Verdeckte Gewinnausschüttung

Verdeckte Gewinnausschüttung durch fehlerhafte Bilanzierung

Ein Rechtsgeschäft zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer kann als vGA gewertet werden, wenn es in der Bilanz der Gesellschaft nicht zutreffend abgebildet wird und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Fehler bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz hätte bemerken müssen.

BFH Beschluss vom 13. Juni 2006 I R 58/05

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats wird der Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG u.a. durch eine Vermögensminderung erfüllt, die sich auf den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder zumindest mit veranlasst ist.
Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer klar und eindeutig im Vorhinein getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt.
Das FG hat angenommen, dass im Streitfall eine vGA vorliege, da die Vereinbarung über die Erhöhung des Pensionsanspruchs des X in den Jahren 1995 und 1996 nicht ordnungsgemäß durchgeführt worden sei. Hierzu gehöre nämlich eine zutreffende Passivierung der Pensionsverpflichtung, an der es fehle. Dem pflichtet der Senat bei.

Im Zeitpunkt der Erteilung der geänderten Pensionszusage war X beherrschender Gesellschafter der Klägerin. Für Abreden im Verhältnis zwischen beiden gilt deshalb das in der Rechtsprechung entwickelte Klarheitsgebot. Das Klarheitsgebot beruht zwar nicht auf einem gesetzlich festgelegten Tatbestandsmerkmal der vGA. Es handelt sich vielmehr um ein von der Rechtsprechung entwickeltes Kriterium, das vor allem der Vermeidung von Gewinnmanipulationen dient. Zu solchen kann es bei Vorliegen eines Beherrschungsverhältnisses in besonderem Maße kommen, da der eine Kapitalgesellschaft beherrschende Gesellschafter weitgehend nach Belieben darüber entscheiden kann, ob Leistungsverhältnisse zwischen ihm und der Gesellschaft auf schuldrechtlicher oder auf gesellschaftsrechtlicher Ebene abgewickelt werden.

Vor diesem Hintergrund kann nicht aus jedem Fehler, der bei der Umsetzung einer Vereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter unterläuft, schematisch auf eine Veranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit auf eine vGA geschlossen werden. Vielmehr ist eine solche Würdigung nur dann möglich, wenn der betreffende Fehler auf eine bewusste Entscheidung eines für die Kapitalgesellschaft handelnden Organs zurückgeht.

Um eine solche handelt es sich nicht immer schon dann, wenn der Geschäftsführer einer GmbH deren Bilanz unterzeichnet, in der ein ihn selbst betreffendes Geschäft unrichtig ausgewiesen ist. So kann z.B. der Fehler eines Sachverständigen, der mit der Berechnung einer den Gesellschafter-Geschäftsführer betreffenden Pensionsrückstellung beauftragt war, den Organen der Kapitalgesellschaft nicht zugerechnet werden; in einem solchen Fall steht deshalb der auf dem Fehler beruhende unrichtige Bilanzausweis der steuerlichen Anerkennung einer –klar und eindeutig im Vorhinein vereinbarten– Pensionszusage nicht entgegen.

Entsprechendes kann gelten, wenn die unzutreffende bilanzielle Umsetzung einer Pensionszusage auf einem Buchungsfehler oder auf einem sonstigen Versehen einer von der Kapitalgesellschaft eingesetzten Hilfsperson beruht. Ein der Kapitalgesellschaft zuzurechnendes “schädliches” Organhandeln liegt aber vor, wenn die Abweichung zwischen dem rechtlich zutreffenden und dem tatsächlich gewählten Bilanzausweis derart augenfällig ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bei sorgsamer Durchsicht der Bilanz den Fehler hätte bemerken müssen. In einem solchen Fall kann deshalb allein daraus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die fehlerhafte Bilanz ohne weitere Nachfrage unterzeichnet, auf eine nicht hinreichende Beachtung und damit auf eine mangelhafte Durchführung der getroffenen Vereinbarung geschlossen werden.

Fehlbeträge bei Gaststätten nicht immer eine vGA

Betreibt eine GmbH eine Gaststätte, so können die bei einer Nachkalkulation festgestellten Fehlbeträge dem Gesellschafter der GmbH nur dann als vGA zugerechnet werden, wenn festgestellt wird, dass dieser oder ihm nahe stehende Personen das Geld erhalten haben.

Betreibt eine GmbH eine Gaststätte, so können bei einer Nachkalkulation festgestellte Fehlbeträge als vGA ihr Einkommen erhöhen. Sind diese Beträge ihren Gesellschaftern zugeflossen, so werden sie bei diesen als Einnahmen aus Kapitalvermögen oder, wenn die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird, im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst.

