Liebhaberei bei Rechtsanwaltstätigkeit

Die Beantwortung der Frage, ob eine alleinerziehende Mutter ihre Tätigkeit als Rechtsanwältin mit oder ohne Gewinnerzielungsabsicht ausübt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und kann nicht allgemein in einem Revisionsverfahren entschieden werden.

BFH Beschluss vom 03.02.2015 – III B 37/14 BFHNV 2015 S. 857 f.

Sachverhalt:

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) erzielte in den Streitjahren (2008 bis 2010) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Darüber hinaus arbeitete sie selbständig als Rechtsanwältin. Aus dieser Tätigkeit machte sie für das Jahr 2000 sowie für die Jahre 2002 bis 2010 Verluste geltend, die sich jährlich auf Beträge zwischen 315,23 EUR und 8.313,17 EUR beliefen.

Die Klägerin gab für die Streitjahre zunächst keine Steuererklärungen ab. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt –FA–) schätzte daher die Besteuerungsgrundlagen und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide. Dagegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch und Klage. Im Verlauf des Klageverfahrens legte sie Steuererklärungen vor. Das FA erließ daraufhin geänderte Einkommensteuerbescheide. Dabei berücksichtigte es die erklärten Verluste aus der Rechtsanwaltstätigkeit nicht. Die Klage, die sich nunmehr gegen die Änderungsbescheide richtete, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg und wird deshalb durch Beschluss zurückgewiesen. Die von der Klägerin vorgebrachten Zulassungsgründe wurden entweder nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Weise vorgebracht oder liegen nicht vor.

Die Klägerin hat im Streitfall keine abstrakte Rechtsfrage herausgestellt, die in einem Revisionsverfahren geklärt werden könnte. Ob die Verluste, die eine alleinerziehende (Pflege-)Mutter aus ihrer Tätigkeit als Rechtsanwältin erzielt, mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden können oder ob diese Verluste wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht steuerlich unbeachtlich sind, ist eine Frage des Einzelfalls und kann nicht allgemein in einem Revisionsverfahren entschieden werden. Das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht bei einer Tätigkeit als Rechtsanwalt war Gegenstand eines BFH-Urteils. Mit diesem Urteil hat sich die Klägerin in der Beschwerdebegründung nicht auseinandergesetzt. Aus ihm geht hervor, dass die Finanzgerichte als Tatsachengerichte die Umstände des Einzelfalls anhand der vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätze würdigen und darüber entscheiden müssen, ob eine Tätigkeit als Rechtsanwalt mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird oder nicht. Weshalb diese Grundsätze bei einer als Rechtsanwältin tätigen (Pflege-)Mutter nicht oder nur eingeschränkt gelten sollen, geht aus dem Vorbringen der Klägerin nicht hervor und ist auch –trotz des Hinweises auf Art. 6 GG und Art. 12 GG– nicht ersichtlich.

  1. b) Die Klägerin hat in der Beschwerdebegründung längere Passagen aus dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2014, 39 wiedergegeben. Eine Divergenz hat sie damit noch nicht dargelegt. Aus ihrem Vorbringen geht nicht hervor, dass die beiden FG-Entscheidungen einander widersprechende Rechtssätze enthalten. Der Hinweis darauf, dass in dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg in EFG 2012, 39 das Gesellschafter von Immobilien-Vorratsgesellschaften betrifft, eine Gewinnerzielungsabsicht bejaht worden sei, nicht aber im Streitfall, genügt nicht.

Schließlich hat die Beschwerde auch insoweit keinen Erfolg, als die Klägerin als Verfahrensmangel die Verletzung des rechtlichen Gehörs rügt, weil das FG bei seiner Gewinnprognose nicht ihren Vortrag beachtet habe, wonach sie ihre Tätigkeit als Rechtsanwältin mindestens bis zum 77. Lebensjahr ausüben wolle.

Das FG hat bei der Prüfung eines möglichen Totalgewinns aus der Rechtsanwaltstätigkeit der Klägerin das Jahr 2024 als das letzte Jahr einer solchen Tätigkeit angesehen. In diesem Jahr wird die Klägerin im Erlebensfall 71 Jahre alt sein. Das FG hat das Jahr 2024 als zeitliche Grenze herangezogen, weil die Klägerin im Schreiben an das FG vom 16. August 2013 angegeben hatte, dass sie „voraussichtlich bis mindestens” bis zum Jahr 2024 als Rechtsanwältin tätig sein wolle. Das FG hat somit eine berufliche Tätigkeit der Klägerin als Rechtsanwältin bis zu einem Lebensalter unterstellt, das weit oberhalb der üblichen Altersgrenze liegt.

