA ging dabei vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung aus. Über die auf die Besteuerungszeiträume bis 2013 bezogenen Einsprüche hat das FA noch nicht entschieden. Den Antrag, insoweit die Vollziehung der Steuerbescheide auszusetzen, lehnte das FA ab. Das von der Bußgeld- und Strafsachenstelle des zuständigen Finanzamts gegen den Antragsteller und E eingeleitete Strafverfahren wurde für die Jahre 2003 bis 2010 wegen Strafverfolgungsverjährung und für die Jahre 2011 bis 2014 wegen Geringfügigkeit eingestellt.

Das Finanzgericht (FG) gab dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) hinsichtlich der Wohnung Nr. 19 für die Besteuerungszeiträume bis 2006 statt und lehnte den Antrag im Übrigen ab. Zur Begründung führte das FG aus, entgegen der Ansicht des Antragstellers betrage die regelmäßige Festsetzungsfrist für die Steuer nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) vier Jahre. Bei der Steuer handle es sich nicht um eine Verbrauchsteuer i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Anwendbar sei auch die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, weil die Erklärung zur Zweitwohnungsteuer entgegen der Verpflichtung aus § 8 des Berliner Zweitwohnungsteuergesetzes (BlnZwStG) erst im Jahr 2014 abgegeben worden sei. Festsetzungsverjährung sei auch für das Jahr 2007 nicht eingetreten. Die Festsetzungsfrist habe sich nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf fünf Jahre verlängert, da dem Antragsteller eine leichtfertige Steuerverkürzung zur Last falle. Er habe leichtfertig gehandelt, weil er seinen melderechtlichen Pflichten nicht nachgekommen sei und dadurch die Steuer verkürzt habe. Ihn habe gemäß § 135 Abs. 2 AO als Wohnungsinhaber die Mitwirkungspflicht getroffen.

Begründung:

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die regelmäßige Festsetzungsfrist für die Berliner Zweitwohnungsteuer vier Jahre beträgt und die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehene Anlaufhemmung anwendbar ist.

Die Festsetzungsverjährung für die Berliner Zweitwohnungsteuer richtet sich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Berliner Gesetzes über den Anwendungsbereich der Abgabenordnung (AOAnwG) nach den Vorschriften der AO. Die regelmäßige Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Bei der Steuer handelt es sich nicht um eine Verbrauchsteuer i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, für die die regelmäßige Festsetzungsfrist lediglich ein Jahr beträgt.

Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) definiert Verbrauchsteuern als Warensteuern, durch die der Verbrauch vertretbarer, in der Regel zur kurzfristigen Verwendung bestimmter Güter besteuert wird. Regelmäßig sind sie dadurch gekennzeichnet, dass sie nicht direkt beim Verbraucher, sondern bei dem Vertreiber der Waren ansetzen, aber vom Steuerschuldner über den Preis auf den Endverbraucher abgewälzt werden. Dadurch belasten sie indirekt den Verbrauch. Sie knüpfen an den Übergang einer Sache aus der steuerlichen Gebundenheit in den freien Verkehr an und sind regelmäßig durch mengenbezogene Bemessungsmaßstäbe gekennzeichnet. Aufwandsteuern stellen dagegen auf den Gebrauch von –in der Regel nicht verbrauchsfähigen– Gütern und Dienstleistungen ab und besteuern die durch den Gebrauch oder die Innehabung dieser Gegenstände zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit.

Mit der in § 169 Abs. 2 Satz 1 AO vorgenommenen Unterscheidung zwischen zwei Gruppen von Steuern knüpft die AO an eine abgabenrechtliche Tradition an, deren erkennbares systematisches Konzept darin besteht, dass für das allgemeine Abgabenrecht nicht so sehr die Eigenart der Steuern als vielmehr die Art ihrer Festsetzung und ihrer sonstigen verwaltungstechnischen Behandlung entscheidend ist. Im Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung 1919 wurde der rechtfertigende Grund für die unterschiedliche Behandlung von Verbrauchsteuern und damals auch Zöllen einerseits und den übrigen Steuern andererseits darin gesehen, dass die erstgenannten Abgaben mehr summarisch, rechnerisch und oft durch untergeordnete Stellen, bei fehlender bzw. unerheblicher Mitwirkung des Betroffenen, die anderen Steuern dagegen im Rahmen eines formalisierten, unter weitgehender Mitwirkung des Steuerpflichtigen auf erschöpfende Sachverhaltsermittlung ausgerichteten Veranlagungsverfahrens ermittelt werden.