Eine vom Gesellschafter durchgeführte Manipulation der Bücher genügen allein nicht, um ihm Einkünfte zuzurechnen. Die Fehlbeträge hätten ihm vielmehr nur dann zugerechnet werden dürfen, wenn er oder ihm nahe stehende Personen die Gelder an sich genommen hätten. Dieses konnte aber nicht feststellen werden. Es bleibt offen, dass nicht der Kläger, sondern Dritte die Mittel erhalten haben. Nach den tatsächlichen Feststellungen ist nicht ausgeschlossen, ob sich nicht das Bedienungspersonal aus den Bareinnahmen zu Lasten der GmbH bereichert hat oder die Fehlbeträge zu deren Entlohnung verwandt wurden. Da die Beschäftigten im Gaststättenbereich dem Kläger nicht nahe standen und er persönlich aus deren “zusätzlicher” Entlohnung auch keinen Vorteil gehabt hätte, könnte er in diesem Falle nicht Empfänger einer vGA sein. Die Vereinnahmung durch das Bedienungspersonal oder die Verwendung der Mittel zu deren Entlohnung ist eine nahe liegende Möglichkeit, die wegen der Verkürzung von Lohnsteuer und Sozialabgaben auch auf Anregung oder mit Duldung der Geschäftsführung, d.h. des Klägers, erfolgt sein könnte.

BFH Urteil vom 18. Mai 2006 III R 25/05.

Fehlbeträge bei einer Gaststätten GmbH

Betreibt eine GmbH eine Gaststätte, so können die bei einer Nachkalkulation festgestellten Fehlbeträge dem Gesellschafter der GmbH nur dann als vGA zugerechnet werden, wenn festgestellt wird, dass dieser oder ihm nahe stehende Personen das Geld erhalten haben.

BFH Urteil vom 18. Mai 2006 III R 25/05

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Eine vGA kann auch anzunehmen sein, wenn der Vorteil einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person zugewendet wird; das “Nahestehen” in diesem Sinne kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder rein tatsächlichen Bindungen beruhen. Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen, so ist die vGA nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, sondern den gewerblichen Einkünften anzusetzen (§§ 20 Abs. 3, 15 EStG).

Betreibt eine GmbH eine Gaststätte, so können bei einer Nachkalkulation festgestellte Fehlbeträge als vGA ihr Einkommen erhöhen. Sind diese Beträge ihren Gesellschaftern zugeflossen, so werden sie bei diesen als Einnahmen aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) oder, wenn die Beteiligung in einem Betriebsvermögen gehalten wird, im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst (§§ 20 Abs. 3, 15 EStG).

Allein die Manipulation der Bücher durch den Gesellschafter Geschäftsführer genüge nicht, um ihm Einkünfte zuzurechnen. Die Fehlbeträge hätten ihm vielmehr nur dann zugerechnet werden dürfen, wenn er, oder ihm nahe stehende Personen, die Gelder an sich genommen hätten. Dies hat das FG aber nicht feststellen können.

Sein Urteil lässt die Möglichkeit offen, dass nicht der Kläger, sondern Dritte die Mittel erhalten haben. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist insbesondere offen geblieben, ob sich nicht das Bedienungspersonal aus den Bareinnahmen zu Lasten der GmbH bereichert hat oder die Fehlbeträge zu deren Entlohnung verwandt wurden.
Da die Beschäftigten im Gaststättenbereich dem Kläger nicht nahe standen und er persönlich aus deren “zusätzlicher” Entlohnung auch keinen Vorteil gehabt hätte, könnte er in diesem Falle nicht Empfänger einer vGA sein.

Abfindung der Pensionsanwartschaft eines Gesellschaftergeschäftsführers

„Die Beendigung des Dienstverhältnisses des Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit den gesellschafts-rechtlichen Veränderungen wie Liquidation, Umwandlung oder Veräußerung der Anteile stellt einen beachtlichen betrieblichen Anlass für die Abfindung einer Pensionsanwartschaft dar.“

(Finanzgerichts Köln, Urteil vom 17.03.2005, 13 K 1531/03, DStRE 2005 Seite 708, ff. Revision eingelegt).

„Gibt der Gesellschaftergeschäftführer einer GmbH seine Geschäftsführertätigkeit auf und steht er weiterhin als Arbeitnehmer im Dienst der Gesellschaft, können die Parteien den Zeitraum der Unternehmereigenschaft in die vertraglich bestimmte Unverfallbarkeitsfrist einbeziehen. „

„Die Einschränkung der Vertragsfreiheit durch das gesetzliche Abfindungsverbot des § 3 Abs. 1 BetrAVG bezieht sich nur auf gesetzliche, unverfallbare Anwartschaften. Eine Abfindung ist damit möglich, wenn die Anwartschaft auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung für unverfallbar erklärt worden ist.“

„Basiert die Abfindungszahlung auf einem wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Abfindungsvertrag und erhält der Gesellschafter nicht mehr als er auf Grund der erworbenen Pensionsanwartschaften beanspruchen kann, liegt kein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor. „

Verdeckte Gewinnausschüttung trotz späterer Rückzahlungsverpflichtung

Betreibt ein Dritter mit Einwilligung des Gesellschafter-Geschäftsführers unter dem Namen einer GmbH ein eigenes Gewerbe, sind Einnahmen und Ausgaben dem Dritten zuzurechnen. Werden Zahlungen an Arbeitnehmer von Konten der GmbH geleistet und leitet der Gesellschafter-Geschäftführer Rückzahlungen nicht an die GmbH weiter sind die Erstattung als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

Spätere Vereinbarungen zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer über die Rückzahlungs-verpflichtung, können den Zufluss der verdeckten Gewinn-ausschüttung nicht rückgängig machen. Bei den späteren Rückzahlungen in einem anderen Veranlagungszeitraum handelt es sich um eine Einlage.

