Rückstellungen

Rückstellungen für Kosten eines zukünftigen Prozesses (hier: Schiedsgerichtsverfahren)

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten können nur gebildet werden, wenn die für das Entstehen der Schuld erforderlichen wesentlichen Tatbestandsmerkmale am Bilanzstichtag erfüllt sind. Ein zukünftiger Prozesskostenaufwand für einen am Bilanzstichtag noch nicht anhängigen Prozess kann deshalb grundsätzlich nicht zurückgestellt werden. Anderes kann allerdings dann gelten, wenn sich unter Würdigung der Gesamtumstände am Bilanzstichtag die (spätere) Klageerhebung nur noch als selbstverständliche und daher rein formale Handlung darstellt.

BFH Beschluss vom 11.11.2015 – IB 3/15

Sachverhalt:

Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) –eine GmbH– unterhielt als Vertriebsgesellschaft Geschäftsbeziehungen mit der in Frankreich ansässigen D. Nachdem Letztere die Vertragsvereinbarung mit der Klägerin im April 2007 gekündigt hatte, leitete die Klägerin aufgrund einer entsprechenden Abrede in Art. 10 der Vertriebsvereinbarung im März 2008 ein Schiedsgerichtsverfahren ein. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) erkannte die auf den Ablauf des Streitjahres 2007 gebildete Rückstellung für zukünftige Prozesskosten über 517.484 EUR nicht an.

Begründung:

Die gegen die Nichtzulassung der Revision erhobene Beschwerde ist zu verwerfen, da sie nicht den Anforderungen an die Darlegung der in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Revisionszulassungsgründe genügt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Soweit die Klägerin rügt, es sei von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), ob Rückstellungen für zukünftige Prozesskosten nur nach „Existenz” eines Prozesses oder auch aufgrund anderer –der Prozesseinleitung– vorgelagerter Umstände zu bilden sind, ist ihr Vortrag unschlüssig. Die Ausführungen lassen außer Acht, dass Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002) nur gebildet werden können, wenn die für das Entstehen der Schuld erforderlichen wesentlichen Tatbestandsmerkmale am Bilanzstichtag erfüllt sind, und deshalb ein zukünftiger Prozesskostenaufwand für einen am Bilanzstichtag noch nicht anhängigen Prozess grundsätzlich nicht zurückgestellt werden kann; zugleich hat der Senat jedoch im Hinblick auf etwaige Kosten eines noch nicht eingelegten Rechtsmittels gegen ein am Bilanzstichtag noch nicht ergangenes vorinstanzliches Urteil erwogen, von einer wirtschaftlichen Erfüllung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale bereits dann auszugehen, wenn sich unter Würdigung der Gesamtumstände die tatsächliche Einlegung des Rechtsmittels am Bilanzstichtag nur noch als selbstverständliche und daher rein formale Handlung darstellt.

Rückstellungen für die Entsorgung von Energiesparlampen

Darf ein Elektronikhändler für die Entsorgung von Energiesparlampen eine Rückstellung bilden?

FG Münster  Urteil vom 18.08.2015, 10 K 3410/13 K,G

Begründung:

Streitig ist, ob eine Rückstellung für Entsorgungskosten von Energiesparlampen gewinnmindernd zu bilden ist.

Die von der Klägerin gebildete Rückstellung ist zu den nach dem 13.08.2005 in den Verkehr gebrachten und der Stiftung „ear“ gemeldeten Leuchtmitteln mit den Beträgen, auf die sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verständigt haben, steuerlich zu berücksichtigen. Zu den Entsorgungskosten für die vor diesem Stichtag in den Verkehr gebrachten und den nach diesem Stichtag nicht der Stiftung „ear“ gemeldeten Mengen sind die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung nicht erfüllt.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach –deren Höhe zudem ungewiss sein kann– sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.

Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist. Konkretisiert wird eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung regelmäßig durch einen Verwaltungsakt. Bei einem entsprechend konkreten Gesetzesbefehl kann sich die Verpflichtung auch allein aus der gesetzlichen Bestimmung ergeben und die Rückstellung rechtfertigen. Das Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit in diesem Sinne ist dann wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv vorliegenden und den bis zur Aufstellung der Bilanz objektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen und die Verpflichtung bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellt.

Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist. Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, dass die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängt.

Entsprechend diesen Grundsätzen entsteht die Entsorgungsverpflichtung nach dem ElektroG für die veräußerten Leuchtmitteln grundsätzlich mit dem in den Verkehr bringen als abstrakte, potentielle Pflicht. Konkretisiert im Sinne einer im Außenverhältnis wahrgenommenen und zu erfüllenden sanktionsbewehrten Verpflichtung wird diese durch die Meldung der in den Verkehr gebrachten Mengen an die Gemeinsame Stelle, d.h. die Stiftung „ear“. Im Umfang der gemeldeten Mengen berechnet die Gemeinsame Stelle den Anteil des Herstellers an der Menge der gesammelten und zu entsorgenden Leuchtmittel und die Höhe seiner Verpflichtung zur Garantieleistung. Mit der Meldung ist der Umfang der Entsorgungspflicht zu den nach dem 13.08.2005 in den Verkehr gebrachten Leuchtmitteln für den Hersteller bestimmt. Neben der Berechnung des Umfangs der Verpflichtung des jeweiligen Herstellers bestimmt die Gemeinsame Stelle dann nur noch, wann der jeweilige Hersteller seine bestehende Verpflichtung durch die tatsächliche Abholung von zu entsorgenden Leuchtmitteln an einer konkreten Sammelstelle zu erfüllen hat. Fest steht mit dem Inverkehrbringen und der Meldung, dass der Hersteller entsprechend seinem Anteil an der Gesamtmenge zur Entsorgung der tatsächlich gesammelten Leuchtmittel herangezogen werden wird und die entsprechenden Entsorgungskosten zu tragen hat; allein der Zeitpunkt der Heranziehung wird erst durch eine Verfügung der Stiftung „ear“ bestimmt.

Jeder Hersteller, der am Markt teilnehmen will (§ 6 Abs. 2 Satz 5 ElektroG), hat sich registrieren zu lassen und hat die von ihm vertriebenen Geräte zu melden (§ 13 Abs. 1 ElektroG). Entsprechend den gemeldeten Mengen wird der Anteil der Geräte berechnet, die der jeweilige Hersteller bei den öffentlich-rechtlichen Versorgungsträgern abzuholen hat (§ 14 Abs. 5 Satz 1 ElektroG). Die Käufer entsprechender Geräte sind gemäß § 9 Abs. 1 ElektroG verpflichtet, die Altgeräte bei den Sammelstellen der öffentlich-rechtlichen Versorgungsträger abzugeben. Die konkrete Abholverfügung gem. § 16 Abs. 5 ElektroG erlässt die Stiftung „ear“.

Damit hat zunächst jeder Hersteller für die von ihm im jeweiligen Jahr in den Verkehr gebrachten Geräte seine Abhol- und Entsorgungspflicht finanziell zu sichern.

Ärzte dürfen für Honorarrückforderungen der Krankenkassen Rückstellungen bilden

Überschreiten Ärzte in ihrer Verordnungspraxis die dafür bestehenden Richtgrößenvolumen um mehr als 25 %, so sind sie schon aufgrund des sich aus § 106 Abs. 5a SGB V ergebenden Rechts der Krankenkassen auf Erstattung des sich daraus ergebenden Honorarmehraufwands bei Annahme fehlender Rechtfertigungsgründe für die Überschreitung berechtigt, eine Rückstellung für diese Erstattungsforderungen zu bilden.

BFH Urteil vom 5.11.2014, VIII R 13/12

Begründung (BFH):

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 5. November 2014 VIII R 13/12 entschieden, dass Ärzte, die die vorgegebenen Richtgrößen für die Verschreibung von Arznei-, Verband- und Heilmitteln um mehr als 25 % überschreiten, Rückstellungen für Honorarrückforderungen der Krankenkassen bilden dürfen.

Zwei Ärzte, die eine Gemeinschaftspraxis betrieben, hatten in ihrem Jahresabschluss Rückstellungen für (ungewisse) Honorarrückforderungen der Kassenärztlichen Vereinigung (KÄV) gebildet, weil sie die Verschreibungsrichtgrößen pro Quartal um 216 %, 198 %, 169 % und 195 % überschritten hatten. Das Finanzamt hatte diese Rückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst, die dagegen erhobene Klage war erfolglos geblieben.