Kein Lohnsteuer-Haftungsbescheid gegen den Arbeitgeber bei Festsetzungsverjährung des Arbeitnehmers

Kein Lohnsteuer-Haftungsbescheid gegen den Arbeitgeber bei Festsetzungsverjährung der Lohnsteuerschuld gegenüber dem Arbeitnehmer

BFH Beschluss vom 17.3.2016, VI R 3/15

Begründung:

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

Da die Klägerin unstreitig keine Lohnsteuer auf die den Arbeitnehmern gewährten geldwerten Vorteile (Incentivereisen und -veranstaltungen, Privatanteile bei gemischt veranlassten Veranstaltungen wie Geschäftsführertreffen und Tagungen, Eintrittskarten für VIP-Logen, Belohnungsessen und sonstige Geschenke) einbehalten und abgeführt hat, ist der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG hinsichtlich dieser im Dienstverhältnis gründenden Zuwendungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer erfüllt.

Gleichwohl durfte die Klägerin vorliegend nicht für die sich aus der haftungsbegründenden Pflichtverletzung ergebende Lohnsteuer der Arbeitnehmer mit Bescheid vom 27. Dezember 2012 als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden.

Wer kraft Gesetzes für eine Steuerschuld haftet, kann zwar durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Ein solcher darf nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO allerdings nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen Ablaufs der (steuerlichen) Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Bei der Berechnung der steuerlichen Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ist auf die Steuer abzustellen, für die der Arbeitgeber in Haftung genommen wird, und damit im Streitfall die pflichtwidrig nicht erhobene und abgeführte Lohnsteuer des Jahres 2006.

Werden Lohnsteuer-Anmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am zehnten Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt hinsichtlich der Lohnsteuer die Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse der Monate Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit Ablauf des Folgejahres. Insoweit deckt sich dann der Beginn der Festsetzungsfrist für die Steuer mit dem Beginn der Festsetzungsfrist für die Haftungsschuld. In diesem Fall gilt –wie grundsätzlich für den Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO)– eine steuerliche Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

Durch den Beginn der Lohnsteuer-Außenprüfung beim Haftungsschuldner wird der Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist gegenüber den Arbeitnehmern als Steuerschuldner (bis zur Einführung des § 171 Abs. 15 AO durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz –AmtshilfeRLUmsG–) nicht gehemmt. Die Außenprüfung richtet sich unmittelbar und allein gegen den Arbeitgeber. Nur ihm gegenüber ergeht die Prüfungsanordnung (§§ 196 ff. AO), die neben den tatsächlichen Prüfungshandlungen den sachlichen Umfang der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO bestimmt. Die Lohnsteuer-Außenprüfung erstreckt sich auf die zutreffende Einbehaltung oder Übernahme und die richtige Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber (§ 42f Abs. 1 EStG). Sie dient der Überwachung der dem Arbeitgeber im Rahmen der Lohnbesteuerung gesetzlich auferlegten Pflichten. Werden bei einer solchen Prüfung –ihrer Natur nach zwangsläufig– auch die steuerlichen Verhältnisse der Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnsteuer (mit) überprüft, so geschieht dies nur insoweit, als die Entrichtungs-, Einbehaltungs- und Abführungspflicht des Arbeitgebers reicht.

Das Verfahren der Lohnsteuer-Außenprüfung beim Arbeitgeber und das Einkommensteuerveranlagungs- ebenso wie das Lohnsteuernachforderungsverfahren beim Steuerschuldner verfolgen unterschiedliche Ziele und betreffen jeweils andere Steuerrechtsverhältnisse. Ebenso wie das Veranlagungsverfahren hat auch das Lohnsteuer-Nachforderungsverfahren gegenüber dem Arbeitnehmer grundsätzlich von der materiell zutreffenden Steuer auszugehen. So kann der Arbeitnehmer gegen die Nachforderung einwenden, die Steuerschuld bestehe nicht oder nicht in der vom FA angenommenen Höhe. Er kann dazu alle bisher nicht berücksichtigten Ermäßigungsgründe, insbesondere Verluste aus anderen Einkunftsquellen, geltend machen.