Allein deshalb, weil die Klägerin in einem an das FA gerichteten Schreiben vom 31. Mai 2013 behauptet hatte, dass sie mindestens bis zum Jahr 2030 und somit bis zu ihrem 77. Lebensjahr tätig sein wolle, brauchte das FG seine Gewinnprognose nicht bis zu diesem Jahr auszudehnen und zu unterstellen, dass die Klägerin im fortgeschrittenen Alter als Anwältin wirtschaftlich erfolgreicher sein werde als in jüngeren Jahren.

Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist nicht darin zu sehen, dass das FG den Angaben der Klägerin nicht gefolgt ist. Denn aus dem Verfahrensgrundsatz des rechtlichen Gehörs ergibt sich kein Anspruch darauf, dass das Gericht einen Verfahrensbeteiligten „erhört”, sich also seinen rechtlichen Ansichten oder seiner Sachverhaltswürdigung anschließt.

Ermittlung eines Aufgabegewinns bei Betrieben der Liebhaberei

Bei einer Geschäftsaufgabe eines Liebhaberei-Betriebes ist der Veräußerungsgewinn zu ermitteln und steuerlich zu erfassen.

FG Düsseldorf Urteil vom 16.10.2014, 11 K 1509/14 E

Begründung:

Aufgrund der im Jahr 2008 erfolgten Veräußerung des Hotels und der damit einhergehenden Betriebseinstellung ist im Jahr 2008 ein Aufgabegewinn zu ermitteln. Anknüpfungspunkt für die Ermittlung des Aufgabegewinns ist in zeitlicher und wertmäßiger Hinsicht der Zeitpunkt des Übergangs des Hotelbetriebs vom steuerlich relevanten Betrieb zum Liebhabereibetrieb. Dies ist im vorliegenden Fall der 31.12.1993. Dem liegt folgende rechtliche Beurteilung zu Grunde:

Der Übergang zum Liebhabereibetrieb führt nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zu einer Betriebsaufgabe, so dass zu diesem Zeitpunkt, solange der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich die Betriebsaufgabe erklärt, das Betriebsvermögen nicht unter Auflösung der stillen Reserven in das Privatvermögen überführt wird. Gleichwohl hat der Übergang zur Liebhaberei eine der Betriebsaufgabe ähnliche Wirkung. Denn die Fortführung des Liebhabereibetriebs ist in Ermangelung einer Gewinnerzielungsabsicht der steuerlich irrelevanten Privatsphäre (§ 12 Nr. 2 EStG) zuzuordnen, mit der Folge, dass das dabei eingesetzte Vermögen als Privatvermögen angesehen wird, obwohl eine Betriebsaufgabe mangels Aufgabehandlung (noch) nicht vorliegt.

Die Zuordnung zur Privatsphäre wirkt sich in der Weise aus, dass bei der Betriebseinstellung im Jahr 2008 ein Betriebsaufgabegewinn zu ermitteln ist, der sich ausschließlich nach dem Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei richtet. Ebenso wie die Einkünfte aus dem Liebhabereibetrieb steuerlich nicht mehr erfasst werden, sind auch alle Wertänderungen des Betriebsvermögens während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb steuerlich unbeachtlich. Stille Reserven, die sich während dieser Zeit gebildet haben, können deshalb – vorbehaltlich einer Erfassung im Privatvermögen nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG – steuerlich nicht erfasst. Dies hat zwingend zur Folge, dass das Betriebsvermögen zum Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei „festzuschreiben“ ist. Dem entsprechend sind die Beteiligten im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vom 06.11.2001 dahin gehend übereingekommen, dass die stillen Reserven des Anlagevermögens insgesamt 2.933.815 DM betragen haben und haben diesen Wert für die Zukunft „festgeschrieben“.