Der BFH gab den Ärzten dem Grunde nach Recht. Nach dem Sozialgesetzbuch sei bei einer Überschreitung des Richtgrößenvolumens für Verschreibungen um mehr als 25 % nach Feststellung durch den Prüfungsausschuss eine Rückforderung in Höhe des Mehraufwandes der Krankenkasse gesetzlich vorgegeben. Dieses Überschreiten der Richtgrößen habe die Wirkung eines Anscheinsbeweises für die Unwirtschaftlichkeit der Verordnungsweise, gegenüber dem sich die Ärzte hätten entlasten müssen. Dies genüge angesichts des eingeleiteten Prüfverfahrens, um eine Rückzahlungsverpflichtung als hinreichend wahrscheinlich anzusehen, auch wenn der Inanspruchnahme ein strukturiertes Verfahren (Hinwirken auf eine Vereinbarung, förmliche Feststellung des Verstoßes gegen das Wirtschaftlichkeitsgebot, Anhörung der betroffenen Ärzte) vorgeschaltet gewesen sei.

Der BFH konnte jedoch nicht abschließend entscheiden, weil das Finanzgericht auf der Grundlage seiner abweichenden Rechtsauffassung nicht geprüft hatte, ob die im Streitfall zu bildende Rückstellung der Höhe nach zutreffend bemessen war. Diese Prüfung ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Systembetreiber dürfen für ausstehende Verwertungs- und Versorgungsleistungen steuermindernde Rückstellungen bilden

Die Betreiber eines „Dualen Systems“ können für noch zu erbringende Verwertungs- und Versorgungsverpflichtungen steuermindernde Rückstellungen bilden.

Finanzgerichts Köln Urteil vom 14.1.2015 ;13 K 2929/12

Sachverhalt:

Geklagt hatte eine Recycling-GmbH, die in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2004 eine steuerliche Rückstellung für noch zu entsorgende Verpackungen bildete. Sie begründete die Rückstellung im Wesentlichen damit, dass am Ende des Jahres noch Verpackungen im Wirtschafts- und Abfallkreislauf unterwegs seien, die noch nicht verwertet bzw. entsorgt worden seien, für die sie aber bereits Lizenzgebühren vereinnahmt habe. Das Finanzamt erkannte die Rückstellung aufgrund eines Erlasses des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen nicht an. Die Finanzverwaltung stellte sich auf den Standpunkt, dass die Klägerin aufgrund ihrer vertraglichen Vereinbarungen mit den Herstellern und Vertreibern von verpackten Produkten nur zur Erfüllung von Mindestrecyclingquoten verpflichtet sei. Da diese Quoten zum Jahresende bereits erfüllt worden seien, komme eine Rückstellung nicht mehr in Betracht.

Begründung:

Das Gericht sah demgegenüber die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung sowohl auf vertraglicher Grundlage als auch aus der Verpackungsordnung als erfüllt an. Es stellte dabei entscheidend darauf ab, dass die Klägerin entgegen der Verwaltungsauffassung ihre Entsorgungstätigkeit nicht einstellen könne, wenn bestimmte Mindestquoten erfüllt sind, sondern auch darüber hinaus zur  Abholung und Verwertung der rücklaufenden Verpackungen verpflichtet bleibt.

Aufgabe der dualen Systeme ist es, die Sammlung, Sortierung und Verwertung von gebrauchten Verkaufsverpackungen zu organisieren. Finanziert wird das System über ein Entgelt, das die Hersteller und Vertreiber von verpackten Produkten für ihre Beteiligung an einem dualen System bezahlen. Aktuell sind  insgesamt neun Betreiber eines dualen Systems (Systembetreiber) am Markt.

 

Höhe einer Rückstellung für Nachbetreuungsleistungen bei Versicherungsvertretern (Altfälle)

Darlegung der Höhe einer Rückstellung für Nachbetreuungsleistungen bei Versicherungsvertretern in Altfällen.

BFH Beschluss vom 7.1.2014, X B 191/13

Begründung:

Der erkennende Senat hat in früheren Entscheidung ausdrücklich ausgeführt, zum Nachweis der Höhe der Rückstellung könne "ggf. auch auf spätere Aufzeichnungen zurückgegriffen werden, sofern sie geeignet sind, die voraussichtlich anfallenden Kosten zu belegen"..