 

Demgegenüber erstreckt sich die Lohnsteuer-Außenprüfung nur auf die zutreffende Einbehaltung oder Übernahme und richtige Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber (§ 42f Abs. 1 EStG). Hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer entsprechend den Lohnsteuerabzugsmerkmalen und nach den für das Streitjahr gültigen Lohnsteuertabellen zutreffend berechnet, hat er seinen steuerlichen Pflichten genügt und die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten. Umstände, die die individuelle Steuerschuld des einzelnen Arbeitnehmers beeinflussen, hat er unberücksichtigt zu lassen, soweit diese auf der Lohnsteuerkarte oder bei der maschinellen Eingabe der Lohnsteuerabzugsmerkmale nicht erfasst worden sind. Dies gilt sowohl für Umstände, die zu Gunsten, wie für solche, die zu Lasten des Arbeitnehmers wirken. Aus den unterschiedlichen Zielen und verschiedenen Steuerrechtsverhältnissen des Lohnsteueranmeldungs- und Lohnsteuernachforderungsverfahrens folgt, dass die allein das Rechtsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Finanzamt betreffende Lohnsteuer-Außenprüfung nur die Verjährung der aus diesem Rechtsverhältnis begründeten Haftungsansprüche gegen den Arbeitgeber hemmt, nicht hingegen die Verjährung des individuellen (Lohn)Steueranspruchs gegen den Arbeitnehmer.

Den von der Revision geforderten Gleichlauf der Festsetzungsfristen beim Steuerschuldner und dem Steuerentrichtungspflichtigen kennt die AO erst seit der Einführung des § 171 Abs. 15 AO durch das AmtshilfeRLUmsG. Die Vorschrift ist die rechtsprechungsbrechende Antwort des Gesetzgebers auf die (bis dahin unumstrittene) Rechtslage, dass der Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner nicht durch den Beginn einer Außenprüfung beim Entrichtungspflichtigen gehemmt wird (Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 107). Danach führen nunmehr auch Außenprüfungen beim Arbeitgeber zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist beim Steuerschuldner. Die Neuregelung geht auf einen Vorschlag des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 (BTDrucks 17/11190, 3) zurück. Sie gilt gemäß Art. 97 § 10 Abs. 11 des Einführungsgesetzes zur AO für alle am 30. Juni 2013 noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen.

Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin gemäß § 191 Abs. 5 AO nicht mehr mit Bescheid vom 27. Dezember 2012 für Lohnsteuer des Jahres 2006 als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden konnte. Im Streitfall hat die Klägerin die Lohnsteuer-Anmeldungen für das Jahr 2006 –wenn auch ohne die geldwerten Vorteile für die Arbeitnehmer zu erfassen– fristgerecht am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums abgegeben. Die Festsetzungsfrist für die Lohnsteuer begann daher gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Monate Januar bis November 2006 am 31. Dezember 2006 und für den Monat Dezember 2006 am 31. Dezember 2007 zu laufen. Sie endete nach Ablauf von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und damit am 31. Dezember 2010 bzw. 2011.

Vercharterung von Handelsschiffen

Die Weitervercharterung von Handelsschiffen führt beim Zweitvercharterer nur dann zur Fiktion einer ausländischen Betriebsstätte i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG 2002, wenn dieser die Schiffe selbst ausgerüstet hat.

BFH Urteil vom 22.12.2015, I R 40/15

Sachverhalt:

Streitig ist, ob die Kürzung des Gewinns nach § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) bei der Weitervercharterung bereits vom Vercharterer ausgerüsteter Schiffe zu versagen ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) versagte der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die Chartererlöse eine Kürzung i.S. des § 9 Nr. 3 GewStG 2002. Die Klage beim Finanzgericht gegen die hiernach ergangenen Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2005, 2006, 2007 und 2009 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 war erfolgreich.

Begründung:

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die gewerbesteuerliche Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 2002 vorliegen.

Nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Gemäß § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG 2002 gelten bei Unternehmen, die ausschließlich den Betrieb von eigenen oder gecharterten Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben, 80 v.H. des Gewerbeertrags als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend. § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG 2002 verweist auf die entsprechende Anwendung von § 5a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002/2009), nach dem u.a. zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung gehört, wenn die Handelsschiffe vom Vercharterer ausgerüstet worden sind.

Anders als es das FG annimmt, führt im Falle der Weitervercharterung gecharterter Handelsschiffe die Vercharterung durch den Zweitvercharterer nur dann zur Fiktion einer ausländischen Betriebsstätte, wenn –woran es im Streitfall fehlt– die Schiffe vom Zweitvercharterer selbst ausgerüstet worden sind.