Die „festgeschriebenen“ stillen Reserven entsprechen im Jahr 2008 dem Aufgabegewinn. Gem. § 16 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1 und 7 EStG ist Aufgabegewinn der Betrag, um den der gemeine Wert nach Abzug der Aufgabekosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Dabei wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes – BewG). Sofern der gemeine Wert um den Wert des Betriebsvermögens gemindert wird, ergeben sich die im Betriebsvermögen gespeicherten stillen Reserven. Im vorliegenden Fall sind dies die in der tatsächlichen Verständigung vom 06.11.2001 und im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der in einem Betrieb beim Übergang zur Liebhaberei ruhenden stillen Reserven vom 12.11.2001 festgestellten stillen Reserven. Aufgabekosten sind bei dem Übergang des gewerblichen Hotelbetriebs zum Liebhabereibetrieb nicht entstanden, so dass die stillen Reserven zum 31.12.1993 im Ergebnis dem Aufgabegewinn entsprechen.

Die zum 31.12.1993 festgestellten stillen Reserven sind unabhängig von der Höhe des im Jahr 2008 erzielten Veräußerungserlöses als Aufgabegewinn zu versteuern. Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt die Versteuerung im Jahr 2008 nicht voraus, dass die zum 31.12.1993 festgestellten stillen Reserven der Höhe nach tatsächlich realisiert worden sind. Durch den Übergang zum Liebhabereibetrieb wird das Betriebsvermögen des Hotels der steuerlich irrelevanten Privatsphäre zugeordnet. Es liegt quasi eine Betriebsaufgabe vor, für die der zum 31.12.1993 entstandene und festgeschriebene Aufgabegewinn aber erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Betriebseinstellung versteuert wird. Die im Jahr 2008 erfolgte Veräußerungshandlung stellt – entgegen der Auffassung der Klägerin – keine steuerlich relevante Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG dar. Vielmehr liegt in der Veräußerungshandlung die für steuerliche Zwecke seit 1993 hinausgeschobene Betriebseinstellung. Die Hinausschiebung bewirkt ausschließlich eine spätere Versteuerung des bereits im Jahr 1993 „angelegten“ Betriebsaufgabegewinns. Durch die spätere Versteuerung soll nach der Rechtsprechung des BFH vermieden werden, dass der Steuerpflichtige alleine aufgrund einer steuerlichen Umqualifizierung des gewerblichen Betriebes in einen Liebhabereibetrieb gezwungen wird, seinen Betrieb zu veräußern, um die Mittel zur Begleichung der durch den Aufgabegewinn entstandenen Steuern aufzubringen. Eine solche Konsequenz würde über den mit dem Begriff der Liebhaberei verfolgten steuerlichen Zweck weit hinausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1981 IV R 138/78, BStBl II 1982, 381). Dem gegenüber soll der Steuerpflichtige, der seinen Betrieb nach der Umqualifizierung zum Liebhabereibetrieb zunächst fortführt und später einstellt, nicht besser gestellt werden als jeder andere Steuerpflichtige, der seinen Betrieb aufgibt. Derjenige, der seinen Betrieb aufgibt und sein Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, hat die stillen Reserven zu versteuern, ohne dass ihm ein Veräußerungserlös und damit tatsächlich ein Gewinn zugeflossen ist. Das Einkommensteuerrecht folgt im Falle einer Betriebsaufgabe bei der Besteuerung der stillen Reserven gerade nicht dem reinen Realisationsprinzip, nachdem nur verwirklichte Gewinne ausgewiesen und besteuert werden.

 

Der Aufgabegewinn ist auch nicht um einen Rückstellungsaufwand i.H.v. 2.247.000 DM zu mindern. Denn der Aufwand ist tatsächlich nicht entstanden. Selbst für den Fall, dass bei tatsächlicher Betriebseinstellung zum 31.12.1993 eine Rückstellung in dieser Höhe zu bilden gewesen wäre, wäre diese mangels tatsächlicher Zahlung an die A-Stadt nach 20 Jahren wieder gewinnerhöhend aufzulösen gewesen und könnte nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden. Die steuerrechtliche Würdigung knüpft an den tatsächlich verwirklichten und nicht an einen hypothetischen Sachverhalt an. Der Senat kann es somit dahin gestellt sein lassen, ob eine Rückstellung in dieser Höhe hätte gebildet und steuerlich noch geltend gemacht werden könnte. Gegen die steuerliche Geltendmachung könnte eine möglicherweise bestehende Bindungswirkung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung der in einem Betrieb beim Übergang zur Liebhaberei ruhenden stillen Reserven vom 12.11.2001 sprechen.