Das FG hat seine Entscheidung in erster Linie auf seine Auffassung gestützt, im Streitfall sei bereits keine rechtliche Verpflichtung des Klägers zur Erbringung von Nachbetreuungsleistungen erkennbar.

 

 

 

 

 

Keine Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei Frisör Gutscheine im Ausgabejahr

Wegen der Ausgabe von Gutscheinen, die einen Anspruch auf Preisermäßigung von Frisör-Dienstleistungen im Folgejahr gewähren, sind im Ausgabejahr weder Verbindlichkeiten noch Rückstellungen zu bilanzieren.

BFH Urteil vom 19.9.2012, IV R 45/09

Begründung:

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die GmbH in den Streitjahren Verbindlichkeiten oder Rückstellungen weder für die im jeweiligen Folgejahr einzulösenden Gutscheine noch wegen des Risikos von Wettbewerbsverstößen bilden durfte.

Verbindlichkeiten hatte die GmbH wegen der Ausgabe der Gutscheine nicht auszuweisen, weil die darauf beruhenden Verpflichtungen der GmbH im jeweiligen Ausgabejahr dem Grunde nach ungewiss waren. Denn die Belastung der GmbH hing davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine innerhalb des begünstigten Zeitraums des Folgejahres eine Dienstleistung zu dem durch einen Gutschein ermäßigten Entgelt in Anspruch nahmen. Eine isolierte Einlösung der Gutscheine war nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch durch Eintausch gegen eine Sachleistung.

Vorliegend war im Ausgabejahr noch ungewiss, ob und ggf. welche Dienstleistung der jeweilige Kunde im Folgejahr in Anspruch nehmen würde. Nichts anderes kann für die versprochene Preisermäßigung einer solchen Dienstleistung gelten. Diese war daher ebenfalls ungewiss, wie das FG zutreffend entschieden hat. Der Hinweis der Klägerin auf die Rechtsnatur der Gutscheine ändert an diesem Zusammenhang nichts, ebenso wenig der Umstand, dass eine Weitergabe der Gutscheine an Dritte nicht ausdrücklich ausgeschlossen war. Das Vorbringen der Klägerin, es habe sich um Inhaberpapiere gehandelt, ist deshalb unerheblich. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten waren weder wegen der Gutscheine noch wegen möglicher Wettbewerbsverstöße zu bilden.

Die GmbH durfte wegen der Gutscheine keine Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilden, weil die darauf beruhenden Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch wirtschaftlich verursacht waren. Denn sie beinhalteten einen Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für künftige Dienstleistungen.

 

Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen

Rückstellungen wegen Erfüllungsrückstandes sind zu bilden, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält .

Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Regelungen des EStG lässt sich keine Beschränkung der Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen entnehmen.

Für die Beurteilung der Wesentlichkeit ist nicht auf die künftigen Betreuungsaufwendungen für den einzelnen Vertrag, sondern auf die im Unternehmen des Steuerpflichtigen künftig insgesamt anfallenden Aufwendungen für die Betreuung abzustellen.

Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen setzt voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist.

Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten und gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen.

Einbezogen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Kunden (auch Bestandskunden) zu neuen Vertragsabschlüssen zu veranlassen (Einwerbung von Neugeschäften), sind nicht rückstellbar.

Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender Bedeutung; der (voraussichtliche) Zeitaufwand ist im Einzelnen darzulegen.

Die Aufzeichnungen müssen so konkret und spezifiziert sein, dass eine angemessene Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen möglich ist; die Aufzeichnungen sind "vertragsbezogen" zu führen.

Die Richtigkeit der vorgenommenen Aufzeichnungen kann im Einzelfall verprobt werden durch eine Gegenüberstellung von Verträgen ohne Bestandspflegeprovision mit Verträgen mit Bestandspflegeprovision.

Der Steuerpflichtige trägt im Fall eines "non-liquet" die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die von ihm behaupteten Aufwendungen für nachträgliche Betreuungsleistungen.