(FG Münster Urteil vom 24.11.2004, 1 K 3741/01 E rkr, DStRE 2005 S. 825)

Abgeltungszahlung für nicht genommenen Urlaub

Dem BFH-Urteil vom 28.01.2004, BFH-NV 2004 Seite 737, stellen Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH oder an eine, diesem nahe stehende Person, auch bei Fehlen von Vereinbarungen zu den Voraussetzungen der Zahlung und trotz des gesetzlichen Verbotes der Abgeltung von Urlaubsansprüchen nach § 7 Abs. 4 BUrlG keine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn betriebliche Gründe der Inanspruchnahme des Urlaubsanspruchs entgegen stehen.

Nach der BFH-Rechsprechung ist es aus der steuerrechtlichen Sicht nicht zu beanstanden, wenn dem GmbH-Geschäftsführer ein ihm zustehender vertraglicher Urlaubsanspruch in Geld abgegolten wird, weil aufgrund betrieblicher Gegebenheiten eine Gewährung des Freizeitanspruches nicht möglich war.

Konnte der Urlaub somit aus betrieblichen Gründen nicht in Anspruch genommen werden, wandelt sich der Anspruch auf Urlaub in Geldleistungsansprüche um.

Die Finanzverwaltung hat auf Bundesebene entschieden, dass die Abgeltung von Urlaubsansprüchen längstens bis zum 31.12. des Folgejahres möglich ist. Wird der Urlaubsanspruch später abgegolten, stellen diese Zahlungen verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Aufwendungen für Auslandsreisen des Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung

„Trägt eine Kapitalgesellschaft Aufwendungen für Reisen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers so liegt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Reise durch private Interessen des Gesellschafter-Geschäftsführers veranlasst oder in nicht nur untergeordneter Maße mitveranlasst ist.

Eine schädliche, private Mitveranlassung liegt regelmäßig vor, wenn bei einer entsprechenden Reise eines Einzelunternehmers oder eines Personengesellschafters das Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 EStG eingreifen würde.“

(BFH Urteil vom 06.04.2005, I R 86/04, DStRE 2005, Seite 984).

Private Kfz-Nutzung durch den Gesellschafter-geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschättung

„ Ist in einem Dienstvertrag dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nur gestattet, den dienstlichen Pkw für private Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benutzen, sind die darüber hinausgehenden privaten Nutzungsanteile als verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen.
Der gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteil ist nach der 1 v.H.- Regel zu berechnen, wenn das Fahrtenbuch keine Angaben zum Reiseziel und den aufgesuchten Personen enthält.“

(Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 09.12.2003,

6 K 138/02, DStRE 2005, Seite 161 ff. Revision eingelegt).

Der Senat führt aus, dass die private Pkw-Nutzung in diesem Fall als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln ist.
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kfzs für jeden Kalendermonat mit einem Prozent von Hundert des inländischen Listenpreises in Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich er Umsatzsteuer anzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 mit den auf die Privatfahrten entfallenen tatsächlich entfallenen Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten und der übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Pensionszusage für einen 63.jährigen Gesellschafter als verdeckte Gewinnausschüttung

„ Die einem 63 Jahre alten Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage beinhaltet eine verdeckte Gewinnausschüttung. Eine eventuelle Bandbreite für die Erdienbarkeit der Versorgungsansprüche ist jedenfalls dann unerheblich, wenn im Zeitpunkt der Pensionszusage ein weiterer, jüngerer und bewährter Geschäftsführer zur Verfügung steht.“

(Finanzgericht München, Urteil vom 26.07.2004, 6 K 3566/02, DStRE 2005, Seite 653 ff. Revision eingelegt).

Der Senat führt aus, dass die Zuführung zu einer Rückstellung die im Hinblick auf die einem, Gesellschaftergeschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage gebildet worden ist, nach der BFH-Rechtsprechung als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist, wenn die begünstigte Person den Versorgungsanpruch während der voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit nicht mehr erdienen kann.

Die Erdienbarkeit kann nach Ansicht des Bundesfinanzhofs bei beherrschenden Gesellschaftern nur bejaht werden, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorhergesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre beträgt. Beim nicht beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführer ist nach Meinung des Bundesfinanzhofs, der Erdienbarkeits- Zeitraum zugrunde zu legen, der für die Unverfallbarkeit von Versorgungszusagen maßgeblich ist.

Sowohl bei beherrschenden, als auch bei nicht beherrschenden Gesellschaftergeschäftsführern, scheidet nach bisheriger Bundesfinanzhofrechtsprechung die Anerkennung einer Pensionszusage aus, wenn der Geschäftsführer zum Zusagezeitpunkt bereits das 60. Lebensjahr vollendet hat.