Die Versteuerung ist im Streitfall auch nicht unangemessen, so dass ein Verstoß gegen das Übermaßverbot nicht vorliegen kann. Die Versteuerung resultiert unstreitig aus der Auflösung des in der Steuerbilanz bis zum 31.12.1993 entstandenen negativen Kapitals. Das negative Kapital ist durch die Verluste des Hotelbetriebs bis zum Wirtschaftsjahr 1993 entstanden. Diese Verluste haben sich in den Veranlagungszeiträumen bis 1993 und auf Grund der Verlustfeststellung zum 31.12.1993 in den Veranlagungszeiträumen 1994 ff. im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Klägerin und ihres verstorbenen Ehemannes steuermindernd ausgewirkt. Die Versteuerung ist Folge der Anwendung des § 16 Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1 und 7 EStG und nicht des § 15a EStG

Die Versteuerung des Aufgabegewinns richtet sich nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2008. Die Versteuerung knüpft an die tatsächliche Betriebseinstellung an. Diese erfolgte im Jahr 2008. Ein Rückgriff auf die Vorschriften über die Versteuerung außerordentlicher Einkünfte aus dem Jahr 1993 ist nicht möglich.

Liebhaberei

Allein der Umstand, dass eine verlustbringende Tätigkeit während der Anlaufphase wieder eingestellt wird, beweist nicht, dass sie von Beginn an mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde.

BFH Beschluss vom 05.03.2013 – X B 98/11 BFHNV 2013 S.

Begründung:

Die Beschwerde ist unbegründet.

In einer Entscheidung hatte der BFH ausgeführt, solange der Anlaufzeitraum noch nicht abgeschlossen sei, könne einer unternehmerischen Tätigkeit, selbst wenn sie von Beginn an nur Verluste eingebracht habe und nach der Art, wie sie betrieben werde, auch auf Dauer gesehen nicht geeignet sei, Gewinne abzuwerfen, nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden. Der Anlaufzeitraum wiederum sei regelmäßig mit fünf Jahren zu bemessen.

Dies bedeute, so meinen die Kläger, dass von der Ausübung einer verlustbringenden Tätigkeit aus im Bereich der privaten Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen nur dann ausgegangen werden könne, wenn diese verlustbringende Tätigkeit über einen längeren Zeitraum fortgesetzt werde. Erst nach einer betriebsspezifischen Anlaufzeit würden größere Korrektur- und Umstrukturierungsmaßnahmen notwendig.

Das FG gehe hingegen davon aus, dass trotz Einstellung der Tätigkeit nach einem (noch als Anlaufphase anzusehenden) Zeitraum von zwei Jahren bei Eintreten der Erkenntnis, dass keine Überschüsse erzielt werden könnten, nicht von einer Tätigkeit zur Erzielung eines Totalüberschusses, sondern einer Tätigkeit aus im Bereich der persönlichen Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen (Liebhaberei) auszugehen sei.

Die Kläger verstehen das BFH-Urteil so, als ob die Anlaufphase eine Art Schonfrist sei, vor deren Ablauf einer Tätigkeit die steuerliche Anerkennung niemals versagt werden könne. Dies ergibt sich aus ihrer Formulierung "nur dann ausgegangen". Eine derartige Aussage ist der Entscheidung allerdings gerade nicht zu entnehmen. Der BFH hat ausdrücklich ausgeführt, in derartigen Fällen könne der Tätigkeit nur in Ausnahmefällen die steuerliche Anerkennung versagt werden. In Ausnahmefällen ist dies also möglich.

Das FG hat ausgeführt, dass die Beendigung des finanziellen Engagements nach lediglich zwei Verlustjahren für die Erfolgsorientierung gesprochen habe. Es hat aus weiteren Umständen, nicht zuletzt der unzureichenden Durchsetzbarkeit der Forderungen, geschlossen, dass im konkreten Fall trotz der schnellen Beendigung von einer Tätigkeit im Bereich der allgemeinen Lebensführung in Gestalt des Sportmäzenatentums auszugehen sei.