BFH Urteil vom 19.07.2011 – XR 8/10 BFHNV 2011 S. 2035

 

Rückstellungen für Zulassungskosten eines Pflanzenschutzmittels

Die Kosten für die Zulassung eines neu entwickelten Pflanzenschutzmittels nach dem Pflanzenschutzgesetz sind Bestandteil der Herstellungskosten für die Rezeptur des Pflanzenschutzmittels.

Aufwendungen zur Herstellung eines selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, das gemäß § 5 Abs. 2 EStG nicht aktiviert werden darf, sind steuerlich sofort abziehbare Betriebsausgaben. Für solchen Aufwand kann bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden.

Eine im Gewinnermittlungszeitraum dem Grunde nach rechtlich entstandene Verbindlichkeit ist auch wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht, wenn sie unabhängig davon zu erfüllen ist, ob der Unternehmer seine Tätigkeit in Zukunft fortführt oder den Betrieb zum jeweiligen Bilanzstichtag beendet.

BFH Urteil vom 8.9.2011, IV R 5/09

Sachverhalt:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform der GmbH & Co. KG ein Unternehmen zur Herstellung und zum Vertrieb von Pflanzenschutzmitteln. Für zwei Wirkstoffe, deren Zulassungen im Jahr 2002 ausliefen, und für die Erstzulassung eines von ihr neu entwickelten Wirkstoffs beantragte die Klägerin im Jahr 1999 die Zulassung nach dem Pflanzenschutzgesetz (PflSchG) bei der zuständigen Biologischen Bundesanstalt für Land- und Forstwirtschaft (BBA). Die Kosten für die Zulassung durch die BBA schätzte sie nach dem Gebührenverzeichnis, das als Anlage der Pflanzenschutzmittel-Gebührenverordnung (PflSchMGebV) ergangen ist, und stellte diese in eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in den Streitjahren ein. Zum 31. Dezember 1999 betrug die Rückstellung für Zulassungskosten 180.000 DM, zum 31. Dezember 2000 erhöhte die Klägerin die Rückstellung auf 221.160 DM.

Begründung:

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den für die Streitjahre maßgeblichen Fassungen auch für die Steuerbilanz.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann. Der Schuldner muss ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich sein. Schließlich muss die ungewisse Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht sein, wobei in der Rechtsprechung des BFH nicht abschließend geklärt ist, ob das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag auch für rechtlich entstandene und nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten gilt. Nach Auffassung des I. Senats des BFH ist die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ein Merkmal, das nur bei der Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei dem Grunde nach bereits bestehenden, lediglich dem Betrage nach ungewissen Verpflichtungen gilt.

Auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts innerhalb eines bestimmten Zeitraums gerichtet sind, sind Rückstellungen zu bilden, wenn die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist.

Die Klägerin war im Gewinnermittlungszeitraum 1999 verpflichtet, im Hinblick auf ihre Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten für das von ihr neu entwickelte Pflanzenschutzmittel eine Rückstellung zu bilden. Dabei kann der erkennende Senat offenlassen, ob er sich der vom I. Senat des BFH vertretenen Auffassung zur wirtschaftlichen Verursachung anschließen könnte. Denn die genannte Zahlungsverpflichtung der Klägerin war im Jahr 1999 sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich verursacht.

Die Passivierung der Verpflichtung zur Zahlung der Zulassungskosten ist nicht gemäß § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ausgeschlossen. Die Zulassungskosten sind nach Auffassung des erkennenden Senats zwar Bestandteil der Herstellungskosten für die Rezeptur des Pflanzenschutzmittels, die von der Klägerin selbst entwickelt wurde. Wegen des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens führen Aufwendungen für die Zulassung jedoch zu steuerlich sofort abziehbaren Betriebsausgaben.

Bei der Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels handelt es sich um eine selbständige immaterielle Rechtsposition, die eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringt, einer besonderen Bewertung zugänglich ist, mindestens zusammen mit dem Unternehmen veräußert werden kann und für die der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde. Die Rezeptur erfüllt damit die Voraussetzungen, um als eigenständiges Wirtschaftsgut angesehen zu werden. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob an der Rezeptur ein Patent oder andere gewerbliche Schutzrechte bestehen. Auch eine ungeschützte Erfindung kann ein Wirtschaftsgut sein. a sich die Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels nicht in einem einmaligen Akt verbraucht, sondern grundsätzlich dazu bestimmt ist, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen, ist sie dem Anlagevermögen zuzurechnen.