Danach liegt dem FG-Urteil der Rechtssatz zugrunde, dass unter bestimmten Umständen trotz Einstellens der verlustbringenden Tätigkeit nach zwei Jahren bei Eintreten entsprechender Erkenntnis von Liebhaberei ausgegangen werden könne. Da der BFH in Ausnahmefällen auch bei Beendigung der Tätigkeit innerhalb der regelmäßigen Anlaufphase die Annahme von Liebhaberei für möglich hält, steht ein derartiger Rechtssatz dazu nicht in Widerspruch.

Es trifft nicht zu, wie die Kläger meinen, dass das FG anders als der BFH nicht von einer Regel-Ausnahme-Konstellation ausgegangen wäre und auf diese Weise von den abstrakten Aussagen des BFH abgewichen wäre. Das FG hat tatsächlich einen derartigen Ausnahmefall bejaht. Unerheblich ist, ob es den entschiedenen Sachverhalt ausdrücklich als "Ausnahmefall" bezeichnet hat. Maßgebend ist nicht die Wortwahl, sondern die Sache. Das FG hielt die Beendigung innerhalb der Anlaufphase im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung für ein starkes Indiz zu Gunsten der Gewinnerzielungsabsicht und hat so den Ausnahmecharakter der Konstellation verdeutlicht.

In dem in veröffentlichten Urteil hatte der BFH ausgeführt, da eine Betriebsführung, bei der der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt sei, mit Gewinn zu arbeiten, ein starkes Beweisanzeichen für das Vorliegen von Gewinnerzielungsabsicht darstelle, könne aus der Vornahme betriebswirtschaftlich sinnvoller Umstrukturierungen bzw. dem Bemühen um eine Betriebsbeendigung nach Erkennen der fehlenden Eignung des Betriebs zur Erzielung eines Totalgewinns auf das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden.

Die Kläger sehen in dieser Entscheidung den abstrakten Rechtssatz, aus dem Bemühen um eine Betriebsbeendigung nach Erkennen der fehlenden Eignung des Betriebs zur Erzielung eines Totalgewinns könne auf das Vorhandensein von Gewinnerzielungsabsicht geschlossen werden. Sie stellen denselben abstrakten Rechtssatz des FG gegenüber, den sie bereits im Rahmen der vorangehenden Divergenzrüge formuliert haben. Der BFH hat hier den Schluss von der Umstrukturierung oder der Betriebsbeendigung auf die Gewinnerzielungsabsicht unter die Voraussetzung gestellt, dass es sich um einen Betrieb handelt, der dem Grunde nach geeignet ist, mit Gewinn zu arbeiten. Das FG ist hingegen zu dem Ergebnis gekommen, dass eine solche positive Erfolgsprognose objektiv nicht zu stellen war.Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spreche für sich schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden.  Hieraus leiten die Kläger im Umkehrschluss den Rechtssatz ab, dass das Ergreifen geeigneter Bemühungen, Verluste zu unterbinden (zumal in der Anlaufphase, nach wenigen Jahren, und nicht erst nach langjährigen, stetig ansteigenden Verlusten) ein wichtiges Beweisanzeichen dafür sei, dass die Tätigkeit nicht aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven betrieben werden.

Diese Divergenz liegt schon deswegen nicht vor, weil der von den Klägern abgeleitete Umkehrschluss nicht zwingend ist. Selbst wenn der BFH davon ausgegangen wäre, dass eine fehlende Verhaltensänderung nach Erkennen fehlender Erfolgsaussicht für sich genommen ein nicht widerlegbarer Beweis für fehlende Gewinnerzielungsabsicht wäre so hieße das nicht unbedingt, dass eine Verhaltensänderung ein Beweis für vorhandene Gewinnerzielungsabsicht ist. Es heißt nur, dass der positive Beweis für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht fehlt.

Im Übrigen haben die Kläger selbst ihren Umkehrschluss so formuliert, dass Korrekturmaßnahmen innerhalb der Anlaufphase nicht zwingend für eine von Beginn an vorhandene Gewinnerzielungsabsicht sprächen, sondern lediglich ein wichtiges Beweisanzeichen seien.

 

Zweistufige Prüfung bei Liebhaberei

Liebhaberei liegt auch dann vor, wenn neben einer negativen Ergebnisprognose die Tätigkeit auf einkommensteuerlich unbeachtlichen Motiven beruht und sich der Steuerpflichtige nicht wie ein Gewerbetreibender verhält.

Wohnungsnahe Beschäftigung von Angehörigen und die Möglichkeit der Steuerersparnis durch Verlustverrechnung können als private Motive bei länger anhaltenden Verlusten berücksichtigt werden.

BFH Beschluss vom 07.11.2012 X B 4/12 BFHNV 2013 S. 370

Begründung:

Soweit der Kläger auf die Entscheidung des BFH verweist und dabei ausgehend von den umfangreichen Investitionen des Inhabers einer Rechtsanwaltskanzlei darauf abstellt, dass Liebhaberei nicht lediglich aufgrund des Vorhandenseins längerer Verlustperioden anzunehmen sei, macht er sinngemäß geltend, das FG habe bei seiner Entscheidung abweichend hiervon den Rechtssatz angewandt, dass schon das objektive Vorhandensein von Verlusten über viele Jahre ausreiche, um Liebhaberei anzunehmen.

Vielmehr hat das FG ausdrücklich auf die zweistufige Prüfung hingewiesen und darauf abgestellt, dass neben einer negativen Ergebnisprognose die Tätigkeit auf einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Motiven beruhe und sich der Steuerpflichtige damit nicht wie ein Gewerbetreibender verhalten habe. Das FG geht davon aus, dass diese Prüfung im Rahmen einer Gesamtschau zu erfolgen habe. Eine einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Betätigung liege vor, wenn diese nur dazu diene, Angehörige zu beschäftigen.

Für Liebhaberei spreche auch, wenn nicht in geeigneter Art und Weise auf das Scheitern des bisherigen Betriebskonzepts reagiert werde oder ein schlüssiges Betriebskonzept nicht vorgelegt werden könne. Die vom Kläger angenommene Abweichung von dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung ist nicht erkennbar.

 

Gewinnerzielungsabsicht bei einem Hotel mit langer Verlustphase

Bei langen Verlustphasen eines Betriebes kann das Beibehalten des verlustbringenden Unternehmenskozeptes als durch persönliche Motive und Neigungen veranlasst unterstellt werden und zu einer fehlenden Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) führen.

BFH Urteil vom 20.9.2012, IV R 43/10

Begründung:

Ein Gewerbebetrieb, für den ein Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. GewStG zu ermitteln ist, setzt eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist insoweit nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden, auch wenn die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (2) der Gründe).

Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe).

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher –widerlegbarer– Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden.

Übt der Steuerpflichtige eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen.

 

 

 

Wechsel von der Liebhaberei zum Gewerbebetrieb mit Eintritt der Gewinnerzielungsabsicht

Hat das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht zu einem bestimmten Zeitpunkt festgestanden und entsteht die Gewinnerzielungsabsicht später, verliert der Betrieb von dem betreffenden Zeitpunkt an seine Eigenschaft als Liebhaberei.

Es bleibt offen, ob für die nachträglich entstehende Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns die vor dem Übergang zur Liebhaberei erzielten Einkünfte einzubeziehen sind.

BFH Beschluss vom 16.03.2012 – IV B 155/11 BFHNV Seite 950

Begründung: Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 GewStG). Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes das Bestehen einer Gewinnerzielungsabsicht. Diese setzt das Streben nach einer Betriebsvermögensmehrung im Sinne eines Totalgewinns voraus. Liegen die übrigen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs vor, fehlt es aber an der Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns, unterliegen die erzielten Einkünfte als sog. Liebhaberei nicht der Einkommensteuer und der Betrieb nicht der Gewerbesteuer.

Hat das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht zu einem bestimmten Zeitpunkt festgestanden, steht deshalb nicht zugleich fest, dass der nämliche Betrieb auf Dauer als Liebhaberei zu behandeln sein muss. Entsteht die Gewinnerzielungsabsicht später, verliert der Betrieb von dem betreffenden Zeitpunkt an seine Eigenschaft als Liebhaberei. Die anschließend erzielten Einkünfte unterliegen dann der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer.