Die Zuordnung der Zulassungskosten zu den Herstellungskosten der Rezeptur eines Pflanzenschutzmittels schließt im Streitfall die Bildung einer Rückstellung nicht aus. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die insoweit in der Regelung des § 5 Abs. 4b Satz 1 EStG ihren Niederschlag gefunden haben, sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zulässig, wenn die künftigen Aufwendungen zur Erfüllung der Verpflichtung steuerrechtlich sofort abziehbare Ausgaben darstellen, also nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden müssen. Aus § 5 Abs. 2 EStG folgt, dass für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens keine Aktivposten angesetzt werden dürfen. Ist deshalb der Herstellungsaufwand nicht zu aktivieren, muss hierfür eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn die übrigen Voraussetzungen vorliegen.

Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung sind nach der tatsächlichen Inanspruchnahme anzusammeln und abzuzinsen

Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung sind nach der tatsächlichen Inanspruchnahme anzusammeln.

Rückstellungen für Rückbauverpflichtungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.

Die angesammelten Rückstellungen für Deponie-Rekultivierung sowie für Rückbauverpflichtungen sind abzuzinsen.

BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 32/07

Begründung:

Das FA hat die Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung sowie für die Rückbauverpflichtungen des Hafens und des Bandkanals zutreffend nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 abgezinst.

Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1999 mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.

Maßgeblich sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag . Ausgehend vom Stichtagsprinzip liegt die Ursache für Preis- und Kostensteigerungen, die erst nach dem Bilanzstichtag zu erwarten sind, in der Zukunft (vgl. BRDrucks 344/08, S. 112, wonach das Stichtagsprinzip durch ihre Berücksichtigung eingeschränkt wird; anderer Ansicht Küting/Cassel/ Metz, Der Betrieb 2008, 2317). In Zukunft zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen mindern die Leistungsfähigkeit am Bilanzstichtag (noch) nicht. Insofern würde durch ihre Berücksichtigung Aufwand, der (nur) für künftige Perioden zu erwarten ist, vorweggenommen. Künftig zu erwartende Preis- und Kostensteigerungen können daher steuerlich nicht berücksichtigt werden. Grund dafür ist  nicht der Faktor "Zeit" als solcher, sondern die am Bilanzstichtag noch nicht vorliegende wirtschaftliche Verursachung der erst in Zukunft zu erwartenden Preis- und Kostensteigerungen.

Die Einführung des Abzinsungsgebots hat daran nichts geändert . Zwar hat die Rechtsprechung derartige Rückstellungen vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 nicht abgezinst und dies ursprünglich auch mit der Nichtberücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen begründet. Darauf hat der Gesetzgeber jedoch bei der Einführung des Abzinsungsgebots (auch) für Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nicht abgestellt. Grund für dessen Einführung war vielmehr das Bestreben, die Bildung stiller Reserven einzuschränken und die Unternehmen nach ihrer konkreten Leistungsfähigkeit zu besteuern. An der Maßgeblichkeit des Stichtagsprinzips für die Nichtberücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen hat sich deshalb nichts geändert.

Die Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung ist nach der tatsächlichen Inanspruchnahme, die Rückstellungen für die Rückbauverpflichtungen sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln. Die Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung sowie für die Rückbauverpflichtungen sind abzuzinsen.

 

Rückstellung für die Verpflichtung zur Rückzahlung von Subventionen

Beruft sich der Beschwerdeführer im Rahmen der Darlegung der Klärungsfähigkeit einer Rechtsfrage darauf, die in Streit stehende Rückstellung könne damit gerechtfertig werden, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung von Subventionen gedroht habe, muss er darlegen, mit welcher Wahrscheinlichkeit und in welchem Umfang mit einer solchen Erstattungsverpflichtung zu rechnen war. Dazu reicht nicht der Hinweis darauf, dass eine zu den Förderbedingungen gehörende Arbeitsplatzgarantie voraussichtlich nicht würde eingehalten werden können.

BFH Beschluss vom 21.09.2009 – I B 7/09 (NV) BFH NV 2010 S. 55 f.