Die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns kann als subjektives Tatbestandsmerkmal nur anhand von Indizien festgestellt werden. Die tatsächliche Erzielung eines solchen Gewinns lässt dabei grundsätzlich die Vermutung zu, dass die Erzielung des Gewinns auch beabsichtigt war. Hat die Gewinnerzielungsabsicht zunächst nachweislich gefehlt, bedarf es allerdings weiterer Indizien, dass sich an den Absichten des Steuerpflichtigen etwas geändert hat. Diese können insbesondere in einer veränderten Führung des Betriebs zu sehen sein. Angesichts dessen hat der Senat keinen ernstlichen Zweifel daran, dass in den Streitjahren die Absicht zur Erzielung eines Totalüberschusses aus dem Betrieb der Antragstellerin bestand. Dabei kann offenbleiben, ob für die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns einerseits die vor dem Übergang zur Liebhaberei und andererseits die nach dem Übergang zur Liebhaberei erzielten Einkünfte einzubeziehen sind. Denn selbst bei Berücksichtigung aller Verluste seit Gründung des Betriebs waren diese bereits im Jahr 2008 fast vollständig kompensiert; mit dem Erreichen der Totalgewinnzone im nächsten Wirtschaftsjahr konnte schon 2008 sicher gerechnet werden.

Hotelbetrieb als Liebhaberei

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen.

Der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei wird nicht dadurch bestimmt, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.

BFH Beschluss vom 13.04.2011 X B 186/10 NFHNV 2011 S. 1137

Begründung:

Gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) setzt eine gewerbliche Tätigkeit u.a. voraus, dass die Tätigkeit in der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Gewinnerzielungsabsicht als Tatbestandsmerkmal gewerblicher Tätigkeit ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns.

Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehört nicht nur der Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. Dazu bedarf es einer in die Zukunft gerichteten, langfristigen Prognose, für die die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten.

In die Totalgewinnprognose sind die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen. Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/ -verlust zusammen. Kommt es nicht zu einer Veräußerung des Betriebs, ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gemäß § 16 Abs. 3 EStG zugrunde zu legen.

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsprechung, insbesondere der Festlegung, dass der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalerfolgs sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung ergibt, ist die Frage des Klägers, ob ein (Verlust-)Betrieb mit steuerlicher Anerkennung so lange weitergeführt werden kann, bis die stillen Reserven des Betriebs aufgezehrt worden sind, zu verneinen. Wäre nämlich eine Weiterführung des Betriebs mit entsprechender Anerkennung der aufgelaufenen Verluste bis zur Höhe der stillen Reserven möglich, wäre der zeitliche Maßstab der Totalgewinnprognose nicht die Gesamtdauer der wirtschaftlichen Betätigung, sondern der Verbrauch der stillen Reserven.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung setzt damit voraus, dass im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei noch stille Reserven vorhanden sein können; dies wäre nicht der Fall, wenn die Rechtsfrage des Klägers bejaht würde. Grund ist, dass der Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei nicht dadurch bestimmt wird, dass die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven übersteigen, sondern dadurch, dass ein "Totalverlust" zu erwarten ist und der Steuerpflichtige keine Gewinnerzielungsabsicht (mehr) hat.

Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die –wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers– nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt. Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen.

Gewinnerzielungsabsicht bei einem Handel mit Streichinstrumenten und Antiquitäten

Zur Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist der zu erwirtschaftende Totalgewinn zu prognostizieren und nicht auf einzelne Periodengewinne abzustellen.

Werden über mehrere Jahre Geschäftsergebnisse erzielt, die insgesamt zu einem Gewinn führen, liegt darin ein Beweisanzeichen dafür, dass die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wurde.

Ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten ist im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln, das als urkundlich belegter Beteiligungsvortrag zu würdigen ist und daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des Vortrags gewertet werden kann.

BFH Beschluss vom 31.01.2011 – III B 107/09 BFH NV 2011 S. 804 f

Begründung:

Indem die Vorentscheidung die Gewinnerzielungsabsicht verneint, obwohl der Kläger bereits in 2003 ein positives Ergebnis erzielt habe, weicht sie nicht von der Rechtsprechung des BFH ab. Denn nach den in Bezug genommenen BFH-Entscheidungen ist der zu erwirtschaftende Totalgewinn zu prognostizieren und gerade nicht auf einzelne Periodengewinne abzustellen.

Werden über mehrere Jahre Geschäftsergebnisse erzielt, die insgesamt zu einem Gewinn führen, liegt darin ein Beweisanzeichen dafür, dass die Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt wurde. Im Streitfall hat der Kläger für die Streitjahre jedoch ein Gesamtergebnis von ./. 15.722 EUR ermittelt, das nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht durch stille Reserven ausgeglichen werden kann; eine Divergenz wird hierdurch nicht begründet.

Vorläufige Steuerfestsetzung

Die Ungewissheit i.S. von § 165 i.V.m. § 171 Abs. 8 AO, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob eine Liebhaberei vorliegt, ist regelmäßig zu dem Zeitpunkt beseitigt, zu dem dessen unternehmerische Tätigkeit beendigt ist und das FA hiervon Kenntnis hat. Nicht erforderlich ist, dass das FA sich zu diesem Zeitpunkt bereits die vollständige Kenntnis der maßgeblichen Hilfstatsachen verschafft hat.

BFH Beschluss vom 19.01.2011 – X B 156/10

Begründung:

Nach diesem BFH-Urteil ist die Ungewissheit i.S. von § 165 i.V.m. § 171 Abs. 8 der Abgabenordnung (AO), ob ein Steuerpflichtiger mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob eine Liebhaberei vorliegt, regelmäßig zu dem Zeitpunkt beseitigt, zu dem dessen unternehmerische Tätigkeit beendigt ist und das Finanzamt (FA) hiervon Kenntnis hat. Denn bei einer solchen Sachlage ist das FA grundsätzlich in der Lage, die für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht maßgeblichen Hilfstatsachen abschließend festzustellen.

 Soweit demgegenüber das angefochtene Urteil in dem Sinne zu verstehen sein sollte, dass auch im Falle einer dem FA bekannten Betriebsaufgabe die Ungewissheit erst dann beseitigt sei, wenn es sich die vollständige Kenntnis der maßgebenden Hilfstatsachen verschafft habe, sind diese Ausführungen nicht ursächlich. Das FG hat sein Urteil nämlich zusätzlich darauf gestützt, dass der Kläger seinen Gewerbebetrieb in Wirklichkeit überhaupt nicht aufgegeben habe. Bei einer solchen Sachlage sind daher die Grundsätze des vorstehend genannten BFH-Urteils nicht einschlägig. Soweit der Kläger beanstandet, das FG habe eine Betriebsaufgabe zu Unrecht verneint, wendet er sich gegen die Tatsachenwürdigung durch das FG. Eine etwaige unzutreffende Würdigung von Tatsachen und Beweisen begründet jedoch keinen Revisionszulassungsgrund.

 

 

Hotelbetrieb als Liebhaberei

Ein Hotelbetrieb kann aufgrund der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht als Liebhaberei qualifiziert werden.

BFH Beschluss vom 13.4.2011, X B 186/10

Begründung:

Zur Feststellung des Wegfalls der Gewinnerzielungsabsicht von Steuerpflichtigen, die eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, die –wie der Hotelbetrieb der Ehefrau des Klägers– nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Kriterien entwickelt.

Danach kann zwar die Gewinnerzielungsabsicht in diesen Fällen allein wegen der Tatsache langjähriger Erwirtschaftung von Verlusten und fehlender Reaktionen auf bereits eingetretene hohe Verluste nicht verneint werden. Das Unterlassen geeigneter Umstrukturierungsmaßnahmen im Hinblick auf das darin liegende nicht marktgerechte Verhalten kann aber als ein gewichtiges Beweisanzeichen für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten sein, da ein solches Verhalten den Schluss darauf zulässt, dass die Betriebsführung nicht ernstlich darauf gerichtet war, erfolgreich am Markt tätig zu sein. An die Feststellung persönlicher Gründe oder Motive, die den Steuerpflichten trotz überwiegender Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind deshalb in diesen Fällen keine hohen Anforderungen zu stellen.

Nach der BFH-Rechtsprechung ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Aufnahme seiner wirtschaftlichen Tätigkeit die notwendige Gewinnerzielungsabsicht hatte (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 759). In die Totalgewinnprognose sind dann die Gewinne und Verluste eines Unternehmens von der Gründung bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe einzubeziehen. Der Aspekt, wann die aufgelaufenen Verluste die stillen Reserven dauerhaft übersteigen, ist dagegen für die Feststellung der Gewinnermittlungsabsicht unbeachtlich.